關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)費(fèi)用的影響

王蕾

一、引言

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，選出的對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不僅會(huì)改變審計(jì)報(bào)告的形式，還可以增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，更有助于外部使用者了解審計(jì)師的工作。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露會(huì)對(duì)審計(jì)報(bào)告信息含量、審計(jì)過程等方面產(chǎn)生影響，而審計(jì)質(zhì)量的高低對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者判斷報(bào)表可信度至關(guān)重要，審計(jì)費(fèi)用的高低也是研究的重要關(guān)注點(diǎn)。因此，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)費(fèi)用之間是否相關(guān)很有研究?jī)r(jià)值。

目前研究的樣本數(shù)量有限，且審計(jì)費(fèi)用的調(diào)整可能需要一段時(shí)間才能得到體現(xiàn)，因此，審計(jì)報(bào)告改革是否會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用，還需要獲取更多的資料，展開進(jìn)一步研究。本文通過對(duì)已有文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，進(jìn)而提出本文觀點(diǎn)。

二、文獻(xiàn)綜述

隨著新準(zhǔn)則的陸續(xù)實(shí)施，學(xué)者們對(duì)其實(shí)施效果進(jìn)行了深入研究。但是，審計(jì)報(bào)告改革是否影響審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用，目前尚未得出一致的結(jié)論。

不同學(xué)者通過多種方法，比如：案例分析法（郝玉貴，2017），雙重差分模型分析（楊明增等，2018），分組T檢驗(yàn)（梁剛等，2019），都得出了相似結(jié)論：溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠使得企業(yè)減少盈余管理，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。駱韋等（2019）從確定依據(jù)、審計(jì)人員的應(yīng)對(duì)措施等對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行具體分析，得出審計(jì)報(bào)告中增加披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提高了報(bào)告的信息含量，趙姍（2016）認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通可以使得審計(jì)報(bào)告使用者抓住重點(diǎn)，還能夠?yàn)閷徲?jì)報(bào)告使用者評(píng)價(jià)審計(jì)師的工作提供依據(jù)。

另一些學(xué)者持有不同的觀點(diǎn)。孫娜等（2018）認(rèn)為審計(jì)報(bào)告改革后，審計(jì)費(fèi)用有了一定的增長(zhǎng)，但審計(jì)質(zhì)量沒有顯著影響。吳青川等（2019）的研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)報(bào)告改革對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響并不顯著。

三、理論分析

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都是最重要的事項(xiàng)，是審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)中關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域。審計(jì)師對(duì)其相應(yīng)的審計(jì)程序會(huì)增加，能夠發(fā)現(xiàn)或糾正該領(lǐng)域中更多的錯(cuò)誤或舞弊行為，從而提高審計(jì)質(zhì)量。新準(zhǔn)則要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中要充分地披露他們選擇該事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因以及對(duì)該事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)過程，這就需要審計(jì)師披露更多的信息，增加了審計(jì)過程的透明度。一方面，為保證披露信息的客觀性，審計(jì)師會(huì)采取更為主動(dòng)的職業(yè)懷疑態(tài)度去關(guān)注審計(jì)報(bào)告中那些需要披露的事項(xiàng)，采取更多的、更加有效的審計(jì)程序去獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，這樣可以一定程度上提高審計(jì)項(xiàng)目組發(fā)現(xiàn)更多的錯(cuò)誤或者舞弊行為的概率。同時(shí)，審計(jì)過程的透明度的增加給予了公眾更多的發(fā)現(xiàn)問題的機(jī)會(huì)，強(qiáng)化了公眾對(duì)審計(jì)師的問責(zé)，審計(jì)師面臨的壓力加大，潛在的法律風(fēng)險(xiǎn)加大。因此，審計(jì)項(xiàng)目組為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可能會(huì)用更多的時(shí)間、精力，以收集到更為充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以及實(shí)施愈加完備的審計(jì)程序，這就增加了發(fā)現(xiàn)問題和報(bào)告問題的可能性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的過程將促使審計(jì)師與被審計(jì)單位治理層以及審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行更高頻率以及更深層次的溝通，這使得審計(jì)師能夠掌握更多被審計(jì)單位的信息，從而有利于審計(jì)工作的開展，也強(qiáng)化了企業(yè)治理層還有審計(jì)委員的監(jiān)督作用，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)質(zhì)量，進(jìn)而從審計(jì)師和被審計(jì)單位兩個(gè)方面來提升審計(jì)質(zhì)量。最后，改革后的審計(jì)報(bào)告將向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者披露更多關(guān)于被審計(jì)單位的信息，這也可以促使公司管理層和治理層更加重視關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所涉及的公司業(yè)務(wù)和活動(dòng)，提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多，預(yù)示審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注的髙風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域越多，應(yīng)對(duì)審計(jì)程序就會(huì)越多，發(fā)現(xiàn)或糾正錯(cuò)誤或舞弊的概率也會(huì)越高，從而會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)師從項(xiàng)目組與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取，也就預(yù)示著披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多，與治理層溝通過的頻率或者內(nèi)容就越多，就越容易發(fā)揮治理層的監(jiān)督和制約作用，會(huì)減少管理層的機(jī)會(huì)主義行為，從而會(huì)提髙審計(jì)質(zhì)量。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

Simunic（1980）將審計(jì)費(fèi)用分為三個(gè)部分：審計(jì)固有成本、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常利潤(rùn)以及預(yù)期損失費(fèi)用。從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響來看，主要有成本效應(yīng)和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。

首先，審計(jì)業(yè)務(wù)是事務(wù)所的有償服務(wù)，受審計(jì)過程中投入成本的影響。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷來決定對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生最重要影響的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則要求關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中不但要對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行披露，而且要披露其被認(rèn)定為關(guān)鍵事項(xiàng)的原因和應(yīng)對(duì)該事項(xiàng)所實(shí)施的審計(jì)工作。因此在審計(jì)過程中，審計(jì)人員需要保持更高的職業(yè)判斷，實(shí)施更加充分的審計(jì)程序，執(zhí)行更為嚴(yán)格的審計(jì)質(zhì)量控制程序，加強(qiáng)與管理層的溝通等，從而導(dǎo)致工作量和工作難度增加，審計(jì)師需要耗費(fèi)更多的時(shí)間和努力，從而審計(jì)成本增加。

增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提升了審計(jì)報(bào)告含有的信息含量，增強(qiáng)了審計(jì)透明度，審計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告的保證程度更高，導(dǎo)致審計(jì)師要承擔(dān)額外的責(zé)任，承受的潛在訴訟風(fēng)險(xiǎn)加大。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)要求被審計(jì)單位對(duì)潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)提供補(bǔ)償，產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。

四、預(yù)期結(jié)論

根據(jù)上述分析，我們可以得出以下結(jié)論。首先，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施后即披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后，審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量提高。其次，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施當(dāng)年，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司的審計(jì)費(fèi)用更高;披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司的盈余管理水平低于未披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司，審計(jì)質(zhì)量更高。第三，同一家公司實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則后，審計(jì)費(fèi)用可能會(huì)增加，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)較之前年度有所提高。最后，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中披露的信息量越多，審計(jì)質(zhì)量相應(yīng)越高。

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