環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠制度實施效果研究

趙家林　徐加偉

關(guān)鍵詞 稅收優(yōu)惠 環(huán)境保護稅 公平正義

基金項目：本文系2019年江蘇省研究生科研創(chuàng)新項目“環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠的法律適用”（SJKY19_2140）;2019年江蘇省研究生科研創(chuàng)新項目“個人所得稅法修正案費用扣除制度完善研究”（SJKY19_2142）。

作者簡介：趙家林、徐加偉，常州大學(xué)史良法學(xué)院2017級碩士研究生，研究方向：財稅法學(xué)。

中圖分類號：D621 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標(biāo)識碼：A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.03.295

從法治國家轉(zhuǎn)型升級為法治中國，從法律之治轉(zhuǎn)型升級為良法善治。[1]財稅改革整體方案和行進路線，其需要從財稅立法、財稅法律實施等角度著力構(gòu)建，并且以機構(gòu)設(shè)置的改善、專業(yè)人員的充實為內(nèi)部配套，以政治體制的優(yōu)化、經(jīng)濟體制的升級為外部保障。[2]我國的環(huán)境稅立法原則必須根據(jù)我國的社會性質(zhì)和具體國情確定的，特別是環(huán)境保護稅征納雙方的特殊性，稅收優(yōu)惠作為稅收特別措施，稅收優(yōu)惠政策總是帶著某種激勵性或照顧性目標(biāo)，但環(huán)境保護稅的目的不是增加政府財政收入，而是治理規(guī)范企業(yè)的污染行為，盡可能讓納稅人主動治理污染排放問題，做到符合甚至是低于國家和地方規(guī)定的污染排放標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠制度實施效果。

一 、環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠制度研究

（一）環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠制度的法律屬性

稅法是關(guān)于稅收之債的法律，減免稅是稅收債務(wù)之豁免。因此從權(quán)利的分類上分析，稅收優(yōu)惠權(quán)利應(yīng)是一項與債權(quán)相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)，而不是身份權(quán)、人格權(quán)。根據(jù)收入的目的是否特定，稅收可以分為一般目的稅與特定目的稅。[3]環(huán)境保護稅學(xué)界普遍認(rèn)可是一種特定目的稅，是為實現(xiàn)環(huán)境保護生態(tài)文明和社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。稅收優(yōu)惠是稅收特別措施稅，包括稅收法律法規(guī)和相關(guān)法律中的制度性稅收優(yōu)惠，以及稅收政策中附有失效日期或執(zhí)行期限等落日條款的臨時性稅收優(yōu)惠。[4]

（二）環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠制度的法律規(guī)定

1.《環(huán)境保護稅法》第十二條暫予免征

“暫予免征”不是永久免征，是暫時性質(zhì)的，不是直接規(guī)定免征環(huán)境保護稅，可以根據(jù)實際情況予以依法修改?！稗r(nóng)業(yè)生產(chǎn)”的范圍從“立法本意”的角度來說，我們認(rèn)為此處的“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)”是與農(nóng)民直接相關(guān)的活動，且不受其他法律條文的約束?！耙?guī)?；B(yǎng)殖”方面，《環(huán)境保護稅法實施條例》明確規(guī)定養(yǎng)殖是否規(guī)模化及其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)由省級人民政府確定。所以“規(guī)模化養(yǎng)殖”不能享受稅收優(yōu)惠，原因在于其對生態(tài)環(huán)境對威脅、破壞較大，不能給予免稅。納稅人綜合利用固體廢物中對“綜合利用”要符合國家和地方相關(guān)環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)。兜底條款方面，為今后免征環(huán)境保護稅的其他情形，提供了法律依據(jù)。

2.《環(huán)境保護稅法》第十三條減征規(guī)定

減征條款僅規(guī)定了大氣和水污染物可以享受稅收優(yōu)惠，且沒有兜底條款，無法直接干預(yù)企業(yè)的減排治理活動。在減稅執(zhí)法權(quán)的運行中，執(zhí)法程序無序、執(zhí)法隨意化等問題較為突出。地方政府為了爭奪稅源，存在放松征管力度、稅收緩征、稅收折扣或獎勵、減免稅審批權(quán)行使失當(dāng)?shù)葐栴}，造成國家稅收利益的流失。[5]

二、環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠制度的實施效果

（一）環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠對地方的影響

表1：東西部部分地區(qū)環(huán)境保護稅實施情況

環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠對經(jīng)濟發(fā)展好的地區(qū)影響較大。同時，對西部生態(tài)環(huán)境對意義也格外重大。這些都說明環(huán)境保護稅的實施不在于稅款收入，是促進國家和地方的綠色轉(zhuǎn)型發(fā)展，符合國家戰(zhàn)略方針政策。稅收優(yōu)惠手段應(yīng)主要選擇針對稅基的間接優(yōu)惠，減少直接針對稅額和稅率的優(yōu)惠，增大實際優(yōu)惠效果。

財政收入規(guī)模、范圍、頻次等基本問題，關(guān)系到社會經(jīng)濟的有序發(fā)展和國民基本權(quán)利的保護，具有十分重大的意義。[6]理財治國理念的重要意義是有利于實現(xiàn)國家基本公共服務(wù)體系的均衡;有利于提高人權(quán)意識，保障公民權(quán)利的實現(xiàn);有利于社會主義法制建設(shè)和和諧社會建設(shè);有利于完成國家治理的轉(zhuǎn)變。

（二）環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠對企業(yè)的影響

長期以來，我國排污費管理沒有收到實效，原因之一就在于這些制度不具有針對性，沒有考慮到環(huán)境保護本身的特殊性，政策目標(biāo)不明確，得不到預(yù)期效果。排污費改為環(huán)境保護稅后，執(zhí)法剛性得到加強，過去企業(yè)的欠繳、漏繳、少繳甚至是不繳問題得以解決，環(huán)境保護稅的征收效果較為顯著。對于排放污染物濃度高的企業(yè)，稅收優(yōu)惠激勵了企業(yè)加強環(huán)境治理整治的主觀能動性。稅收優(yōu)惠制度的存在必須與國家某一階段的政策目標(biāo)相適應(yīng)，保持在一定階段內(nèi)的明確和穩(wěn)定?？傮w稅負(fù)方面，對企業(yè)的整體發(fā)展影響不大，但對于企業(yè)的綠色轉(zhuǎn)型發(fā)展有著一定的促進作用。企業(yè)治理污染的力度越大，享受的稅收優(yōu)惠就越多，反之享受的稅收優(yōu)惠就越多，企業(yè)成本負(fù)擔(dān)越小，環(huán)境保護的綠色效應(yīng)越好，從而形成良性循環(huán)。在納稅申報方面，是由企業(yè)主動、自主申報的。企業(yè)的數(shù)據(jù)計算、人員培訓(xùn)、申報責(zé)任等，都需要明確規(guī)范化。

（三）環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠政策的法治影響

環(huán)境保護稅的稅收優(yōu)惠稅收社會政策原則是指稅法是國家用以推行各種社會政策，主要是經(jīng)濟政策的最重要的基本手段之一，其實質(zhì)就是稅收的經(jīng)濟基本職能的法律原則化。[7]我們認(rèn)為要高度著眼于國家財稅法治，聚焦于財稅法治化解社會風(fēng)險、凝聚社會共識的功能。徒善不足以為政，徒法不足以自行。 一般而言，公共利益與私人利益是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。普遍具有共性特點的公共利益在一些私人利益中得以體現(xiàn)，私人利益有時也會體現(xiàn)公共利益的要求。但公共利益不是簡單的存在與私人利益之中的，公共利益是借助于個人利益以不同的形式和不同的特征體現(xiàn)處理出來。一方面，私人企業(yè)的利益、自由必然以一定的社會條件、社會資源的支持得以保護，私人在社會、集體中是孤立的個體，私人必然對于社會、集體有著某種程度的依賴，畢竟個人是客觀存在與社會集體之中的。另一方面，對公共利益的保護也是保護私人利益，保護了私人利益，才會進一步的形成公共利益。某種程度上公共利益也是依賴于私人利益的，畢竟社會集體也是有人組成的。沒有脫離社會集體能獨以保存私人利益，沒有脫離個人而形成社會集體的。德國法學(xué)家萊斯納指出公益與私益不是相對立的兩方，兩者是相輔相成、并行不悖的兩個概念。

三、環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠制度實施中存在的問題

（一）環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠損害稅收公平

一方面，《環(huán)境保護稅法》制定了稅收優(yōu)惠制度。另一方面，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠又是旨在公平稅負(fù)。因此，環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠受到質(zhì)疑。稅收稅收優(yōu)惠的目的正當(dāng)性植根于具體的時空環(huán)境。原本符合正當(dāng)性的政策目的，如果情況發(fā)生變化，其正當(dāng)性可能喪失。[8]環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠制度缺乏激勵性，該稅法設(shè)置的納稅人豁免條款是按行業(yè)永久性的“一刀切”，缺乏靈活性。例如，對農(nóng)業(yè)源、機動車等污染僅按行業(yè)或考慮征繳能力情況而免征或永久性優(yōu)惠，而不是根據(jù)具體污染行為或生產(chǎn)者改進技術(shù)減少污染物排放，制定稅收優(yōu)惠政策。[9]

（二）農(nóng)業(yè)污染問題

《環(huán)境保護稅法》規(guī)定了對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)排污暫免征收環(huán)境保護稅。目前，污染處理場所的排污具有一定的特殊性，但其排污事實客觀存在。污染治理領(lǐng)域的政策激勵措施可以通過其他方式反映出來，例如在計算企業(yè)所得稅時增加購買加工設(shè)備的扣除額，補貼，獎勵等，從而支持相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。暫時免征農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的環(huán)境保護稅，只是暫時性的，不是永久。今后，隨著環(huán)境保護的理念深入人心，環(huán)境保護稅的征管有序進行，在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)污染環(huán)境的行為都將會得以懲治。

（三）納稅申報和稅款征收核定的復(fù)雜性

申報的環(huán)境保護稅數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、選擇的監(jiān)測方法等都非常重要。稅款征收核定的復(fù)雜性體現(xiàn)在環(huán)境保護稅其他稅種的征管相比存在較大的差異。環(huán)境保護稅的納稅申報和稅款征收核定上，它需要稅收部門、環(huán)境保護部門和排放污染物的企業(yè)之間的協(xié)作、合作。同時，它還需要依靠強大的稅收相關(guān)信息共享平臺來傳遞數(shù)據(jù)，以便準(zhǔn)確，高效地完成環(huán)境保護稅的稅收征管工作。

四、完善環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠制度的具體建議

（一）明確環(huán)境保護稅征管協(xié)作職責(zé)

稅務(wù)機關(guān)進行數(shù)據(jù)核對、稅額計算、稅款征繳、風(fēng)險防控檢測（企業(yè)信用風(fēng)險），征收管理、信息共享、進行比對提請復(fù)核及聯(lián)合核定工作。環(huán)境保護主管部門監(jiān)測管理、信息共享、出具復(fù)核意見及聯(lián)合核定工作，相關(guān)污染物的鑒別、污染當(dāng)量的檢測、污染數(shù)據(jù)的監(jiān)督核查?？h級以上地方人民政府負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)、協(xié)調(diào)政府財政部門、商務(wù)部門、水利部門等：建立分工協(xié)作的工作機制并給與相應(yīng)的資金和政策支持。與此同時，人大監(jiān)督也是重中之重。

（二）明確環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠制度標(biāo)準(zhǔn)

優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)協(xié)商。優(yōu)惠對象信用標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定，設(shè)置企業(yè)信用等級，參照信用評分設(shè)置執(zhí)法等級?，F(xiàn)場執(zhí)法見證，互派見證人。信息共享環(huán)境監(jiān)測數(shù)據(jù)，征稅數(shù)據(jù)。

數(shù)據(jù)核定協(xié)作，互派專家輔助人。內(nèi)部協(xié)作上，原則上歸口管理、政府主導(dǎo)與部門協(xié)調(diào)、部門實施。外部協(xié)作上，由單一性政府協(xié)作轉(zhuǎn)向政府市場雙向互動。配合第三方環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)、環(huán)境稅收法律服務(wù)單位協(xié)助執(zhí)法工作開展，政府與市場征信機構(gòu)聯(lián)動。此外，激勵企業(yè)由被動監(jiān)管轉(zhuǎn)向主動配合執(zhí)法工作開展。

例外情況是交叉協(xié)作。交叉協(xié)作分為橫向協(xié)作和縱向協(xié)作。橫向協(xié)作上：特定行政區(qū)域內(nèi)征稅部門間行政協(xié)助，征稅部門與非征稅部門間行政協(xié)助;跨行政區(qū)域協(xié)助?？v向協(xié)作：上下級征稅部門協(xié)助;上下級征稅部門與非征稅部門行政協(xié)助。

（三）程序協(xié)作

首先，異議復(fù)議，具體明確行政復(fù)議主體。其次，錯誤更正，納稅人信用修復(fù)，恢復(fù)正常征稅風(fēng)險等級。最后，征稅錯誤救濟。由武進區(qū)法院行政裁定引發(fā)的思考，法院確定會議紀(jì)要不具有法律效力，所以納稅主體救濟難。側(cè)面反映行政主體的征稅內(nèi)容、效力壟斷。所以如何更要規(guī)范并提高行政主體簽署的文件效力，規(guī)范簽署正式行政法律文件，使得納稅主體能進入訴訟程序并經(jīng)過法院判決，確保個案公平，救濟有效。

（四）監(jiān)督制約體系的建構(gòu)

市場會計審計機構(gòu)協(xié)作監(jiān)督。發(fā)揮納稅企業(yè)、社會媒體的逆向規(guī)制作用。政府及部門主體執(zhí)法錯誤的信用責(zé)任規(guī)制。第三方協(xié)助上，征信機構(gòu)、信用服務(wù)機構(gòu)，會計審計民營第三方機構(gòu)環(huán)境稅收法律服務(wù)單位，民營環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)，環(huán)境監(jiān)管行業(yè)協(xié)會等，共同監(jiān)督制約。強化對稅收違法行為的打擊力度，給予適當(dāng)?shù)恼咧С郑ㄆ趯`法納稅人名單向社會進行公示，降低納稅人的信用評級和社會信用度，從而運用社會力量督促納稅人嚴(yán)格履行稅收法律法規(guī)。金融監(jiān)管問題不容忽視，加強金融監(jiān)管和打擊洗錢活動是有利于保護國家和人民財產(chǎn)的重要措施。金融機構(gòu)應(yīng)落實相關(guān)政策，加強金融監(jiān)管，健全內(nèi)部各部門的監(jiān)督制約機制和防范風(fēng)險機制，加強職責(zé)管理。金融機構(gòu)要強化審查力度，建立賬戶信息中心，有效核實相關(guān)操作信息?，F(xiàn)在由中國人民銀行牽頭，各個部委共同合作，成立了反洗錢工作部級聯(lián)席會議。反洗錢工作部級聯(lián)席會議有利于促進各部委通力合作，加強信息、數(shù)據(jù)共享，減少重復(fù)監(jiān)管，提高了工作效率，進一步完善了銀行、證券、保險等金融機構(gòu)的金融監(jiān)管。

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