財(cái)政審計(jì)目標(biāo)：一個(gè)理論框架

審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)論，財(cái)政審計(jì)目標(biāo)也不例外，是人們希望通過(guò)財(cái)政審計(jì)得到的結(jié)果。在某種意義上，財(cái)政審計(jì)目標(biāo)既財(cái)政審計(jì)的起點(diǎn)也是終點(diǎn)。就起點(diǎn)來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)決定了財(cái)政審計(jì)從何處著眼；就終點(diǎn)來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)決定了財(cái)政審計(jì)的結(jié)果?，F(xiàn)實(shí)審計(jì)實(shí)踐中，一些審計(jì)機(jī)構(gòu)確定了不適宜的財(cái)政目標(biāo)，導(dǎo)致財(cái)政審計(jì)存在期望差，其審計(jì)效果也不好。

《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》確定了“真實(shí)性、合法性和效益性”的財(cái)政審計(jì)目標(biāo)，一些文獻(xiàn)也提出了一些其他的財(cái)政審計(jì)目標(biāo)。但是，總體來(lái)說(shuō)，財(cái)政審計(jì)目標(biāo)的研究還不深入，關(guān)于財(cái)政審計(jì)目標(biāo)還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。

本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于財(cái)政審計(jì)目標(biāo)的理論框架，為此，首先對(duì)財(cái)政委托代理關(guān)系做一總體性勾畫(huà)，在此基礎(chǔ)上，提出財(cái)政審計(jì)目標(biāo)體系，將財(cái)政審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為直接目標(biāo)和終極目標(biāo)。

一、財(cái)政委托代理關(guān)系及財(cái)政審計(jì)目標(biāo)體系

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，這里的“人們”有兩類，一是資源委托代理關(guān)系中的委托人，也是審計(jì)委托人，他們希望審計(jì)得到的結(jié)果稱為審計(jì)終極目標(biāo)；二是審計(jì)機(jī)構(gòu)，也稱為審計(jì)師，審計(jì)師希望審計(jì)得到的結(jié)果稱為審計(jì)直接目標(biāo)。將上述原理應(yīng)用到財(cái)政審計(jì)，財(cái)政審計(jì)終極目標(biāo)是財(cái)政委托代理關(guān)系中的委托人期望通過(guò)財(cái)政審計(jì)得到的結(jié)果。很顯然，委托人不同，審計(jì)目標(biāo)也不同，所以，需要基于不同的財(cái)政關(guān)系中的委托人來(lái)分析財(cái)政審計(jì)終極目標(biāo)。財(cái)政審計(jì)直接目標(biāo)是財(cái)政審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)財(cái)政審計(jì)得到的結(jié)果，而財(cái)政審計(jì)機(jī)構(gòu)是由財(cái)政關(guān)系中的委托人確定或選擇的，所以也需要以財(cái)政關(guān)系中的委托人為基礎(chǔ)。財(cái)政關(guān)系中的委托人離不開(kāi)財(cái)政委托代理關(guān)系，財(cái)政委托代理關(guān)系是財(cái)政分配關(guān)系的體現(xiàn)，受國(guó)家制度、財(cái)政體制等因素的影響?；谖覈?guó)單一制國(guó)家制度和分稅制財(cái)政體制，簡(jiǎn)要的財(cái)政委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1 財(cái)政委托代理關(guān)系

圖1所示三個(gè)層級(jí)的財(cái)政委托代理關(guān)系中，每個(gè)層級(jí)的委托人都希望通過(guò)財(cái)政審計(jì)得到某種結(jié)果（終極目標(biāo)），為了實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，必然會(huì)建立或選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施財(cái)政審計(jì)。此時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)也會(huì)有通過(guò)財(cái)政審計(jì)得到某種結(jié)果的希望，這種希望就是財(cái)政審計(jì)直接目標(biāo)。由于有多個(gè)層級(jí)的財(cái)政委托代理關(guān)系，所以，圖1所示的財(cái)政委托代理關(guān)系中，財(cái)政審計(jì)終極目標(biāo)和直接目標(biāo)是一個(gè)體系，基本情況如表1所示。

表1 財(cái)政審計(jì)目標(biāo)體系

二、財(cái)政審計(jì)終極目標(biāo)

財(cái)政審計(jì)終極目標(biāo)是財(cái)政委托代理關(guān)系中的委托人期望通過(guò)財(cái)政審計(jì)得到的結(jié)論。圖1示的財(cái)政委托代理關(guān)系中，上級(jí)政府、本級(jí)公眾是財(cái)政關(guān)系的委托人，而本級(jí)人大、本級(jí)政府、本級(jí)財(cái)稅部門(mén)（包括稅務(wù)機(jī)關(guān)和有財(cái)政職能的黨政部門(mén)）既是上一層級(jí)財(cái)政委托代理關(guān)系的代理人，也是下一層級(jí)的財(cái)政委托代理關(guān)系的委托人，財(cái)政關(guān)系中的委托人希望通過(guò)財(cái)政審計(jì)得到的結(jié)論，在一定程度上與財(cái)政審計(jì)需求相關(guān)。財(cái)政委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了財(cái)政經(jīng)管責(zé)任，一方面，由于激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定性等原因，代理人很有可能偏離委托人的期望，從而發(fā)生機(jī)會(huì)主義行為，這就是代理問(wèn)題；另一方面，由于代理人的有限理性，在履行其財(cái)政經(jīng)管責(zé)任時(shí)，可能會(huì)犯錯(cuò)誤，這就是次優(yōu)問(wèn)題。代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題都會(huì)影響財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的良好履行。為此，財(cái)政關(guān)系中的委托人會(huì)推動(dòng)建立一整套的財(cái)政治理機(jī)制，財(cái)政審計(jì)是其中之一。財(cái)政審計(jì)作為財(cái)政治理機(jī)制的組成部分，有其獨(dú)特的治理路徑，這種路徑就是對(duì)代理人財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的履行情況進(jìn)行獨(dú)立的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。那么，希望通過(guò)這種鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督得到什么結(jié)果呢？本文認(rèn)為，代理人希望得到的結(jié)果可以從兩個(gè)方面來(lái)分析，第一，財(cái)政治理機(jī)制的最終目標(biāo)是促進(jìn)代理人更好地履行其財(cái)政經(jīng)管責(zé)任。既然如此，作為其組成部分的財(cái)政審計(jì)，其最終目標(biāo)也應(yīng)該是促進(jìn)代理人更好地履行其財(cái)政經(jīng)管責(zé)任。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，最終目標(biāo)可以表述為保障財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的履行。本文認(rèn)為，由于影響財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行的因素很多，并且財(cái)政治理機(jī)制也有多個(gè)要素，所以，任何一個(gè)財(cái)政治理機(jī)制都難以保障財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的履行，財(cái)政審計(jì)當(dāng)然也難以保障財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的履行，而促進(jìn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的更好履行是可以做到的。第二，財(cái)政審計(jì)促進(jìn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的更好履行有其獨(dú)特的路徑，這種路徑就是抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題少了，財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的履行狀況當(dāng)然也就改善了。所以，財(cái)政審計(jì)正是通過(guò)抑制了財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，才發(fā)揮了促進(jìn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任更好履行的作用。當(dāng)然，圖1所示的財(cái)政委托代理關(guān)系中，不同層級(jí)的代理人在履行財(cái)政經(jīng)管責(zé)任時(shí)發(fā)生的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題不同，并且委托人建立的財(cái)政治理機(jī)制也不同，所以，需要財(cái)政審計(jì)來(lái)抑制的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題也不同。綜合以上分析，可以將財(cái)政審計(jì)終極目標(biāo)歸納如下：抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促進(jìn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的更好履行。

三、財(cái)政審計(jì)直接目標(biāo)

財(cái)政關(guān)系中的委托人希望通過(guò)財(cái)政審計(jì)來(lái)抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，進(jìn)而促進(jìn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的更好履行。那么，財(cái)政審計(jì)怎么才能抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題？其路徑是由審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的履行情況，通過(guò)鑒證、評(píng)價(jià)來(lái)發(fā)現(xiàn)代理人履行財(cái)政經(jīng)管責(zé)任中存在的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，而監(jiān)督是對(duì)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的責(zé)任者進(jìn)行處理處罰。審計(jì)機(jī)構(gòu)履行不同的審計(jì)職能，所希望得到的結(jié)果是不同的。下面，我們分別來(lái)分析審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督所得到的結(jié)果。

財(cái)政經(jīng)管責(zé)任鑒證是為了發(fā)現(xiàn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題的次優(yōu)問(wèn)題（二者經(jīng)常難以區(qū)分，通常合并考慮），各種內(nèi)容的財(cái)政經(jīng)管責(zé)任都要轉(zhuǎn)換為財(cái)政財(cái)務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、財(cái)政財(cái)務(wù)行為和財(cái)政財(cái)務(wù)制度四種審計(jì)主題，不同類型的財(cái)政審計(jì)主題，其代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是不同的，進(jìn)而也就有不同的審計(jì)直接目標(biāo)，基本情況如表2所示。

表2 財(cái)政審計(jì)不同審計(jì)主題的審計(jì)直接目標(biāo)

表2所示內(nèi)容中，對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證，就是為了判斷其真實(shí)性，實(shí)質(zhì)是要找出已經(jīng)發(fā)生的財(cái)政財(cái)務(wù)信息失真；對(duì)業(yè)務(wù)信息進(jìn)行鑒證，就是為了判斷業(yè)務(wù)信息的真實(shí)性，實(shí)質(zhì)是要找出已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)信息失真；對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)行為進(jìn)行鑒證，就是為了判斷財(cái)政財(cái)務(wù)行為的合規(guī)合法性，實(shí)質(zhì)是找出已經(jīng)發(fā)生的違紀(jì)違規(guī)的財(cái)政財(cái)務(wù)行為；對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)制度進(jìn)行鑒證，就是為了判斷財(cái)政財(cái)務(wù)制度的健全性，實(shí)質(zhì)是要找出財(cái)政財(cái)務(wù)制度設(shè)計(jì)缺陷及執(zhí)行缺陷。

財(cái)政經(jīng)管責(zé)任評(píng)價(jià)是以財(cái)政經(jīng)管責(zé)任鑒證為基礎(chǔ)，對(duì)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行水平進(jìn)行評(píng)價(jià)，不同的審計(jì)主題表征了不同維度的財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行水平。所以，對(duì)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行水平進(jìn)行評(píng)價(jià)，可以以單個(gè)審計(jì)主題為基礎(chǔ)進(jìn)行單項(xiàng)評(píng)價(jià)，也可以將多個(gè)審計(jì)主題結(jié)合起來(lái)，進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。無(wú)論何種評(píng)價(jià)，都是為了尋找水平的差距或潛力，這種差距或潛力也是另一個(gè)層級(jí)的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的表現(xiàn)，找到這些問(wèn)題并解決這些問(wèn)題，就可以促進(jìn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的更好履行。財(cái)政經(jīng)管責(zé)任評(píng)價(jià)的這種功能，也可以稱為財(cái)政審計(jì)的效益性目標(biāo)。

財(cái)政經(jīng)管責(zé)任監(jiān)督是對(duì)找出的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，通過(guò)這種處理處罰，能發(fā)揮一般預(yù)防和個(gè)別預(yù)防作用，使得這種代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的發(fā)生可能性降低，從而達(dá)到促進(jìn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的更好履行之目的。

綜合上述分析，可以對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)財(cái)政審計(jì)得到的結(jié)果（直接目標(biāo)）表述如下：通過(guò)鑒證、評(píng)價(jià)來(lái)發(fā)現(xiàn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，通過(guò)監(jiān)督來(lái)處理處罰代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的責(zé)任者。

需要說(shuō)明的是，表2中的真實(shí)性、合規(guī)性和健全性目標(biāo)只是就審計(jì)主題而言，在審計(jì)實(shí)施中，審計(jì)主題要分解為審計(jì)標(biāo)的，所以，需要為每個(gè)審計(jì)標(biāo)的再確定審計(jì)目標(biāo)，基于審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)具體目標(biāo)，與之相對(duì)應(yīng)，基于審計(jì)主題的目標(biāo)就稱為審計(jì)總目標(biāo)。

四、財(cái)政審計(jì)終極目標(biāo)與直接目標(biāo)的關(guān)系

財(cái)政審計(jì)終極目標(biāo)是抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，直接目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)和處理處罰財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，沒(méi)有“發(fā)現(xiàn)和處理處罰財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題”，就不可能“抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題”，二者之間的中介是財(cái)政審計(jì)結(jié)果應(yīng)用，其基本情況如圖2所示。

圖2中，審計(jì)師（也就是審計(jì)機(jī)構(gòu)）通過(guò)鑒證和評(píng)價(jià)實(shí)現(xiàn)其直接目標(biāo)，形成財(cái)政審計(jì)結(jié)果；然后，審計(jì)師通過(guò)對(duì)某些責(zé)任人直接進(jìn)行處理處罰以及其他方式，一定程度上應(yīng)用財(cái)政審計(jì)結(jié)果，但是，財(cái)政審計(jì)結(jié)果的主要應(yīng)用者應(yīng)該是財(cái)政審計(jì)委托人；通過(guò)審計(jì)師及審計(jì)委托人的財(cái)政審計(jì)結(jié)果應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)財(cái)政審計(jì)委托人的目的，得到財(cái)政審計(jì)委托人所希望得到的結(jié)果，這就是審計(jì)終極目標(biāo)。

圖2 從直接目標(biāo)到終極目標(biāo)

上述過(guò)程中，財(cái)政審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用特別是財(cái)政審計(jì)委托人的審計(jì)結(jié)果應(yīng)用是通過(guò)直接目標(biāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)的關(guān)鍵，沒(méi)有這種審計(jì)結(jié)果應(yīng)用，財(cái)政審計(jì)直接目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是沒(méi)有意義的。如果一個(gè)廠商生產(chǎn)了一些產(chǎn)品，但是沒(méi)有消費(fèi)者，此時(shí)，這些產(chǎn)品是沒(méi)有價(jià)值的。財(cái)政審計(jì)的結(jié)果就是審計(jì)師的產(chǎn)品，而財(cái)政審計(jì)委托人就是消費(fèi)者，沒(méi)有消費(fèi)者消費(fèi)，審計(jì)產(chǎn)品也就沒(méi)有價(jià)值。

財(cái)政審計(jì)直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，終極目標(biāo)是直接目標(biāo)的先導(dǎo)，沒(méi)有終極目標(biāo)，直接目標(biāo)也就失去方向，直接目標(biāo)要圍繞終極目標(biāo)來(lái)確定。正是為了抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，才需要尋找和處理處罰財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，終極目標(biāo)需要抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的什么樣的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，直接目標(biāo)就需要尋找和處理處罰財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。

本文的研究啟示我們，財(cái)政審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)體系，為了真正發(fā)揮財(cái)政審計(jì)的作用，必須協(xié)調(diào)好直接目標(biāo)與終極目標(biāo)之間的關(guān)系，一方面，要圍繞終極目標(biāo)來(lái)確定直接目標(biāo)，另一方面，實(shí)現(xiàn)直接目標(biāo)并不等同于實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)，二者之間的關(guān)鍵中介是財(cái)政審計(jì)結(jié)果應(yīng)用，沒(méi)有財(cái)政審計(jì)結(jié)果的良好應(yīng)用，就沒(méi)有財(cái)政審計(jì)終極目標(biāo)有效達(dá)成?，F(xiàn)實(shí)生活中，財(cái)政審計(jì)發(fā)現(xiàn)了許多的問(wèn)題，包括財(cái)政財(cái)務(wù)信息虛假、財(cái)政財(cái)務(wù)行為違規(guī)及財(cái)政財(cái)務(wù)制度缺陷，這其中的一些問(wèn)題得到了抑制，但是，許多的問(wèn)題仍然是“濤聲依舊”，這其中的原因就是因?yàn)樨?cái)政審計(jì)結(jié)果應(yīng)用不到位。