房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)稅務(wù)籌劃方法論初探

黎鴻晟 周玲

關(guān)鍵詞：房企 ?稅務(wù)籌劃 ?問題 ?方法

改革開放40多年來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱房企）面臨空前機(jī)遇。政府也針對(duì)房企的發(fā)展制定了相關(guān)稅收政策，加大對(duì)房企利潤(rùn)控制力度，以此對(duì)房企進(jìn)行嚴(yán)格管理。而我國(guó)對(duì)稅務(wù)籌劃的研究起步較晚，也未構(gòu)建良好的稅務(wù)籌劃管理體系，使得部分企業(yè)在稅務(wù)籌劃方面出現(xiàn)了不少問題，房地產(chǎn)行業(yè)（尤其是中小型房企）經(jīng)常面臨稅務(wù)籌劃不足，限制了自身健康發(fā)展。因此，有必要對(duì)此展開深入研討。

一、 房企稅務(wù)籌劃的必要性與可行性

（一）必要性分析

《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》第22條：“注冊(cè)稅務(wù)師可以提供稅收籌劃、涉稅培訓(xùn)等涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)”，因此稅務(wù)籌劃有明確的政策依據(jù)，在現(xiàn)代企業(yè)管理中更應(yīng)把稅務(wù)籌劃提升到新的高度。

（1）房地產(chǎn)開發(fā)具有資金密集，投資時(shí)間長(zhǎng)，成本高的特點(diǎn)，涉及土地增值稅、企業(yè)所得稅、增值稅等多個(gè)稅種，稅負(fù)占銷售收入的比例大，選擇不同的納稅方法對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅額的影響非常明顯。

（2）房企在開發(fā)過程的每一個(gè)時(shí)期都涉及不同的稅收稅種，土地開始取得就涉及土地使用稅，有銷售收入就涉及增值稅和預(yù)繳土地增值稅、企業(yè)所得稅，而預(yù)繳企業(yè)所得稅又涉及到管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用及財(cái)務(wù)費(fèi)用，房企自留資產(chǎn)又涉及到租賃稅，各個(gè)不同時(shí)期不同稅種之間關(guān)聯(lián)性極大，錯(cuò)綜復(fù)雜。房企若能全面了解運(yùn)用國(guó)家稅收的各項(xiàng)優(yōu)惠政策，將會(huì)在很大程度上減負(fù)增效。

（3）近年來，房地產(chǎn)調(diào)控政策不斷推出，其中涉及到房地產(chǎn)開發(fā)稅收的政策也是層出不窮，房企稅務(wù)籌劃的需求越來越高。在不違背法律法規(guī)的前提下，房企各顯神通利用政策優(yōu)惠尋找最低稅負(fù)方式以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，是必然趨勢(shì)。

（4）房企要在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中求發(fā)展，必須合理利用優(yōu)惠政策減輕稅負(fù)。國(guó)家也可以通過房企各個(gè)時(shí)期的稅負(fù)變化、房企的稅務(wù)籌劃方案來分析判斷當(dāng)前稅收政策是否存在不完善之處，進(jìn)而健全稅收體制，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)和國(guó)家的“雙贏”。

（二）可行性分析

如前所述，房企進(jìn)行稅務(wù)籌劃合理合法，在技術(shù)層面上具有可操作性。在取得國(guó)家和稅收部門的支持和準(zhǔn)許的大前提下，原則和注意事項(xiàng)如下：

（1）在房企做出項(xiàng)目開發(fā)方案之前，深入分析成本、利潤(rùn)、資金三要素，給出相關(guān)財(cái)務(wù)決策，使企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)在法律允許的條件下健康運(yùn)轉(zhuǎn)，保證稅務(wù)籌劃運(yùn)行環(huán)境的穩(wěn)定性和連續(xù)性。

（2）房企要統(tǒng)籌兼顧地看待稅務(wù)籌劃，既要兼顧成本利潤(rùn)，也要從根本上依靠經(jīng)營(yíng)管理、加快開發(fā)進(jìn)度、減少成本來提高效益。而不能一味為了稅務(wù)籌劃卻忽略了實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃所需要耗費(fèi)的成本，避免增加其它費(fèi)用以致得不償失。

（3）由于實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃方案是一個(gè)較長(zhǎng)期的過程，存在著收益不確定、資金支付時(shí)間長(zhǎng)等因素，必須考慮到?jīng)Q策風(fēng)險(xiǎn)和長(zhǎng)時(shí)間的資金價(jià)值。

二、房企關(guān)于土地增值稅的稅務(wù)籌劃

房企涉及的稅務(wù)籌劃，土地增值稅最為關(guān)鍵，免征線下以及超線后的征收稅率差別巨大。因此房企的稅務(wù)籌劃都奔著土地增值稅增值額不超過20%這個(gè)征稅的“臨界點(diǎn)”而去，這樣就可以減少一大筆稅金支出。

房企開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，以獲取利潤(rùn)為目的，而土地增值稅與利潤(rùn)的多少直接掛鉤，利潤(rùn)越大需繳稅越多，反推房?jī)r(jià)越高。因此，如何平衡成本、房?jī)r(jià)、應(yīng)繳土地增值稅額三者關(guān)系，最終達(dá)到利潤(rùn)最高的目的，是土地增值稅籌劃關(guān)鍵。為了控制土地增值稅增值額不超過20%這個(gè)征稅的“臨界點(diǎn)”，有以下幾種辦法：

（一）增加項(xiàng)目的可扣除金額

房企可以從稅法規(guī)定的五個(gè)扣除項(xiàng)目入手：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額;（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本;（3）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用;（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;（5）相關(guān)規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。在實(shí)際操作中應(yīng)密切關(guān)注稅法相關(guān)規(guī)定，調(diào)整房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)際核算的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，力求準(zhǔn)確完整。

（二）降低房屋出售價(jià)格

如果可扣除項(xiàng)目金額不變，房屋價(jià)格降低意味著銷售收入減低，增值額也會(huì)相應(yīng)減低。

（三）房企可以同時(shí)采用增加可扣除項(xiàng)目金額以及降低房屋價(jià)格這兩種方式，不斷調(diào)整增值率，從而達(dá)到免征或少征土地增值稅的目的

可扣除項(xiàng)目金額增加意味著花更多的錢用于建設(shè)，就會(huì)相應(yīng)提升項(xiàng)目品質(zhì)，可提高銷售價(jià)格，但是增值額也會(huì)提高;如果加大投入而不提高或小幅提高房屋價(jià)格，銷售速度就會(huì)相應(yīng)加快，形成資金回籠快、銷售成本降低的良好勢(shì)態(tài)。

可扣除項(xiàng)目金額、房屋價(jià)格、土地增值稅和銷售速度是有密切聯(lián)系的，因此控制增值額在20%以內(nèi)不需繳納土地增值稅的前提下，則應(yīng)盡可能少增加可扣除項(xiàng)目金額，盡可能多提高房屋價(jià)格，盡可能加快銷售速度。

（四）案例分析

某房企項(xiàng)目，有高層洋房普通住宅和非普通住宅。經(jīng)核算可扣除項(xiàng)目金額為4.4億元（其中普通住宅3.2億元，非普通住宅1.2億元），總銷售額為6億元（其中高層洋房普通住宅銷售收入4億元，非普通住宅銷售收入為億元）。

（1）兩類住宅不分開，整體核算土地增值稅：項(xiàng)目增值率為：（60000-44000）÷44000×100%=36%，適用稅率：30%，應(yīng)繳土地增值稅：（60000-44000）×30%=4800萬元。

（2）兩類住宅分開核算土地增值稅：普通住宅增值率：（40000-32000）÷32000×100%=25%，適用稅率：30%，應(yīng)繳土地增值稅：（40000-32000）×30%=2400萬元;非普通住宅增值率：（20000-12000）÷12000×100%=67%，適用稅率：40%，應(yīng)繳土地增值稅：（20000-12000）×40%-12000×5%=2600萬元。應(yīng)繳土地增值稅合計(jì)：2400萬元+2600萬元=5000萬元

通過以上比較，可以看出分開核算比不分開核算，應(yīng)繳土地增值稅多支出5000-4800=200萬元。

（3）以上兩種計(jì)算都未進(jìn)行土地增值稅稅務(wù)籌劃，更未分析加大投入增加可扣除金額與降低銷售價(jià)格后導(dǎo)致土地增值稅稅率的變化。加大投入意味著提高項(xiàng)目品質(zhì)，降低價(jià)格意味著更具市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，應(yīng)在將普通住宅的增值率控制在20%以內(nèi)的前提下通盤考慮。

按照該原則，仍以上述案例來做第一種假設(shè)分析：銷售收入6億元，其中普通住宅銷售額4億元、非普通住宅銷售額2億元，但是成本做以下變動(dòng)：

若普通住宅部分增加1400萬成本，由3.2億元變?yōu)?.34億元，提升品質(zhì)但售價(jià)4億元不變（銷售速度加快，項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)降低），增值率則變?yōu)椋海?0000-33400）÷33400×100%=19.76%<20% ，這樣就不需繳納2400萬元土地增值稅，減去增加的1400萬成本，利潤(rùn)反而增加2400-1400=1000萬元。

若非普通住宅也增加1400萬成本，從1.2億元變?yōu)?.34億元，提升項(xiàng)目品質(zhì)同時(shí)售價(jià)2億元不變，則非普通住宅增值率：（20000-13400）÷13400×100%=49.25% ，適用稅率：30%（稅率由40%降為30%是關(guān)鍵），應(yīng)納土地增值稅變?yōu)椋海?0000-13400）×30%=1980萬元，土地增值稅從原來的2600萬元變?yōu)?980萬元，減少2600-1980=620萬元，綜合考慮增加的1400萬成本，雖然減少了1400-620=780萬的利潤(rùn)，但增加了1400萬的成本用于項(xiàng)目建設(shè)。

以上數(shù)據(jù)說明，通過稅務(wù)籌劃增加1400+1400=2800萬元成本，使整個(gè)項(xiàng)目品質(zhì)大大提升，在售價(jià)不變的情況下銷售速度肯定大大加快，普通住宅增加1000萬的利潤(rùn)，非普通住宅減少780萬的利潤(rùn)，但整個(gè)項(xiàng)目反而增加1000-780=220萬元的利潤(rùn)，達(dá)到了雖然增加成本但利潤(rùn)不降反增的神奇效果。

（4）第三種假設(shè)情況，若不增加非普通住宅開發(fā)成本，土地增值稅也不變，由于普通住宅增加成本后不需繳納土地增值稅，則總利潤(rùn)會(huì)增加1000萬元。

土地增值稅的稅務(wù)籌劃就是參照以上思路，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)市場(chǎng)，不斷調(diào)整成本及銷售價(jià)格，達(dá)到普通住宅不需繳納土地增值稅，從而增加項(xiàng)目利潤(rùn)的目的。

（五）由于對(duì)土地增值稅清算時(shí)間有規(guī)定，以及增加開發(fā)成本所需資金在需納稅期間會(huì)產(chǎn)生利息，該項(xiàng)動(dòng)態(tài)成本也必須納入考慮

按照稅法規(guī)定及稅務(wù)機(jī)關(guān)清繳土地增值稅的實(shí)際情況，土地增值稅一般在項(xiàng)目銷售之后的較長(zhǎng)（視銷售情況，有可能三年或更長(zhǎng)）時(shí)間才清查，意即增加開發(fā)成本所需資金支出是在需繳納土地增值稅之前，該時(shí)間差會(huì)產(chǎn)生利息，但是銷售價(jià)格能相應(yīng)升高，銷售速度會(huì)相應(yīng)加快，也可在一定程度上彌補(bǔ)這項(xiàng)利息損失。

三、房企關(guān)于增值稅的稅務(wù)籌劃

房地產(chǎn)行業(yè)從2016年5月1日開始正式實(shí)施營(yíng)改增，先按照3%預(yù)征率預(yù)繳之后再按照實(shí)際情況申報(bào)繳納，增值稅稅率規(guī)定為11%（2018年5月1日起調(diào)整為10%，2019年4月1日起又調(diào)整為9%）?！盃I(yíng)改增”后，房企增值稅應(yīng)納稅額=項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額-項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額， 如果進(jìn)項(xiàng)稅額足夠多，理論上增值稅應(yīng)納稅額甚至能低至0不用納稅。因此取得足夠多的合法合規(guī)的進(jìn)項(xiàng)稅額，是房企對(duì)增值稅最重要的籌劃。

（一）盡可能多地取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票

房企在簽訂各類合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確價(jià)格、增值稅額及價(jià)外費(fèi)用等方面的條款，約定發(fā)票提供、付款方式等;對(duì)大宗材料盡可能進(jìn)行集中采購(gòu)，不但享有價(jià)格上的優(yōu)勢(shì)，還可運(yùn)用銀行承兌匯票等公司信用支付方式減輕現(xiàn)金壓力;由于小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，只能開具增值稅普通發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因此房企應(yīng)盡量在一般納稅企業(yè)進(jìn)行采購(gòu)，只有在小規(guī)模供應(yīng)商的報(bào)價(jià)低于一般納稅人報(bào)價(jià)的不含稅價(jià)格時(shí)，才可考慮選擇小規(guī)模納稅人身份的供應(yīng)商。

（二）擁有多個(gè)納稅人識(shí)別號(hào)的房企應(yīng)采取匯總納稅申報(bào)的模式

不少房企擁有多個(gè)納稅人識(shí)別號(hào)，除總部外，各分公司也擁有獨(dú)立的納稅人識(shí)別號(hào)?！盃I(yíng)改增”之前，通常每家分公司都在各自的納稅人識(shí)別號(hào)下申報(bào)營(yíng)業(yè)稅等各項(xiàng)稅費(fèi)及其附加，這種納稅申報(bào)模式對(duì)公司總體的稅負(fù)高低沒有影響;但是“營(yíng)改增”后，若仍繼續(xù)采用分公司各自申報(bào)的模式，則有可能增加整個(gè)公司的稅負(fù)。

舉例來說：假設(shè)某月房企A公司只有甲、乙兩家分公司發(fā)生涉稅業(yè)務(wù)，本月甲分公司銷項(xiàng)100萬元，進(jìn)項(xiàng)150萬元，因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)50萬元，則本月甲分公司應(yīng)納增值稅為0，且有50萬元進(jìn)項(xiàng)留抵;同月乙分公司銷項(xiàng)150萬元，進(jìn)項(xiàng)100萬元，則本月乙分公司應(yīng)納增值稅為150-100=50萬元，A公司本月應(yīng)納增值稅為0+50=50萬元。

如果這時(shí)A公司采用總部匯總申報(bào)模式，則甲分公司的50萬元進(jìn)項(xiàng)留抵正好抵扣了乙分公司應(yīng)納的增值稅50萬元，則本月A公司應(yīng)納增值稅為0，而不是分公司各自申報(bào)的模式下的50萬元。因此，“營(yíng)改增”后，房企的增值稅納稅申報(bào)應(yīng)該實(shí)行總部匯總申報(bào)模式，分公司每月在各自的納稅人識(shí)別號(hào)下0申報(bào)，繼而在內(nèi)部申報(bào)后再由總部匯總申報(bào)。

為達(dá)到這個(gè)目的，房企應(yīng)要求所有分公司都以公司的名義參加項(xiàng)目招投標(biāo)，所有合同也必須以公司名義簽訂，這樣才能保證所有分公司開具的銷項(xiàng)發(fā)票和進(jìn)項(xiàng)發(fā)票都從同一的納稅人識(shí)別號(hào)下開具，方便綜合調(diào)配。

四、 房企關(guān)于企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

（1）在項(xiàng)目未完工交付使用前，房企實(shí)行按照預(yù)計(jì)毛利率預(yù)繳企業(yè)所得稅，按照房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目預(yù)售收入，根據(jù)項(xiàng)目所在不同的地區(qū)預(yù)計(jì)毛利潤(rùn)率，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額來預(yù)繳企業(yè)所得稅。也就是說，企業(yè)所得稅預(yù)征額：預(yù)售收入應(yīng)預(yù)交企業(yè)所得稅=（預(yù)售收入×預(yù)計(jì)毛利率-費(fèi)用、稅金）×企業(yè)所得稅率25%，例如本季度房企預(yù)收房款1000萬，管理及營(yíng)銷費(fèi)用25萬，上季度預(yù)交企業(yè)所得稅15萬，預(yù)交土地增值稅10萬，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目處于地級(jí)市，那么預(yù)售收入應(yīng)預(yù)交企業(yè)所得稅=（預(yù)售收入×預(yù)計(jì)毛利率-費(fèi)用、稅金）×25%，即（1000×10%-25-15-10）×25%=12.5萬元。