稅收受益原則下房產(chǎn)稅改革中納稅人權(quán)利保護(hù)

虞琦楠

一、問(wèn)題的提出

2011年，上海、重慶兩市開始啟動(dòng)房產(chǎn)稅試點(diǎn)工作，對(duì)個(gè)人非營(yíng)業(yè)性住房征收房產(chǎn)稅，至今已六年有余，其實(shí)施效果是財(cái)稅法學(xué)界和社會(huì)公眾廣泛關(guān)注的問(wèn)題。縱觀上海市自實(shí)施房產(chǎn)稅試點(diǎn)以來(lái)的稅收收入，可以看出，上海市實(shí)行房產(chǎn)稅試點(diǎn)后，房產(chǎn)稅收入和全年稅收收入逐年增長(zhǎng)，但除了2016年有較大增長(zhǎng)以外，其余年份增長(zhǎng)緩慢，而且房產(chǎn)稅收入占上海市稅收收入的比重和試點(diǎn)前并沒有明顯的變化，2011年房產(chǎn)稅占稅收收入比重為0.77%，2016年為1.17%，較試點(diǎn)前比重上升。因此，自上海開展房產(chǎn)稅試點(diǎn)以來(lái)，總體上房產(chǎn)稅收入和占上海市稅收收入的比重呈上升趨勢(shì)，但增速緩慢，與試點(diǎn)前變化不大。這在一定程度上說(shuō)明了開征房產(chǎn)稅對(duì)地方財(cái)政收入的增長(zhǎng)貢獻(xiàn)率低，房產(chǎn)稅改革的試點(diǎn)工作未取得預(yù)期的效果。

與上海的試點(diǎn)成果不同，房產(chǎn)稅是許多發(fā)達(dá)國(guó)家重要的地方財(cái)稅收入來(lái)源，加拿大房地產(chǎn)稅收入占地方政府稅收收入的比重約為53%，美國(guó)房地產(chǎn)稅約占地方政府稅收收入的50-80%，在這些國(guó)家，房產(chǎn)稅是其最大的地方財(cái)政收入來(lái)源。房產(chǎn)稅在發(fā)達(dá)國(guó)家是地方財(cái)政收入的重要來(lái)源，但在我國(guó)試點(diǎn)地區(qū)收效甚微，究其原因，筆者認(rèn)為是由于滬渝兩市的房產(chǎn)稅試點(diǎn)政策忽視了納稅人的權(quán)利，難以取得納稅人對(duì)稅收政策的認(rèn)同。在滬渝兩市的房產(chǎn)稅征收的暫行辦法和實(shí)施細(xì)則中幾乎沒有關(guān)于房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利的規(guī)定，僅重慶房產(chǎn)稅實(shí)施細(xì)則第11條規(guī)定納稅人因有特殊困難，可以延期三個(gè)月繳納稅款。而對(duì)于房產(chǎn)稅的潛在納稅人來(lái)說(shuō)，他們只看到了稅收的快速增長(zhǎng)，沒有看到對(duì)等的權(quán)利、公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，很容易產(chǎn)生“稅收焦慮”，也違背了稅收受益原則。我國(guó)目前對(duì)房產(chǎn)稅的研究重點(diǎn)基本都集中于房產(chǎn)稅改革是否具有宏觀調(diào)控、增加財(cái)政收入、調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)和分配社會(huì)財(cái)富的目的和功能以及房產(chǎn)稅立法是否符合稅收法定原則等領(lǐng)域，而忽視了對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。房產(chǎn)稅作為一種直接稅，給納稅人帶來(lái)的痛感最強(qiáng)，因此更應(yīng)該注重對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，尤其是根據(jù)稅收受益原則探討在房產(chǎn)稅改革中納稅人權(quán)利保護(hù)的問(wèn)題。

二、稅收受益原則

（一）房產(chǎn)稅的課稅理論

房產(chǎn)稅是一種財(cái)產(chǎn)稅，與其相關(guān)的課稅理論主要是“量能課稅原則”和“稅收受益原則”。亞當(dāng)·斯密關(guān)于稅收公平有一段著名的論述，即“一切公民都必須在可能的范圍內(nèi)按照各自能力的比例，即按照各自在國(guó)家保護(hù)下享有的收入的比例繳納國(guó)稅，以維護(hù)政府”。這段論述前半句指的是量能課稅原則，也是支付能力原則，即誰(shuí)能力強(qiáng)誰(shuí)多納稅；后半句是稅收受益原則，即誰(shuí)受益誰(shuí)納稅。滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點(diǎn)便是根據(jù)量能課稅原則確立的，上海和重慶在房產(chǎn)稅征收過(guò)程中對(duì)征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、免稅范圍和稅收優(yōu)惠政策方面充分考慮到了納稅人的經(jīng)濟(jì)收入、生活保障、不可抗力等因素，綜合考量了納稅人的支付能力，尤其是在征稅對(duì)象方面，上海市對(duì)本市居民納稅人家庭第二套及以上住房才征稅，重慶市對(duì)獨(dú)棟商品住宅和高檔住房才征稅，便是充分考慮到了納稅人的生活保障問(wèn)題，體現(xiàn)了量能課稅原則。但是，僅將納稅人支付能力作為稅收公平的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并未考慮到納稅人從公共產(chǎn)品和服務(wù)中得到的利益，容易引起納稅人的抵觸情緒，不利于房產(chǎn)稅的征收。滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點(diǎn)忽視了稅收受益原則，而稅收受益原則作為稅收公平的重要理論來(lái)源，有利于房產(chǎn)稅改革的順利進(jìn)行。

（二）稅收受益原則在房產(chǎn)稅中的體現(xiàn)

稅收受益原則是從“公共財(cái)政理論”中衍生出來(lái)的稅收原則。公共財(cái)政理論認(rèn)為從政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)中受益的人都應(yīng)該根據(jù)其受益的大小支付對(duì)價(jià)，而此處的對(duì)價(jià)就是指納稅人繳納的稅款。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家蒂伯特建立了地方公共產(chǎn)品供給模型即蒂伯特模型，指出一個(gè)理性人出于自身利益的考量，會(huì)在全國(guó)范圍內(nèi)選取地方政府提供的公共服務(wù)和所征稅收間性價(jià)比最高的地區(qū)落戶，一旦居民對(duì)地方政府提供的公共服務(wù)不滿意時(shí)，就采取“用腳投票”的方式尋找“公共服務(wù)——稅收”更優(yōu)的地方。居民以選擇居住地的方式提升地方政府的公共服務(wù)水平，促使資源配置達(dá)到帕累托最優(yōu)，本地區(qū)的房產(chǎn)不斷升值，從而擴(kuò)大房產(chǎn)稅的稅基，進(jìn)而增加地方政府的稅收收入，形成良性循環(huán)。蒂伯特模型理論體現(xiàn)了房產(chǎn)稅“取之于民，用之于民”的受益性原則。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家奧茨和漢密爾頓先后進(jìn)一步論證了該模型的有效性，證明了在完全資本市場(chǎng)中房產(chǎn)稅的受益稅屬性。作為一種受益稅，政府征收房產(chǎn)稅的稅收收入主要用于提供本地區(qū)的公共服務(wù)，且這些公共服務(wù)也會(huì)被資本化到房產(chǎn)價(jià)值中，納稅人成為房產(chǎn)稅的最終受益人。

因此，在房產(chǎn)稅改革中，稅收受益原則是指?jìng)€(gè)人非營(yíng)業(yè)性住房的所有權(quán)人通過(guò)繳納房產(chǎn)稅來(lái)獲得政府根據(jù)其所有的住房提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，其繳納房產(chǎn)稅的多少取決于其在公共產(chǎn)品和公共服務(wù)中受益的大小，這一原則充分體現(xiàn)了我國(guó)房產(chǎn)稅改革必須體現(xiàn)納稅人的利益。房產(chǎn)稅和其他稅種不同，其征收十分依賴于納稅人的配合，在房產(chǎn)稅征收過(guò)程中最大的障礙是納稅人的抵觸心理，而納稅人對(duì)房產(chǎn)稅的認(rèn)可是房產(chǎn)稅改革順利實(shí)施的必要條件。在房產(chǎn)稅改革中，納稅人最關(guān)心的問(wèn)題是繳納稅款后可獲得的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)以及房產(chǎn)升值的空間，納稅人的心理是以繳納房產(chǎn)稅為對(duì)價(jià)來(lái)?yè)Q取改善住房所在地周邊環(huán)境，提升房產(chǎn)價(jià)值，這也是納稅人權(quán)利的體現(xiàn)和利益的需求，亦是房產(chǎn)稅獲得納稅人認(rèn)可的前提。鑒于房產(chǎn)稅是公共服務(wù)的資本化，我國(guó)房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)重視稅收受益原則，注重對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。

三、稅收受益原則下房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利保護(hù)的建議

房產(chǎn)稅具有財(cái)產(chǎn)稅和受益稅的雙重屬性，其實(shí)質(zhì)是對(duì)政府征稅權(quán)和納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的重新分配和調(diào)整，政府將房產(chǎn)稅的稅款用于提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，通過(guò)公共產(chǎn)品和服務(wù)使得公共資本進(jìn)入房產(chǎn)價(jià)值，房產(chǎn)價(jià)值上升，納稅人從中獲益。而構(gòu)建以稅收受益原則為導(dǎo)向的房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制，是完善房產(chǎn)稅改革方案中至關(guān)重要的一步，雖然該機(jī)制無(wú)法從根本上解決納稅人未來(lái)受益的不確定性，但卻能從制度上極大地提高納稅人履行納稅義務(wù)后獲利的可能性，從而在制度上保障房產(chǎn)稅改革地順利進(jìn)行。

（一）房產(chǎn)稅立法過(guò)程中納稅人權(quán)利的保護(hù)建議

首先，房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利保護(hù)的基礎(chǔ)是房產(chǎn)稅法律體系的完善，而房產(chǎn)稅法律體系的完善必須堅(jiān)持稅收法定主義原則。如前文所述，我國(guó)目前房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的法律依據(jù)并不符合稅收法定主義原則，而試點(diǎn)只是房產(chǎn)稅改革的一個(gè)階段性嘗試，我國(guó)房產(chǎn)稅的改革最終還是會(huì)回歸到全國(guó)性的房產(chǎn)稅稅收法律制度的建設(shè)上來(lái)。因此，在稅收法定主義原則下，我國(guó)房產(chǎn)稅改革無(wú)非兩種途徑：

一是由國(guó)務(wù)院修改《房產(chǎn)稅暫行條例》，對(duì)個(gè)人非營(yíng)業(yè)性住房征稅；二是由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定《房產(chǎn)稅法》，以基本法律規(guī)范房產(chǎn)稅稅收制度。不管經(jīng)由哪種途徑，在房產(chǎn)稅立法中，必須明確我國(guó)房產(chǎn)稅改革的目的，糾正目前存在的以房產(chǎn)稅調(diào)控功能為導(dǎo)向的目標(biāo)偏差。房屋價(jià)值是由市場(chǎng)來(lái)決定的，房產(chǎn)稅的征收并不能對(duì)房?jī)r(jià)產(chǎn)生決定性影響，我國(guó)房產(chǎn)稅的改革目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是以房產(chǎn)稅納稅人為重，使其長(zhǎng)期受益，享受到因房產(chǎn)稅的繳納而更為優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)，重視稅收調(diào)節(jié)和稅收中性的平衡。同時(shí)，在房產(chǎn)稅改革立法中，還必須將“納稅服務(wù)”作為指導(dǎo)房產(chǎn)稅改革全過(guò)程的基本理念，確立房產(chǎn)稅納稅人的“權(quán)利本位主義”思想，將房產(chǎn)稅從“國(guó)家征稅之法”向“納稅人權(quán)利保護(hù)之法”轉(zhuǎn)變。由于我國(guó)對(duì)房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利保護(hù)體系的缺失，在房產(chǎn)稅改革的立法中更應(yīng)該明確房產(chǎn)稅納稅人的權(quán)利，除了原有的依據(jù)《稅收征管法》享有的消極性權(quán)利之外，更為重要的是對(duì)房產(chǎn)稅納稅人積極權(quán)利的列明，尤其是房產(chǎn)稅納稅人特有的積極性權(quán)利，如房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的異議權(quán)等。

（二）房產(chǎn)稅征收過(guò)程中納稅人權(quán)利的保護(hù)建議

滬渝兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案中最為人詬病的是其計(jì)稅依據(jù)，而計(jì)稅依據(jù)作為稅收橫向公平的標(biāo)桿是稅收受益原則的直接體現(xiàn)。是否以房屋的市場(chǎng)價(jià)值為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是衡量我國(guó)房產(chǎn)稅是否完善的標(biāo)準(zhǔn)之一，而目前滬渝兩地都以房產(chǎn)交易價(jià)為計(jì)稅依據(jù)，其不合理性在此不再贅述。以房屋評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)是包括美國(guó)在內(nèi)的大多數(shù)國(guó)家普遍采用的做法，而房屋評(píng)估價(jià)值固有的不確定性需要對(duì)其進(jìn)行制度化控制，保障計(jì)稅依據(jù)的相對(duì)確定，設(shè)立專門的房屋價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)和相應(yīng)的房屋價(jià)值評(píng)估管理制度，建立客觀、公平、合理的評(píng)估機(jī)制，確保評(píng)估機(jī)制和征收環(huán)節(jié)相分離，并把房屋評(píng)估信息進(jìn)行公示，降低因其不確定性對(duì)房產(chǎn)稅納稅人帶來(lái)的不利影響。

而在房屋價(jià)值評(píng)估體系中，更為重要的部分是賦予房產(chǎn)稅納稅人對(duì)房屋評(píng)估價(jià)值充分的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)和異議權(quán)。境外房產(chǎn)稅制度建設(shè)完備的國(guó)家和地區(qū)，諸如美國(guó)和香港等在房屋價(jià)值評(píng)估體系中均以法律形式賦予了房產(chǎn)稅納稅人上述權(quán)利，納稅人通過(guò)行使知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)和異議權(quán)，降低計(jì)稅依據(jù)不確定性的風(fēng)險(xiǎn)，保障其自身的權(quán)益。

（三）房產(chǎn)稅稅款過(guò)程中納稅人權(quán)利的保護(hù)建議

房產(chǎn)稅稅款的使用是稅收受益原則下納稅人權(quán)利的集中體現(xiàn)。房產(chǎn)稅稅款的使用過(guò)程是政府生產(chǎn)和分配公共物品的過(guò)程，是納稅人享受其繳納的房產(chǎn)稅對(duì)應(yīng)的公共服務(wù)的過(guò)程，房產(chǎn)稅稅款的使用方向和使用效率直接關(guān)系到房產(chǎn)稅受益性的實(shí)現(xiàn)，影響到房產(chǎn)稅納稅人是否獲益以及獲益多少，進(jìn)而影響到納稅人繳稅的積極性和房產(chǎn)稅改革的進(jìn)程，因此，我國(guó)房產(chǎn)稅的改革應(yīng)當(dāng)公開明確房產(chǎn)稅稅款的用途，保證房產(chǎn)稅受益性的實(shí)現(xiàn)，保障納稅人的應(yīng)有權(quán)利。

滬渝兩地均在房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案中明確了房產(chǎn)稅稅款的使用方向，均規(guī)定房產(chǎn)稅稅款全部用于保障性住房建設(shè)。這一規(guī)定雖然以立法形式明確了房產(chǎn)稅稅款的用途，但并不符合稅收受益原則。雖然保障性住房建設(shè)項(xiàng)目屬于民生項(xiàng)目，屬于公共產(chǎn)品的范疇，但是把房產(chǎn)稅稅款僅用于保障性住房的建設(shè)則偏離了稅收受益原則，納稅人無(wú)法從中直接獲益，且其獲益不確定性極強(qiáng)。根據(jù)稅收受益原則，房產(chǎn)稅稅收收入的使用方向應(yīng)當(dāng)是能內(nèi)化為房屋資產(chǎn)價(jià)值、對(duì)房屋增值產(chǎn)生正效應(yīng)的公共產(chǎn)品和服務(wù)項(xiàng)目。美國(guó)大部分州都把房產(chǎn)稅稅款的70%用于房屋所屬社區(qū)的居住品質(zhì)，完善公共基礎(chǔ)設(shè)施，提高公共服務(wù)水平，比如用于學(xué)區(qū)義務(wù)教育建設(shè)，提高義務(wù)教育水平，完善公園等娛樂設(shè)施，提高醫(yī)療設(shè)施和養(yǎng)老設(shè)施水平，改善社區(qū)生態(tài)環(huán)境，改善社區(qū)治安情況等等，從而使得房屋所在社區(qū)的配套基礎(chǔ)設(shè)施和環(huán)境得到改善，這種改善最終會(huì)內(nèi)化為房屋的價(jià)值資本，從而使其增值。而香港通過(guò)制定法律對(duì)“差餉”征收后的稅款用途做了明確規(guī)定，用于警政、路燈、供水、消防等公共產(chǎn)品和服務(wù)的開支，具有專項(xiàng)用途稅的性質(zhì)。從美國(guó)和香港對(duì)房產(chǎn)稅稅款用途的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，我國(guó)對(duì)房產(chǎn)稅稅款應(yīng)當(dāng)優(yōu)先用于房屋所在地區(qū)的教育設(shè)施、醫(yī)療衛(wèi)生設(shè)施、養(yǎng)老設(shè)施、生態(tài)環(huán)境設(shè)施等直接關(guān)系到房產(chǎn)稅納稅人生活水平和房屋價(jià)值的公共產(chǎn)品和服務(wù)項(xiàng)目，并且考慮到稅收的調(diào)節(jié)功能和我國(guó)目前的國(guó)情，還要將稅款用于保障性住房建設(shè)等公共福利性住房建設(shè)的民生項(xiàng)目。

在稅收受益原則下，地方政府具有可問(wèn)責(zé)性，體現(xiàn)在房產(chǎn)稅改革中即房產(chǎn)稅納稅人對(duì)地方政府對(duì)于房產(chǎn)稅稅款的用途享有監(jiān)督權(quán)，房產(chǎn)稅稅款的使用方向是否符合納稅人意愿且對(duì)納稅人有利要交給納稅人自己來(lái)判斷。因此，在房產(chǎn)稅改革中，不僅要明確房產(chǎn)稅稅款的用途，還要對(duì)稅款的收支情況進(jìn)行公示，比如美國(guó)加州的州立法分析師辦公室會(huì)定期在網(wǎng)上公布加州房產(chǎn)稅的征收使用情況。通過(guò)稅款使用情況的公示，使得稅款用途透明化，便于納稅人行使其對(duì)稅款使用的監(jiān)督權(quán)，保障納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

（四）房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利救濟(jì)過(guò)程中的保護(hù)建議

有效的申訴機(jī)制、行政復(fù)議機(jī)制和行政訴訟機(jī)制是房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利保護(hù)的重要方面。目前我國(guó)房產(chǎn)稅納稅人在權(quán)利受到侵害時(shí)僅能采取行政復(fù)議和行政訴訟兩種救濟(jì)方式，這對(duì)房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利的保護(hù)極為不利。應(yīng)當(dāng)設(shè)立專門的稅務(wù)申訴機(jī)構(gòu)受理房產(chǎn)稅納稅人在稅收征收或使用過(guò)程中對(duì)征稅行為和稅款使用行為的申訴，例如房產(chǎn)稅納稅人因?qū)Ψ课菰u(píng)估價(jià)值合理性存在質(zhì)疑時(shí)行使異議權(quán)，即需要專門的申訴機(jī)構(gòu)來(lái)受理。

同時(shí)，也要完善行政復(fù)議機(jī)制和稅收行政訴訟機(jī)制，保持稅務(wù)糾紛行政復(fù)議的中立性，切實(shí)有效地保障房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

四、結(jié)論

對(duì)個(gè)人非營(yíng)業(yè)性住房的房產(chǎn)稅改革牽動(dòng)著千家萬(wàn)戶，但是在滬渝兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)未取得預(yù)期成果的今天，學(xué)屆除了關(guān)注房產(chǎn)稅的宏觀調(diào)控和財(cái)政收入功能外，更應(yīng)該關(guān)注房產(chǎn)稅改革中納稅人權(quán)利保護(hù)的問(wèn)題?；诜慨a(chǎn)稅的受益稅屬性，筆者在閱讀了大量文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，以稅收受益原則為指導(dǎo)，從納稅人權(quán)利保護(hù)的基礎(chǔ)理論出發(fā)，結(jié)合房產(chǎn)稅改革的特殊性，分析出房產(chǎn)稅納稅人應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利，并揭示了我國(guó)房產(chǎn)稅立法和征收過(guò)程中對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的不足之處并分析其原因，最終根據(jù)稅收受益原則提出了對(duì)房產(chǎn)稅納稅人在立法、征稅、房產(chǎn)稅稅款使用和權(quán)利救濟(jì)四個(gè)過(guò)程中的保護(hù)建議。

其中，筆者認(rèn)為，最能體現(xiàn)稅收受益原則下房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利保護(hù)的應(yīng)當(dāng)是使房產(chǎn)稅立法從“征稅之法”向“權(quán)利之法”轉(zhuǎn)變，且在稅款使用上提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量，對(duì)納稅人權(quán)利救濟(jì)方面也有待于進(jìn)行深入的探討。

圖片新聞

12月15日，武漢市國(guó)稅局機(jī)關(guān)食堂崗位練兵技能交流比賽在局機(jī)關(guān)食堂舉行，比賽分紅案、白案和涼菜，最后決出一、二等獎(jiǎng)。通過(guò)技能交流比賽，促進(jìn)食堂師傅提高技藝，為改善干部職工的飯菜質(zhì)量積累經(jīng)驗(yàn)。 （圖：程敏強(qiáng)／文：梅川）