權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)制度研究

周鍇

摘 要 財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)作為預(yù)算績(jī)效管理的重要內(nèi)容，經(jīng)過(guò)近20年的實(shí)踐和理論探索，取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，但是也暴露出很多與新時(shí)代預(yù)算績(jī)效管理要求不相適應(yīng)的問(wèn)題。本文分析我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)制度基于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所帶來(lái)的問(wèn)題、將財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)制度建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的可行性，提出具體的改革建議。

關(guān)鍵詞 權(quán)責(zé)發(fā)生制 財(cái)政支出 績(jī)效評(píng)價(jià)

一、財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)制度概述

（一）財(cái)政支出與績(jī)效評(píng)價(jià)的基本內(nèi)涵

財(cái)政支出，通常是指國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其各種職能，由財(cái)政部門按照預(yù)算計(jì)劃，將國(guó)家集中的財(cái)政資金向有關(guān)部門和方面進(jìn)行支付的活動(dòng)。而財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)，是指財(cái)政部門和預(yù)算部門（單位）根據(jù)設(shè)定的績(jī)效目標(biāo)，運(yùn)用科學(xué)、合理的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)方法，對(duì)財(cái)政支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性、公平性進(jìn)行客觀、公正的評(píng)價(jià)。其實(shí)質(zhì)是反映政府部門自身履行職能的程度和提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的質(zhì)量水平。

（二）財(cái)政支出加強(qiáng)績(jī)效評(píng)價(jià)的現(xiàn)實(shí)意義

1.有利于推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化?？?jī)效評(píng)價(jià)是深化政府行政管理改革、提高效率的切入點(diǎn)。隨著政府職能轉(zhuǎn)變和財(cái)政收支規(guī)模逐年擴(kuò)大，公眾對(duì)政府管理有了更高的期望，對(duì)各類政策的實(shí)施效果、政府部門的管理效率提出了更高的要求。這對(duì)各級(jí)政府增強(qiáng)治理能力既是壓力，也是動(dòng)力?？?jī)效評(píng)價(jià)正是通過(guò)對(duì)政策、財(cái)政支出實(shí)施結(jié)果的評(píng)價(jià)暴露出問(wèn)題，在研究如何解決這些問(wèn)題的過(guò)程中，為進(jìn)一步深化改革提供了思路和方向。不斷發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題的過(guò)程，也是國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平不斷提高的過(guò)程。

2.有利于實(shí)現(xiàn)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)政支出的約束。長(zhǎng)期以來(lái)，在傳統(tǒng)的管理模式下，財(cái)政資金管理中普遍存在“重收入輕支出、重分配輕管理、重項(xiàng)目輕效益”的問(wèn)題。各地方各部門各單位投入大量的精力爭(zhēng)項(xiàng)目、爭(zhēng)資金，“跑部錢進(jìn)”。部分資金充足的地方大搞形象工程、政績(jī)工程，資金的使用效果卻無(wú)人負(fù)責(zé)，造成資金使用效率較低，并容易滋生腐敗。通過(guò)財(cái)政支出評(píng)價(jià)績(jī)效，判斷錢花出去有沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，后續(xù)支出是否可以承受。例如，近年來(lái)，部分產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼政策受外部環(huán)境影響，沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果，部分地方的部分民生項(xiàng)目后續(xù)支出成本過(guò)高。像這一類支出就應(yīng)當(dāng)及時(shí)止損，尋求用有限的財(cái)政資金最合理、最有效地滿足公共需要。

3.有利于促進(jìn)現(xiàn)代績(jī)效預(yù)算模式的建立。通過(guò)對(duì)財(cái)政支出加強(qiáng)績(jī)效評(píng)價(jià)，花錢必問(wèn)效，無(wú)效必問(wèn)責(zé)，把評(píng)價(jià)結(jié)果作為以后年度預(yù)算安排的重要依據(jù)，要求使用資金的部門和單位切實(shí)承擔(dān)起責(zé)任，增強(qiáng)財(cái)政資金的使用效果。預(yù)算單位申請(qǐng)預(yù)算時(shí)，就要考慮應(yīng)該辦哪些事、辦成什么樣、花多少錢，怎樣才能把經(jīng)費(fèi)預(yù)算和績(jī)效目標(biāo)結(jié)合起來(lái)，實(shí)現(xiàn)預(yù)算和績(jī)效目標(biāo)相對(duì)應(yīng)，改變以前那種預(yù)算單位漫天要價(jià)，財(cái)政部門就地還錢的做法。

二、現(xiàn)行財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)現(xiàn)狀與問(wèn)題

（一）我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理制度的發(fā)展與成效

21世紀(jì)初，我國(guó)在預(yù)算管理中逐步引入績(jī)效管理。

2001年，財(cái)政部發(fā)布《中央部門項(xiàng)目支出預(yù)算管理試行辦法》（財(cái)預(yù)〔2001〕331號(hào)），首次提出中央部門向財(cái)政部申報(bào)的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)有明確的項(xiàng)目目標(biāo)，這是預(yù)算績(jī)效管理工作的開端。

2011年，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于推進(jìn)預(yù)算績(jī)效管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)預(yù)〔2011〕416號(hào)），提出建立“預(yù)算編制有目標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控、預(yù)算完成有評(píng)價(jià)、評(píng)價(jià)結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有應(yīng)用”的預(yù)算績(jī)效管理機(jī)制，標(biāo)志著預(yù)算績(jī)效管理制度體系初步建立。

2014年，《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》第三十二條提到“參考上一年預(yù)算執(zhí)行情況、有關(guān)支出績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果”“績(jī)效目標(biāo)管理等預(yù)算編制規(guī)定”，首次以法律形式明確了公共財(cái)政預(yù)算收支中的績(jī)效管理要求。

2018年，《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》（中發(fā)〔2018〕34號(hào)）的發(fā)布，標(biāo)志著預(yù)算績(jī)效管理從部門推動(dòng)上升到國(guó)家層面。

目前，我國(guó)已基本形成了績(jī)效目標(biāo)設(shè)定、支出責(zé)任評(píng)價(jià)和結(jié)果運(yùn)用“三位一體”的全過(guò)程績(jī)效管理，實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)管理全覆蓋、績(jī)效監(jiān)控全面試點(diǎn)、績(jī)效自評(píng)全面實(shí)施、重點(diǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)常態(tài)化、績(jī)效信息公開力度逐步加大，為全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理奠定了良好基礎(chǔ)。

（二）現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下的績(jī)效評(píng)價(jià)制度存在的主要問(wèn)題

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度自2019年1月1日起全面施行，實(shí)行雙基礎(chǔ)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。在此之前，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算大多以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)質(zhì)上是一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制?，F(xiàn)行的財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)制度最初的設(shè)計(jì)便是基于收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)并延續(xù)至今。但是，績(jī)效評(píng)價(jià)在操作層面簡(jiǎn)單地說(shuō)是一種“投入—產(chǎn)出—結(jié)果”分析，現(xiàn)行的基于收付實(shí)現(xiàn)制的財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)制度，在投入方面難以提供充足優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息，影響評(píng)價(jià)效果。

1.反映政府負(fù)債狀況不完整。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上，政府會(huì)計(jì)無(wú)法反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)、政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)、政府可能負(fù)有一定救助責(zé)任的債務(wù)。例如，部分地方機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)改革還在進(jìn)行中，單位應(yīng)當(dāng)支付的養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)無(wú)法支付，預(yù)算會(huì)計(jì)也無(wú)法反映。采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)可能低估政府的支出責(zé)任，相應(yīng)高估可支配財(cái)政資源，對(duì)當(dāng)前財(cái)政的判斷過(guò)于樂(lè)觀，不利于防范和化解風(fēng)險(xiǎn)。

2.提供成本費(fèi)用信息不準(zhǔn)確。在收付實(shí)現(xiàn)制下，預(yù)算收入和預(yù)算支出以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)計(jì)量的依據(jù)。這樣一來(lái)，基于收付實(shí)現(xiàn)制的成本信息，一是預(yù)算支出只反映了付現(xiàn)成本，沒(méi)有反映非付現(xiàn)成本如折舊、攤銷。二是本不是當(dāng)期耗費(fèi)的資本性支出被記入當(dāng)期成本。三是當(dāng)費(fèi)用的發(fā)生和實(shí)際支付不在同一會(huì)計(jì)期間時(shí)，預(yù)算支出所反映的成本在確認(rèn)時(shí)間上存在提前或推后的問(wèn)題。因此，收付實(shí)現(xiàn)制下的成本信息用于績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)必然產(chǎn)生偏差，不能正確反映投入產(chǎn)出情況，難以反映真實(shí)的績(jī)效水平。同時(shí)，成本信息的失真，也會(huì)使政府的公信度降低，不利于設(shè)計(jì)合理的激勵(lì)機(jī)制，不利于調(diào)動(dòng)預(yù)算單位參與績(jī)效工作的積極性和主動(dòng)性。

3.收支配比難以實(shí)現(xiàn)。收付實(shí)現(xiàn)制下，預(yù)算支出總量與預(yù)算收入總量相匹配，體現(xiàn)的是可持續(xù)的現(xiàn)金流，但不能體現(xiàn)收入與成本的配比。對(duì)于同一事項(xiàng)，如果取得預(yù)算收入，發(fā)生預(yù)算支出，確認(rèn)收入和費(fèi)用發(fā)生在不同的會(huì)計(jì)期間，容易高估或低估某一會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用，導(dǎo)致對(duì)當(dāng)期可支配財(cái)力發(fā)生誤判，不能準(zhǔn)確反映該事項(xiàng)實(shí)際的資源消耗，難以形成有效的成本監(jiān)管機(jī)制。由于當(dāng)期的費(fèi)用可能并不在當(dāng)期反映，有可能助長(zhǎng)支出沖動(dòng)，盲目投資上一個(gè)項(xiàng)目，卻把債務(wù)留給繼任者，導(dǎo)致權(quán)責(zé)不分，不能全面客觀地進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。

三、基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)體系的可行性與具體建議

（一）基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的可行性

財(cái)政部2019年7月印發(fā)了《行政事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見(jiàn)稿）》，第一條就明確說(shuō)明制定本指引的目的是“為了加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算工作，完善預(yù)算績(jī)效管理體系，提高行政運(yùn)行和財(cái)政資源配置效率”。可見(jiàn)，國(guó)家也在為建立基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)體系作制度準(zhǔn)備。

從國(guó)際上看，已有部分國(guó)家，特別是發(fā)達(dá)國(guó)家推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，取得了良好的效果。1991年，英國(guó)著名公共管理學(xué)家胡德首先明確提出和使用了“新公共管理”理論。在已經(jīng)實(shí)施新公共管理的國(guó)家中，大部分已將會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正權(quán)責(zé)發(fā)生制。美國(guó)是世界第一大經(jīng)濟(jì)體，它的會(huì)計(jì)模式是當(dāng)今世界較為完善的一大模式，在相當(dāng)程度上影響著國(guó)際上政府會(huì)計(jì)發(fā)展方向。新西蘭政府推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，提高了政府績(jī)效水平，改革效果得到普遍認(rèn)可。

需要指出的是，我國(guó)幅員遼闊，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，各國(guó)國(guó)情不同，無(wú)論是會(huì)計(jì)核算還是績(jī)效評(píng)價(jià)，在全世界范圍內(nèi)都找不到可供參照的模板。我國(guó)建立基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)體系只能是循序漸進(jìn)的，改革的過(guò)程中必然遇到這樣那樣的問(wèn)題，必須堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，逐一解決遇到的問(wèn)題。

（二）具體操作建議

1.適時(shí)改變預(yù)算績(jī)效管理所依據(jù)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)源。行政事業(yè)單位逐步實(shí)現(xiàn)成本核算，適時(shí)將預(yù)算績(jī)效管理依據(jù)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)源，由預(yù)算會(huì)計(jì)改為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，預(yù)算會(huì)計(jì)為輔，更加準(zhǔn)確地反映行政事業(yè)單位履職的投入水平。

2.改革績(jī)效評(píng)價(jià)組織模式。由財(cái)政部門主導(dǎo)，改為人大主導(dǎo)、政府部門協(xié)同、第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)組織實(shí)施的評(píng)價(jià)組織模式為主，財(cái)政部門組織資金使用單位開展績(jī)效自評(píng)為輔的多層次績(jī)效評(píng)價(jià)體系。

3.適度分離審計(jì)監(jiān)督和績(jī)效評(píng)價(jià)。審計(jì)監(jiān)督和績(jī)效評(píng)價(jià)分工協(xié)作，資金合規(guī)性和合法性審查由審計(jì)監(jiān)督負(fù)責(zé)，績(jī)效評(píng)價(jià)重點(diǎn)關(guān)注資金使用的有效性。合規(guī)性和合法性是績(jī)效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，理想的績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)該是在合規(guī)合法的前提下，對(duì)資金的使用效果進(jìn)行評(píng)判。在績(jī)效評(píng)價(jià)中過(guò)于關(guān)注合法合規(guī)性，與審計(jì)監(jiān)督內(nèi)容重疊，造成重復(fù)投入，資金浪費(fèi)，反而忽略了最該關(guān)注的資金使用效果。

4.培育專業(yè)性第三方績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)?，F(xiàn)實(shí)中，績(jī)效評(píng)價(jià)所委托的第三方機(jī)構(gòu)，多為會(huì)計(jì)師事務(wù)所、咨詢公司等，基于其知識(shí)結(jié)構(gòu)和執(zhí)業(yè)特點(diǎn)，必然將重點(diǎn)放在合法合規(guī)上。另有一部分大學(xué)和科研機(jī)構(gòu)，雖然專業(yè)能力更強(qiáng)，但可投入績(jī)效評(píng)價(jià)工作的力量有限，當(dāng)績(jī)效評(píng)價(jià)工作大面積鋪開時(shí)無(wú)力承接。因此，有必要培育一批專注于績(jī)效評(píng)價(jià)的第三方機(jī)構(gòu)，作為第三方評(píng)價(jià)的主要力量。

5.推進(jìn)存量資產(chǎn)共享，推廣內(nèi)部結(jié)算，配套改革國(guó)庫(kù)集中支付制度。存量資產(chǎn)共享，可以有效控制重復(fù)采購(gòu)，提高財(cái)政資金使用效益;實(shí)行存量資產(chǎn)有償使用，可以更加準(zhǔn)確地反映財(cái)政投入成本。為此，需要對(duì)現(xiàn)行的內(nèi)部結(jié)算和國(guó)庫(kù)集中支付制度進(jìn)行改革，放寬對(duì)從本單位零余額賬戶向本單位或本部門其他預(yù)算單位實(shí)有資金賬戶劃轉(zhuǎn)資金的限制。《關(guān)于進(jìn)一步完善中央財(cái)政科技和教育資金預(yù)算執(zhí)行管理有關(guān)事宜的通知》（財(cái)庫(kù)〔2018〕96號(hào)）規(guī)定：“為提高預(yù)算執(zhí)行效率，允許部分科研項(xiàng)目和教育資金從本單位零余額賬戶向本單位或本部門其他預(yù)算單位實(shí)有資金賬戶劃轉(zhuǎn)?！笨稍诖酥贫壬线M(jìn)行拓展，適用的對(duì)象從中央高校、科研單位拓展到所有行政事業(yè)單位，資金來(lái)源從部分科研項(xiàng)目和教育資金拓展到全部資金，支出事項(xiàng)從測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)、成本分?jǐn)偟韧卣沟接∷①M(fèi)、公務(wù)用車運(yùn)行費(fèi)等一切可能進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算的支出事項(xiàng)。

四、結(jié)語(yǔ)

建立權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)制度，是預(yù)算績(jī)效管理改革的必然趨勢(shì)。然而，鑒于我國(guó)特殊的國(guó)情，在沒(méi)有合適的模板參照的情況下，我國(guó)的改革只有在廣泛學(xué)習(xí)世界各國(guó)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，立足我國(guó)國(guó)情，堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，走出一條中國(guó)特色預(yù)算績(jī)效管理之路。

（作者單位為國(guó)家海洋局南通海洋環(huán)境監(jiān)測(cè)中心站）

參考文獻(xiàn)

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