淺談關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的應(yīng)用

孫向奇

摘 要 隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，跨國集團(tuán)公司和關(guān)聯(lián)交易與日俱增?；谡碱I(lǐng)市場(chǎng)、優(yōu)化集團(tuán)產(chǎn)業(yè)鏈、合理避稅等目的，關(guān)聯(lián)交易越來越重要和頻繁，證券市場(chǎng)的繁榮也刺激和擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)交易規(guī)模。關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)成為各大集團(tuán)公司關(guān)注的重要事項(xiàng)。集團(tuán)需要謹(jǐn)慎選擇關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)移定價(jià)，避免由于關(guān)聯(lián)交易定價(jià)方法選擇不當(dāng)而帶來的各種風(fēng)險(xiǎn)，尤其是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)。本文通過對(duì)關(guān)聯(lián)交易常用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的介紹，對(duì)各種方法的適用性進(jìn)行闡述，同時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險(xiǎn)提出參考方案，希望對(duì)有關(guān)聯(lián)交易定價(jià)困惑的企業(yè)有參考價(jià)值。

關(guān)鍵詞 關(guān)聯(lián)交易 轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法 問題 應(yīng)用

一、關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的概述

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易時(shí)采用的價(jià)格及定價(jià)方式，關(guān)聯(lián)方交易包含銷售貨物、提供勞務(wù)或服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)企業(yè)資金融通等?？鐕P(guān)聯(lián)交易是不同國家通過關(guān)聯(lián)交易達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步，各國政府之間的協(xié)同越來越密切，對(duì)關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管愈發(fā)嚴(yán)格。各國政府和相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的理解也越來越明確，尤其是一些發(fā)展中國家的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。利用定價(jià)降低稅負(fù)的空間越來越小。但是，無論是政府還是企業(yè)，需要對(duì)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)持續(xù)關(guān)注，不能放松。政府不能讓某些貪婪的企業(yè)鉆空子;遵守規(guī)則的企業(yè)也需要通過正確的操作保證自己不觸碰關(guān)聯(lián)交易的雷區(qū)，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)甚至經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

二、關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法及其適用范圍

（一）可比非受控價(jià)格法

可比非受控價(jià)格法是指按照第三方?jīng)]有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方對(duì)相同或類似業(yè)務(wù)往來的價(jià)格進(jìn)行定價(jià)的方法。理論上來講，可比非受控價(jià)格法是驗(yàn)證關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否符合獨(dú)立交易原則最簡(jiǎn)單最直接的方法。簡(jiǎn)單的比喻就是兄弟之間的交易和公開市場(chǎng)上的價(jià)格差不多。如果不一樣，允許進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮侠碚{(diào)整。表面看來這個(gè)方法最公正公平，但是仔細(xì)思考后其存在不妥之處。正如前面所說，關(guān)聯(lián)公司交易的目的之一是優(yōu)化自己的供應(yīng)鏈。為什么要優(yōu)化供應(yīng)鏈呢？正常的交易背景下，同樣的物料從關(guān)聯(lián)公司采購肯定比從第三方采購便宜，無論采購來的物料是作為自己的原材料還是費(fèi)用，都會(huì)讓自己最終產(chǎn)品的成本有一定的成本優(yōu)勢(shì)。成本優(yōu)勢(shì)會(huì)形成自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。如果關(guān)聯(lián)交易和可比的第三方交易相同或者相似，無法取得成本優(yōu)勢(shì)，企業(yè)自然沒有原動(dòng)力進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易或者采用此種方法進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)，何況可比性也是有很多的要求。世界上不存在兩片完全相同的樹葉，也不存在完全相同的產(chǎn)品。有的公司產(chǎn)品或者一些不常見的交易很難找到第三方可比的產(chǎn)品和交易，比如無形資產(chǎn)交易。即使有類似的交易，出于商業(yè)機(jī)密等原因，數(shù)據(jù)也很難獲得，何況影響交易價(jià)格的背后有很多影響因素，不能簡(jiǎn)單比較價(jià)格。盡管這個(gè)方法允許合理的調(diào)整，但調(diào)整容易，說服稅局接受公司對(duì)定價(jià)調(diào)整合理性的判定并不容易。所以在實(shí)務(wù)中，真正光明正大堂堂正正用可比非受控價(jià)格法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的企業(yè)并不常見，即使采取，也要花很大精力去調(diào)整和解釋。

（二）再銷售價(jià)格法

再銷售價(jià)格法是按照與被調(diào)整企業(yè)關(guān)聯(lián)的企業(yè)（再銷售方），將產(chǎn)品再銷售給非關(guān)聯(lián)的第三方，使用的價(jià)格所應(yīng)取得的利潤水平進(jìn)行調(diào)整的一種方法。它一般適用于制造商或分銷商的利潤調(diào)整。再銷售價(jià)格法不像可比非受控價(jià)格法那樣，要將比較的重點(diǎn)放在產(chǎn)品身上，而是基于企業(yè)行使功能的可比性。再銷售價(jià)格法要求再銷售方?jīng)]有大幅度提高產(chǎn)品的價(jià)值。如果再銷售方采用了一些獨(dú)有的無形資產(chǎn)或追加了一些實(shí)質(zhì)性的東西（如商標(biāo)、獨(dú)有的許可權(quán)），再銷售價(jià)格法就難以使用。也就是說，這種方法應(yīng)限于再銷售方未對(duì)商品（產(chǎn)品）進(jìn)行實(shí)質(zhì)性增值加工（如改變外形、性能、結(jié)構(gòu)、更換商標(biāo)），僅是簡(jiǎn)單加工或單純的購銷。再銷售價(jià)格法本質(zhì)上仍然是用“可比性”進(jìn)行定價(jià)。當(dāng)然，其和前面的可比非受控定價(jià)法不同的是，不再過分關(guān)注商品本身，而是關(guān)注商業(yè)交易實(shí)質(zhì)。簡(jiǎn)單解釋就是，用賣給最終用戶的價(jià)格結(jié)合毛利率倒算出合理的關(guān)聯(lián)交易價(jià)格。這個(gè)方法簡(jiǎn)單易操作，所以在實(shí)際操作中經(jīng)常被采用，尤其適合關(guān)聯(lián)企業(yè)僅承擔(dān)貿(mào)易功能，不對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行影響較大的實(shí)質(zhì)性改變或加工增值。常見模式是生產(chǎn)基地集中在某地，在其他國家或者地區(qū)設(shè)有銷售公司，進(jìn)行產(chǎn)品的接單和銷售。由于貿(mào)易性質(zhì)比較簡(jiǎn)單、清楚，影響因素不多，沒有太多的主觀調(diào)整空間，因此這個(gè)方法相對(duì)可靠，易操作。

當(dāng)然，這種方法有兩個(gè)要注意的問題，一是毛利率的獲取。由于要基于關(guān)聯(lián)公司賣給最終用戶的價(jià)格減去毛利倒算合理交易價(jià)格，因此需要慎重考慮如何對(duì)毛利進(jìn)行合理的計(jì)算和定義。同樣，影響毛利的因素有很多。二是生產(chǎn)企業(yè)在向稅局申報(bào)關(guān)聯(lián)交易文檔時(shí)，需要提供銷售公司的訂單和毛利說明，資料收集并不容易。

（三）成本加成法

簡(jiǎn)單地說，成本加成法是指按照成本加合理的費(fèi)用和利潤進(jìn)行定價(jià)的方法。如果說再銷售價(jià)格法的起點(diǎn)是最終銷售價(jià)格，那么成本加成法的起點(diǎn)就是成本。其同樣關(guān)注與商業(yè)交易實(shí)質(zhì)本身，用自身可獲得的成本然后加上合理的比例來進(jìn)行交易定價(jià)。定價(jià)方法簡(jiǎn)單，當(dāng)然，定價(jià)的關(guān)鍵因素是確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本的可靠性和合理的加成比例，所以此方法通常適用于那些形式簡(jiǎn)單、成本透明可靠、獲取簡(jiǎn)便的交易。例如有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，勞務(wù)提供或關(guān)聯(lián)企業(yè)資金融通的關(guān)聯(lián)交易。因?yàn)橛行钨Y產(chǎn)的成本容易獲得，勞務(wù)和資金融通的成本也同樣，剩下的就是如何合理設(shè)置公允的商定加成比例。

（四）交易凈利潤法

交易凈利潤率法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法。如果無法確定毛利，會(huì)考慮采用交易凈利潤法。選擇合理的成本計(jì)算基數(shù)和利潤率是運(yùn)用交易凈利潤法的核心部分。通常的應(yīng)用場(chǎng)景是：在對(duì)經(jīng)營勞務(wù)與分銷業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，一般采用銷售額收益率來計(jì)算調(diào)整額;在對(duì)生產(chǎn)制造商調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，一般采用成本收益率來計(jì)算調(diào)整額。

交易凈利潤法是一種應(yīng)用范圍很廣的定價(jià)方法，如果再銷售價(jià)格法和成本加成法不能適用，則可以用這種方法。數(shù)據(jù)來源可以獲取公開市場(chǎng)上的權(quán)威數(shù)據(jù)，選擇合適的可比企業(yè)公開的數(shù)據(jù)。和可比非受控法十分類似，交易凈利潤法需要獲取可比的企業(yè)數(shù)據(jù)，然后把和可比企業(yè)的差異通過平均、用量等方式把價(jià)格比較的差異減到最小。

（五）利潤分割法

利潤分割法是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或者虧損，在關(guān)聯(lián)交易涉及的關(guān)聯(lián)公司各方之間，采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法。這種方法常用于交易雙方或多方都對(duì)產(chǎn)品的交易鏈作出有個(gè)性且有價(jià)值的貢獻(xiàn)，然后對(duì)利潤在交易鏈上進(jìn)行合理的分配。這在表面上看起來更為公平合理，但在實(shí)際操作中有嚴(yán)格的要求和局限性。簡(jiǎn)單舉個(gè)例子，A公司已經(jīng)取得銷售訂單，產(chǎn)品需要兩家公司配合，B生產(chǎn)半成品，A公司對(duì)半成品進(jìn)行深加工。利潤需要在A和B之間進(jìn)行分割。而如何確定利潤分割的比例，同樣需要精確的計(jì)算和考量。分配的數(shù)據(jù)來源主要來自各公司內(nèi)部的成本計(jì)算，不完全客觀。分配不當(dāng)容易造成關(guān)聯(lián)企業(yè)利益分配不均，兄弟打架，同時(shí)也會(huì)受到稅務(wù)局的挑戰(zhàn)。

三、關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)事宜容易出現(xiàn)的問題和應(yīng)對(duì)方法

在關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)中，各個(gè)公司的情況根據(jù)行業(yè)各有不同，但有些問題是有共性的。接下來對(duì)常見的問題進(jìn)行總結(jié)并提出相應(yīng)的解決方案。

（一）關(guān)聯(lián)交易中容易出現(xiàn)的問題

1.各自為政，各企業(yè)定價(jià)方法不統(tǒng)一，流程不清晰。很多企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)重視程度不夠，內(nèi)部各公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。比如，相同性質(zhì)的交易每次定價(jià)方法不統(tǒng)一，或者相同的交易在不同的公司之間定價(jià)方法不統(tǒng)一。這樣在應(yīng)對(duì)稅務(wù)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的調(diào)查時(shí)，相關(guān)資料沒有進(jìn)行統(tǒng)一管理，也沒有清晰的流程管理和監(jiān)控整個(gè)定價(jià)過程，稅務(wù)罰款是不可避免的。

2.企業(yè)稅務(wù)人員業(yè)務(wù)能力不足。關(guān)聯(lián)交易定價(jià)需要極強(qiáng)的專業(yè)能力，需要足夠了解業(yè)務(wù)。如果負(fù)責(zé)稅務(wù)的人員業(yè)務(wù)能力不夠，不能合理地管理關(guān)聯(lián)交易定價(jià)，不能及時(shí)申報(bào)關(guān)聯(lián)交易，就會(huì)給關(guān)聯(lián)交易帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.對(duì)關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部控制的管理不夠，損害企業(yè)利益。關(guān)聯(lián)交易如果監(jiān)管不當(dāng)，內(nèi)控不足，會(huì)造成集團(tuán)層面利益流失，對(duì)公司造成損害。在部分集團(tuán)公司，關(guān)聯(lián)交易定價(jià)并不是出于避稅，而是裙帶關(guān)系分羹的一種方式。如果不加以控制，會(huì)損害企業(yè)根本利益。

4.缺乏和稅務(wù)局的良好溝通。關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)在國內(nèi)雖然不是新事物，但是從稅局到企業(yè)都在不斷地成長和摸索，各地的稅局對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的理解也不盡相同。如果沒有和稅局很好地溝通，稅局對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)不了解，不認(rèn)可定價(jià)方法的依據(jù)，同樣會(huì)給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）解決關(guān)聯(lián)交易中存在問題的對(duì)策

1.統(tǒng)一流程，加強(qiáng)管理。針對(duì)這個(gè)問題，集團(tuán)管理層面要足夠重視。梳理集團(tuán)內(nèi)部所有的關(guān)聯(lián)交易類型，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法討論后進(jìn)行統(tǒng)一的定義，包括定價(jià)流程、交易內(nèi)容和對(duì)應(yīng)的定價(jià)方法，然后在公司內(nèi)部進(jìn)行培訓(xùn)和嚴(yán)格的執(zhí)行。關(guān)于相關(guān)的資料也要專人整理和保管。筆者曾經(jīng)見過有的公司開發(fā)了一套關(guān)聯(lián)交易系統(tǒng)，通過對(duì)所有的公司和所有的關(guān)聯(lián)交易類型進(jìn)行全方位的整理分類，然后對(duì)每個(gè)交易路線進(jìn)行了模板化定制。日常工作中，只要選擇對(duì)應(yīng)的交易路線，交易應(yīng)該采用的方法和價(jià)格會(huì)自動(dòng)計(jì)算。

2.提高負(fù)責(zé)稅務(wù)的財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)。針對(duì)這種情況，集團(tuán)需要安排稅務(wù)能力強(qiáng)的財(cái)務(wù)人員負(fù)責(zé)關(guān)聯(lián)交易跟蹤管理，完善保管關(guān)聯(lián)相關(guān)資料以供查詢。財(cái)務(wù)人員能夠?qū)﹃P(guān)聯(lián)交易定價(jià)有深刻的了解，能對(duì)日常的關(guān)聯(lián)交易定價(jià)工作進(jìn)行準(zhǔn)確的操作和識(shí)別，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)解決，及時(shí)向稅局申報(bào)關(guān)聯(lián)交易資料。當(dāng)然也可以借助第三方，向公司咨詢幫助。

3.加強(qiáng)內(nèi)控，保證合規(guī)。針對(duì)此問題，集團(tuán)需要制定完整有效的內(nèi)控流程，并堅(jiān)決推行;保證關(guān)聯(lián)交易的合規(guī)性和合法性，加強(qiáng)審核。各部門互相監(jiān)督流程的各個(gè)環(huán)節(jié)，互相牽制，形成良好的內(nèi)控循環(huán)，杜絕損害公司利益的關(guān)聯(lián)交易發(fā)生。

4.積極主動(dòng)和稅務(wù)局保持良好的溝通。針對(duì)這個(gè)問題，企業(yè)要主動(dòng)和稅局保持良好溝通，詳細(xì)介紹自己的業(yè)務(wù)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)流程和方法;咨詢并聽取稅局方面的專業(yè)意見，適當(dāng)修正自己的定價(jià)方法，最大限度地避免稅務(wù)罰款風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語

關(guān)聯(lián)交易越來越頻繁的今天，企業(yè)要充分認(rèn)識(shí)到轉(zhuǎn)移定價(jià)訂單方法的重要性。管理層需要足夠重視，制定清晰可行的定價(jià)流程，在定價(jià)方法的選擇上要有明確的指導(dǎo)，保證集團(tuán)內(nèi)部操作的統(tǒng)一性、合規(guī)性。同時(shí)，企業(yè)要和稅務(wù)局保持良好的溝通，誠懇地咨詢稅局的意見，及時(shí)修正，最大限度地避免關(guān)聯(lián)交易中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位為瓦盧瑞克<中國>有限公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 石垠濤.企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的法律規(guī)制研究[J].法制與經(jīng)濟(jì)，2019（11）：82-85.

[2] 劉小艷.淺談GW公司關(guān)聯(lián)交易中轉(zhuǎn)讓定價(jià)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2019（11）：152-153.

[3] 趙琦.關(guān)聯(lián)交易定價(jià)方式適用性的探討[J].納稅，2019，13（33）：223.