量能課稅原則與遺產(chǎn)稅

關(guān)鍵詞 量能課稅原則 所得課稅 遺產(chǎn)稅 起征點(diǎn) 稅收優(yōu)惠

作者簡(jiǎn)介：蔡穎，中國(guó)政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法（財(cái)稅法方向）碩士研究生，武警第一機(jī)動(dòng)總隊(duì)交通第一支隊(duì)政治部干事，研究方向：經(jīng)濟(jì)法（財(cái)稅法）。

中圖分類號(hào)：D922.28 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.03.272

一、所得課稅視角下的遺產(chǎn)稅開(kāi)征緣由

在現(xiàn)代社會(huì)，為了對(duì)國(guó)家基于提供公共服務(wù)的開(kāi)支進(jìn)行融資，納稅人之間應(yīng)該根據(jù)他們各自經(jīng)濟(jì)能力的大小來(lái)承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)，經(jīng)濟(jì)能力大的主體應(yīng)該比經(jīng)濟(jì)能力小的主體承擔(dān)更多的稅負(fù)，這與社會(huì)連帶性的基本原則是相一致的，財(cái)富越多對(duì)社會(huì)的責(zé)任也就越大。因此，享受一樣的公共服務(wù)，可能不同的納稅人負(fù)擔(dān)的稅負(fù)是不一樣的。根據(jù)稅法基本原則，即量能課稅原則，是否需要對(duì)特定的主體征稅以及應(yīng)該征多大的稅，本質(zhì)的考慮因素或者說(shuō)第一性的考慮因素是該主體是否具有經(jīng)濟(jì)能力 ，以及經(jīng)濟(jì)能力的大小。這也要求在探尋一種稅的緣由或立法正當(dāng)性時(shí)，關(guān)鍵在于找到該稅種征稅所對(duì)應(yīng)的那個(gè)納稅人的經(jīng)濟(jì)能力。

因此，對(duì)于遺產(chǎn)是否需要征稅，關(guān)鍵在于檢查在遺產(chǎn)繼承的過(guò)程中，是否存在特定主體的經(jīng)濟(jì)能力的增加。而這一過(guò)程，顯然明確的是，繼承人或受遺贈(zèng)人等因?yàn)榻邮苓z產(chǎn)，不管是不動(dòng)產(chǎn)還是各類動(dòng)產(chǎn)，無(wú)形的還是有形的，使得其經(jīng)濟(jì)能力得到了可識(shí)別的、現(xiàn)實(shí)的增加。需要進(jìn)一步指出的是，納稅人經(jīng)濟(jì)能力的體現(xiàn)主要有三個(gè)要素：所得、消費(fèi)和財(cái)產(chǎn)。其中所得應(yīng)當(dāng)理解為任何可以增加納稅人凈消費(fèi)能力的貨幣價(jià)值，其形式是多樣性的，不僅有現(xiàn)金，還包括各種實(shí)物等。因此，可以對(duì)納稅人因贈(zèng)與獲得財(cái)產(chǎn)而征所得稅，同樣也可以因繼承獲得財(cái)產(chǎn)而征所得稅。對(duì)于前者，就不動(dòng)產(chǎn)贈(zèng)與，我國(guó)個(gè)人所得稅法有相關(guān)的規(guī)定。 這樣，對(duì)遺產(chǎn)征稅，可以通過(guò)所得征稅的形式或理論，這樣，遺產(chǎn)稅就不應(yīng)當(dāng)被視為是一種財(cái)產(chǎn)稅了。當(dāng)然，不管遺產(chǎn)稅是所得稅還是財(cái)產(chǎn)稅，其內(nèi)在特性是一種直接稅，即直接體現(xiàn)納稅人經(jīng)濟(jì)能力的稅，雖然其形態(tài)是一種對(duì)財(cái)富流通征稅的間接稅，即間接體現(xiàn)納稅人經(jīng)濟(jì)能力的稅，比如對(duì)消費(fèi)的征稅。當(dāng)然，在實(shí)際征收過(guò)程中，如何確保稅務(wù)機(jī)關(guān)查明的對(duì)納稅人據(jù)以課征遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)能力增加與納稅人因繼承而實(shí)際獲得的經(jīng)濟(jì)能力增加相一致，就需要賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)特定的稅收查定權(quán)，以防止納稅人逃避稅負(fù)，特別是對(duì)于那些納稅人便于隱藏的遺產(chǎn)，比如現(xiàn)金、首飾和家具等動(dòng)產(chǎn)，比如推定權(quán)，推定上述遺產(chǎn)在總凈遺產(chǎn)價(jià)值中一定比例，比如10%，即使納稅人沒(méi)有申報(bào)或申報(bào)的額少于這個(gè)比例計(jì)算出來(lái)的數(shù)。

因此，根據(jù)所得征稅的理論，可以開(kāi)征一種新稅種——遺產(chǎn)稅，以經(jīng)濟(jì)能力增加的承受者（繼承人或受遺贈(zèng)人等）為納稅人，就他們各自繼承的遺產(chǎn)份額為稅基來(lái)納稅，即所謂分遺產(chǎn)稅模式，區(qū)別于總遺產(chǎn)稅模式，后者以被繼承人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)總額為稅基，而在這樣的模式下，遺產(chǎn)稅在性質(zhì)上就應(yīng)當(dāng)屬于財(cái)產(chǎn)稅。雖然后者由于執(zhí)行起來(lái)相對(duì)簡(jiǎn)單，征收成本比較低，但是從量能課稅、公平稅負(fù)的角度看，顯然前者的選擇更優(yōu)。這里值得一提的是，意大利關(guān)于分遺產(chǎn)稅模式選擇的歷史經(jīng)歷：意大利從1923年起開(kāi)征遺產(chǎn)稅，采取分遺產(chǎn)稅模式，1942年起增加了對(duì)凈遺產(chǎn)總價(jià)值的征稅，并于1972年起合并為一個(gè)稅，但是由上述兩部分組成，實(shí)施一種所謂混合遺產(chǎn)稅模式，但是在2006年復(fù)征遺產(chǎn)稅后（意大利于2001年取消了遺產(chǎn)稅），對(duì)遺產(chǎn)稅進(jìn)行再次修改，實(shí)施最初的分遺產(chǎn)稅模式。

二、遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)

按照量能課稅，還需要進(jìn)一步考慮一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，即這一以遺產(chǎn)繼承的形式獲得的所得，應(yīng)當(dāng)確保是一種凈所得，是減除相關(guān)費(fèi)用以及任何的納稅人消費(fèi)能力的降低后的所得。這可以從兩個(gè)層面來(lái)分析：第一個(gè)層面，比較簡(jiǎn)單，即需要從遺產(chǎn)價(jià)值中扣除與被繼承人的相關(guān)的一些費(fèi)用，比如其生前債務(wù)、醫(yī)療費(fèi)用以及生后的葬禮費(fèi)，因?yàn)樽詈筠D(zhuǎn)移到繼承人或受遺贈(zèng)人等手里的遺產(chǎn)是扣除這些費(fèi)用后的余下財(cái)產(chǎn);第二個(gè)層面，即作為納稅人的繼承人或受遺贈(zèng)人等層面，根據(jù)他們對(duì)所繼承或受遺贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)（的生產(chǎn)）是否有貢獻(xiàn)，來(lái)確定是否可以再做費(fèi)用進(jìn)一步的扣除以及可以扣除多少。

對(duì)此，首先需要明確的是，根據(jù)所得是否具有生產(chǎn)來(lái)源，可以將所得分為生產(chǎn)所得和非生產(chǎn)所得：前者是所得獲得者生產(chǎn)、勞動(dòng)的結(jié)果，后者則是所得獲得者并沒(méi)有投入生產(chǎn)、勞動(dòng)而獲取的，是一種“不當(dāng)”的所得、“受之有愧”的所得，因此，通常是不定期、不經(jīng)常的所得，比如我國(guó)個(gè)人所得稅法里規(guī)定的偶然所得。那么，因繼承或遺贈(zèng)而獲得的遺產(chǎn)，其作為一種所得，是生產(chǎn)所得還是非生產(chǎn)所得？這里需要根據(jù)繼承人或受遺贈(zèng)人等是否與被繼承人、遺贈(zèng)人存在血緣關(guān)系（包括配偶）以及血緣關(guān)系的密切程度來(lái)區(qū)別不同情況，不能一概而論。一般來(lái)說(shuō)，具有更加密切的血緣關(guān)系（配偶和后代）的人和其他主體，對(duì)于被繼承人的財(cái)產(chǎn)的貢獻(xiàn)（通過(guò)自己的勞動(dòng)）會(huì)更大，因?yàn)樗麄儗?duì)于將來(lái)遺產(chǎn)的取得有更大的合法預(yù)期。而對(duì)所得的生產(chǎn)有勞動(dòng)貢獻(xiàn)，那么相關(guān)生產(chǎn)所得的費(fèi)用就需要扣除，因此，根據(jù)血緣關(guān)系（包括配偶）的密切程度不同，對(duì)于不同的遺產(chǎn)稅納稅人就其繼承或受遺贈(zèng)的遺產(chǎn)份額應(yīng)該給予進(jìn)一步的費(fèi)用扣除，但是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該不一樣。為了課征的簡(jiǎn)便，這種費(fèi)用扣除可以通過(guò)起征點(diǎn)規(guī)定的模式來(lái)實(shí)施，比如我國(guó)個(gè)人所得稅關(guān)于起征點(diǎn)的規(guī)定，其實(shí)質(zhì)就是一種概括的、一刀切的費(fèi)用扣除規(guī)定：以意大利遺產(chǎn)稅為例，對(duì)于配偶和直系后代，起征點(diǎn)為1百萬(wàn)歐元，超過(guò)部分征收稅率為4%的稅;對(duì)于兄弟姐妹，起征點(diǎn)為10萬(wàn)歐元，超過(guò)部分征收稅率為6%的稅;對(duì)于其他親屬，沒(méi)有起征點(diǎn)，所獲全部遺產(chǎn)征收稅率為6%的稅;對(duì)于其他繼承人，沒(méi)有起征點(diǎn)，所獲全部遺產(chǎn)征收稅率為8%的稅。

三、遺產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠

在現(xiàn)代社會(huì)，稅法的職能已經(jīng)不僅僅是征收國(guó)家用于公共服務(wù)的提供的稅收收入，即稅法已經(jīng)不僅僅是稅收征收之法，也承擔(dān)起了一定的國(guó)家調(diào)控職能。盡管前者是稅法的本質(zhì)功能，但是稅法需要承擔(dān)起國(guó)家調(diào)控的職能，就可能會(huì)違背稅法在承擔(dān)稅收征收之法的職能時(shí)需要遵循的基本原則，即量能課稅原則：具有同樣經(jīng)濟(jì)能力的人或者具有不同經(jīng)濟(jì)能力的人，基于國(guó)家實(shí)施一定的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)等政策而進(jìn)行調(diào)控的需要，給予了不同稅負(fù)或相同稅負(fù)的待遇。比如，在所得稅領(lǐng)域中的減免稅等稅收優(yōu)惠措施，其實(shí)都是違背量能課稅原則的，只是它們背后的政策目的得以使這種違背正當(dāng)化。那么在遺產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)中，是否需要考慮為貫徹國(guó)家一定的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)等政策，而對(duì)特定的遺產(chǎn)類型給予不同的稅收待遇呢？即雖然與其他一般遺產(chǎn)類型相比，在增加繼承人或受遺贈(zèng)人等納稅人經(jīng)濟(jì)能力方面具有相同的效果，但是這類特定的遺產(chǎn)類型減免稅可以貫徹國(guó)家一定的政策目的。或者，盡管繼承人或受遺贈(zèng)人等納稅人獲得了相同類型的遺產(chǎn)、造成他們經(jīng)濟(jì)能力的相同增加，但是為貫徹國(guó)家一定的政策目的，需要對(duì)其中特定情形的納稅人給予減免稅。比如，公債債券、文化財(cái)產(chǎn)，可規(guī)定其為免稅的繼承遺產(chǎn);政府或非盈利機(jī)構(gòu)獲得遺產(chǎn)，可規(guī)定其免稅;殘疾人作為繼承人或受遺贈(zèng)人的，可規(guī)定更高的起征點(diǎn)，比如在意大利，起征點(diǎn)為150萬(wàn)歐元。

這里需要特定指出的是，為了防止因?yàn)閷?duì)遺產(chǎn)課稅而造成來(lái)自境內(nèi)外的投資減少、經(jīng)濟(jì)活躍性降低進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在滿足特定的條件下，可以對(duì)企業(yè)或企業(yè)部分、企業(yè)股份、股票的繼承，給予免稅，以使得企業(yè)能保持經(jīng)營(yíng)的持續(xù)性：比如，企業(yè)繼承，如果繼承后企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)一定年限以上（在意大利，規(guī)定至少5年），股份繼承，如果是取得在資合公司中的控股地位的股份的繼承，那么都可以作為免稅的遺產(chǎn)。

四、我國(guó)是否開(kāi)征遺產(chǎn)稅的思考

據(jù)此，關(guān)于遺產(chǎn)稅是否開(kāi)征的問(wèn)題，應(yīng)該說(shuō)在理順上述兩個(gè)要點(diǎn)之后，問(wèn)題的答案就已經(jīng)清晰了：首先需要考量的是，這也是從稅法上第一位性的考量，因?yàn)檫z產(chǎn)繼承，是否增加了特定人的經(jīng)濟(jì)能力，如果有，就需要對(duì)其增加的經(jīng)濟(jì)能力加以課稅，如果課稅，應(yīng)當(dāng)是基于所得課稅的形式或原理;其次，考量在遺產(chǎn)繼承過(guò)程中是否存在特定政策目的的實(shí)現(xiàn)，即一個(gè)考量如何消除或減少因遺產(chǎn)繼承課稅而造成的負(fù)面影響的過(guò)程，而決定是否給予特定繼承遺產(chǎn)或主體減免稅。基于這兩個(gè)方面的考量，至少?gòu)睦碚撋弦约氨匾缘慕嵌?，需要?duì)遺產(chǎn)繼承基于所得征稅的原理進(jìn)行課稅，雖然需要給予特定繼承遺產(chǎn)和主體給予減免稅待遇。而在我國(guó)是否需要開(kāi)征遺產(chǎn)稅，當(dāng)然還需要考量可行性的問(wèn)題，比如財(cái)產(chǎn)所有權(quán)制度、健全的遺產(chǎn)、繼承法律制度以及信息完備制度等相關(guān)配套制度的完善與否。但事實(shí)上，可行性問(wèn)題不應(yīng)當(dāng)是遺產(chǎn)稅開(kāi)征與否的關(guān)鍵問(wèn)題，對(duì)此，況且不論這些相關(guān)配套制度目前真的不完善到能妨礙遺產(chǎn)稅的有效開(kāi)征以及開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以倒逼這些相關(guān)配套制度完善的效果，單從荷蘭早在1598年就開(kāi)征遺產(chǎn)稅這一點(diǎn)來(lái)看，很難再?gòu)目尚行赃@個(gè)角度去反對(duì)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征，事實(shí)上，西方開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家早在3、4百年前就開(kāi)征遺產(chǎn)稅。

注釋：

一種扣除基本生活成本的剩余的經(jīng)濟(jì)能力，同時(shí)是可識(shí)別的、現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)能力。

《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告》（20 19 年第74號(hào)）。

北京師范大學(xué)收入分配研究院課題組.遺產(chǎn)稅制度及其對(duì)我國(guó)收入分配改革的啟示[EB/OL].2013年3月17日發(fā)布.中國(guó)收入分配研究院官網(wǎng)：http：//www.ciidbnu.org/news/ 201303/20130317145010706.html.