中國綠色會計研究：主題與趨勢*
——基于1992-2019年CSSCI期刊源文獻分析

○浙江農林大學經濟管理學院 郝玉貴 胡彥揚 祝文婕

2012年11月黨的十八大報告明確指出“著力推進綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、低碳發(fā)展”，明確了綠色發(fā)展在我國生態(tài)文明建設中的戰(zhàn)略地位，并將其作為最基本、最有效的路徑和手段。2015年10月，黨的十八屆五中全會，進一步提出綠色發(fā)展的理念。2016年，我國財政部門頒發(fā)《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，《綱要》明確指出“五位一體”的整體布局，并重點規(guī)劃了“四個全面”的戰(zhàn)略內容，并以綠色開放、協調共享作為當前社會發(fā)展理念的前提。綠色發(fā)展理念是以社會發(fā)展需求為基礎，人民對美好生活環(huán)境的期待而提出的一種新的綠色發(fā)展模式。綠色會計(環(huán)境會計)是一種基于貨幣、法律、法規(guī)為前提的經濟手段，能針對環(huán)境防治、環(huán)境污染、環(huán)境發(fā)展等維度進行成本核算的會計方法。與此同時，通過系列環(huán)境維護、環(huán)境開發(fā)行為，結合相關效益生成報告，進而全面客觀分析環(huán)境績效、環(huán)境活動對企業(yè)績效影響情況的全新科學手段。

一、環(huán)境會計研究的文獻統(tǒng)計

(一)樣本選取

本文選取包括《會計研究》、《中國人口·資源和環(huán)境》、《生態(tài)經濟》等在內的CSSCI期刊為樣本范圍，以保證樣本數據的時效性與代表性。同時選取1992—2019年關鍵詞為“綠色會計”、“環(huán)境績效”、“環(huán)境成本”、“可持續(xù)發(fā)展會計”、“碳會計”、“自然資源資產負債表”、“環(huán)境信息披露”為主的文獻，經過梳理篩選后，一共獲取500篇相關研究的文獻。

(二)統(tǒng)計結果的分析

在獲取樣本后，本文從文獻來源、文獻主題、研究方法、第一作者單位以及相關資助課題級別等角度對文獻進行了整理，得到如下的統(tǒng)計結果。

1.文獻研究主題及主要來源期刊分布情況

按照上述主題及期刊來源對1992—2019年環(huán)境會計的相關文獻做出統(tǒng)計分析，統(tǒng)計結果如表1所示。

表1 研究主題及文獻主要來源期刊分布表

由表1可知，1992—2019年有關環(huán)境會計研究涉及的領域較廣，“環(huán)境會計”、“環(huán)境績效”、“碳會計”、“環(huán)境信息披露”、“自然資源資產負債表”、“環(huán)境成本”等關鍵詞搜索的文獻數量較多，成為研究主流?！八Y源會計”、“礦資源會計”、“森林會計”等主題的文獻數量較少。綠色會計文獻主要來源于《會計研究》、《中國人口·資源與環(huán)境》、《生態(tài)經濟》等期刊。

2.第一作者單位、文章研究方法、文章所屬資助分布情況分析

本文把所使用的研究手段進行分類，主要包括實證研究、規(guī)范研究、案例研究和調查研究4種；文獻第一作者單位可分成高校、科研機構和實務工作3種；將文章所屬資助級別分為國家級、省部級以及其他。按照上述分類對1992—2019年環(huán)境會計的相關文獻做出統(tǒng)計分析，具體結果如表2所示。

表2 第一作者單位、文章研究方法、文章所屬資助分布情況表

由表2可知，1992—2019年有關環(huán)境會計相關文獻所采用的研究方法以規(guī)范研究為主，比例高達66.8%；其次是實證研究，占全樣本的30%；極少數文獻采用案例研究方法和調查研究方法，分別占2.6%和0.6%。由第一作者單位分布情況可以看出，第一作者任職高校的比例是88.2%。因此，我國高校學者是環(huán)境會計相關文獻的主力軍，少部分文獻由科研機構及實務工作人員撰寫。有近一半的文獻由國家級項目資助，省部級項目資助文獻占22.2%。

二、綠色會計研究主題

根據表1中17個主題的統(tǒng)計歸納，基于綠色發(fā)展觀下的綠色會計可看做是廣義的環(huán)境會計，它包括傳統(tǒng)的環(huán)境會計、碳會計等，考慮到傳統(tǒng)環(huán)境會計包括環(huán)境成本、環(huán)境績效和信息披露有過較多的述評，本文側重對綠色會計、碳會計、自然資源資產負債表等三個相關研究主題進行評述。

(一)綠色會計的一般理論

綠色會計(環(huán)境會計)旨在研究自然環(huán)境資源、社會環(huán)境資源補償的理想方案。綠色會計是對環(huán)境及其價值形態(tài)轉變情況的確定、記錄、報告及分析等的研究過程，能為環(huán)境決策者提供可行的會計理論和會計方法。王勔追、王錚(2007)闡述了綠色會計思想在我國的擴散問題，研究發(fā)現1998—2001年間，綠色會計思想在我國處于起步研究階段；2001—2004年，是綠色會計受到公眾關注和重視階段；2004—2005年，是綠色會計論文數量開始迅速增長階段。

起步階段，學者們對綠色會計研究產生一定的思考，指出需要注重綠色會計的理論和方法的研究，設置環(huán)境要素的核算賬戶，實行綠色會計的基本原則，建立綠色會計理論體系，主要研究者包括蘇君(1998)、陸玉明(1998)、劉紅彬(1999)、孫興華、王維平(2000)、王淑萍(2000)、夏李君、朱紀紅(2003)等。

隨后在公眾關注和重視階段有關綠色會計的理論探討增多。孫興華、王兆蕊(2002)提出，綠色會計實際上是富有價值量基礎、自然量基礎的報告，旨在完善、細化全面信息的目標。陸桂英(2011)認為傳統(tǒng)會計理論需滿足環(huán)境維度的需求，并為環(huán)境和會計的融合提供理論支持，進而形成符合現代化市場經濟發(fā)展的綠色會計體系。針對綠色會計在企業(yè)實施進程中存在一定的問題，郝文(2007)闡述了企業(yè)實施綠色會計的主要風險以及風險的評估和預測，認為綠色負債、環(huán)境負債、綠色資產減值準備等科目可能會有效應用在企業(yè)的日常管理中，并作為企業(yè)評估環(huán)境因素的要點，以促進企業(yè)綠色發(fā)展。杜李(2009)調查結果表明，企業(yè)在開展資源環(huán)境成本核算過程中，推動科學化、現實化的發(fā)展，是綠色會計最基礎、最本質的內容，也是建立綠色會計資源環(huán)境成本核算的關鍵環(huán)節(jié)。金友良、周珍娟(2013)指出在綠色會計的實施過程中存在的問題，例如環(huán)境信息量不足、可比性差、關聯性弱等，并針對性提出關于會計準則、披露收益、披露環(huán)境信息機會成本等維度的建議內容。王玉梅、米少楠(2014)闡述了綠色會計理念下財務指標分析體系的構建，指出需要依據綠色會計的理念來確定綠色會計的對象和基本假設，重新衡量綠色會計的目標。有關實務方面，趙瑩(2018)對西藏國有企業(yè)綠色會計發(fā)展現狀和存在的問題進行了分析，提出西藏國有企業(yè)應該加強綠色會計人員培訓、提高環(huán)境信息披露質量等建議。因此，實務中需要更多地探索有效實施企業(yè)綠色會計的管理措施，及時進行環(huán)境信息報告和披露，實現企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。對此，龔翔(2012)基于生態(tài)可持續(xù)發(fā)展，編制關于環(huán)境會計報告，并以體系標準化、建設為主要研究背景，分析總結新時代我國環(huán)境會計領域研究的客觀手段，提出在生態(tài)可持續(xù)發(fā)展的背景下，如何形成基于生態(tài)效率指標的會計信息標準化體系，這將成為后續(xù)的熱門研究話題，生態(tài)效率指標的構建有利于提升企業(yè)環(huán)境信息披露的決策有用性，也實現了企業(yè)環(huán)境績效指標與財務業(yè)績的有機結合，使得企業(yè)綠色可持續(xù)發(fā)展。

綠色會計研究的第三個階段中，綠色會計賬戶及理論體系的構建得到學者們的理論探索。對綠色會計指標衡量綜合績效、綠色會計的管理措施以及信息披露的有效性成為實務界的研究熱點，并期待理論界對此進行深入研究。

(二)碳會計

隨著綠色發(fā)展、低碳發(fā)展概念的深入研究，結合2019年12月我國財政部門頒發(fā)的《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》相關規(guī)定，“碳會計”概念正式進入執(zhí)行階段。

1.碳會計的定義。目前碳會計尚無統(tǒng)一的定義。王愛國等(2011)認為碳會計本質上是一個管理控制系統(tǒng)。他們定義了碳會計是以傳統(tǒng)會計核算為基礎，以科學發(fā)展為指導，旨在節(jié)約能源和減少碳排放；企業(yè)應基于會計理論和會計方法，健全計量方法體系，完善計量屬性，將企業(yè)或其他組織的碳交易過程和結果進行連續(xù)、系統(tǒng)、分類、會計核算控制。與此同時，向所有社會公眾、政府部門等利益相關主體提供量化的信息支持。但是，劉美華等(2011)提出，碳會計最核心的就是管理活動，是一種以低碳經濟法律和法規(guī)為基礎，分別把碳會計作為計量、確認、記錄、報告溫室氣體排放情況的指標，并對其進行會計管理，以便提供與企業(yè)溫室氣體減排量有關的會計管理活動。

2.碳會計核算體系。鄭玲、肖序(2011)以低碳經濟為研究基礎，初步分析企業(yè)關于碳排放、交易會計的細則問題，并建立企業(yè)碳會計核算體系的內容，即碳財務會計體系、碳管理會計體系。控制碳排放、碳交易核算是碳會計核算的基本問題。而建立碳會計核算體系面臨的困難包括缺乏系統(tǒng)的理論指導、合格的碳會計專業(yè)人員、可執(zhí)行性的碳會計核算準則、與碳會計核算有關的法律法規(guī)、碳會計監(jiān)管等。對此，胥興軍(2011)提出構建碳會計核算體系的相應措施。

3.碳交易和碳信息披露。崔也光、周暢(2017)對京津冀地區(qū)代表企業(yè)碳交易情況進行探究，認為需要明確會計處理手段、規(guī)范碳交易方法，并制定政府監(jiān)督管理制度，嚴格控制相關企業(yè)的碳排放水平；制定相互統(tǒng)一的市場管理標準，不斷完善京津冀區(qū)域的交易市場體系；加強信息披露，增強現有會計信息中的碳信息含量等建議。由于碳信息逐漸受到重視，其中碳會計信息披露急需要有科學合理的制度來規(guī)范。顧署生(2015)指出目前中國的碳排放權交易仍處于探索階段，碳會計信息披露制度尚待完善。對此應加強有關碳會計信息公開，政府和鑒證機構的監(jiān)督和碳排放管理的學術研究。然而，王璟珉等(2018)指出綠色管理階段、低碳管理過度階段都是企業(yè)目前所處的常見狀態(tài)，企業(yè)職能管理包括低碳會計信息披露在內的低碳管理理論探索需要豐富。

隨著碳交易市場的規(guī)范發(fā)展，有關碳會計的定義、碳會計體系的構建和碳會計信息披露管理是碳會計理論實務研究的重要問題。

(三)自然資源資產負債表

隨著黨的十八屆三中全會的召開，自然資源資產負債表的概念正式提出，2015年以來學者們的研究熱度逐漸增加。李四能(2015)基于自然資源資產概念進行明確，并分類管理自然資源資產，隨后健全關于資源資產核算管理體系，針對性提出管理建議和措施。曹建華、孫若梅(2015)基于自然資源資產核算理論、生態(tài)資本概念、綠色經濟賬戶核算、生態(tài)系統(tǒng)服務價值理論等前提，介紹關于自然資源負債表概念和方法內容。與此同時，分別從資產、負債、所有者權益三個維度制定關于自然資源資產負債的主要框架內容，并明確多個科目及不同科目的核算手段，探索關于制度創(chuàng)新的全新內容和方向。在具體的自然資源方面，具有代表性的是學者對于土地資源核算的研究。薛智超等(2015)利用土地資源核算體系和方法，介紹關于自然資源資產負債表編制的注意事項，例如核算目標、核算原則、核算內容等；并且將其作為土地資源核算的標準和方向，提出諸多關于土地功能性的原則和理論內容，在編制土地資源資產負債表時，可試著建立土地功能定量評估方法和評估方向。

探索編制自然資源資產負債表屬于自然資源資產的必然選擇，也是基于綠色發(fā)展狀態(tài)下，開展綠色生態(tài)文明建設工作的必然選擇。趙謙、黃溶冰(2015)認為自然資源核算主要包括三個重要時間階段。1980—1992年，屬于自然資源核算起步階段，開始執(zhí)行實物量、價值量的核算工作；1993—2011年，自然資源核算實現理論體系和實踐之間的轉化；2012年以后，開始建立關于環(huán)境保護、經濟綜合核算等標準內容。自然資源核算時開展自然資源資產負債表理論的前提和標準，學者們結合自然資源、負債分類、核算的賬戶以及體系進行了探索。陳艷利等(2015)認為在分析自然資源資產負債表時，需要基于自然資源資產、負債分類進行研究，并從實物量入手，逐步展開。根據這一原則，可以通過自然資源分類或按地區(qū)形成自然資源資產負債表，再匯總而成最終的國家層面的自然資源資產負債表。陳玥等(2015)闡述了資源核算、環(huán)境核算間的相互聯系，并探索制定自然資產負債表時的主要難點，例如編制主體、核算范圍、編制手段等。因此，編制國家資產負債表和自然資源資產負債表是具有挑戰(zhàn)性的任務。方愷、朱優(yōu)蓉(2019)指出自然資源資產負債表的編制有助于將資源消耗、生態(tài)破壞、環(huán)境污染等不同成本都歸屬于經濟社會發(fā)展評價體系的一部分，并健全我國自然資源資產管理體系。

編制自然資源資產負債表需評估多方的利益，并聯合政府部門、學術部門、社會公眾的力量，這是一個不斷研究、不斷實踐、不斷完善的過程，對其長期性、復雜性和艱巨性必須有充分的認識。

三、研究趨勢分析、不足及展望

(一)趨勢分析

通過對1992—2019年在中國知網核心期刊上發(fā)表關鍵詞“可持續(xù)發(fā)展會計”、“綠色會計”、“碳會計”、“自然資源資產負債表”的相關文章的發(fā)表年份進行統(tǒng)計分析，整理后發(fā)現各個年度文獻的數量趨勢如圖1所示。

圖1 文獻研究的時間分布情況

由圖1可以看出，在綠色發(fā)展觀的背景下，學者們對綠色會計、碳會計、自然資源資產負債表的研究都在不斷地推進，各年文獻研究分布不均，從2011年開始明顯增多，相關文獻研究的總體趨勢處于遞增狀態(tài)，說明綠色會計主題的研究愈發(fā)受到學者們的關注，研究方向主要集中在“綠色”與“會計”的有機結合、適合的綠色會計理論體系構建、編制自然資源資產負債表、碳排放權交易及碳信息披露等。因此可以得出隨著市場經濟的發(fā)展，綠色會計理論研究在不斷跟進，逐步從理論走向實踐的結論。

(二)不足

從統(tǒng)計數據可以看出，在對綠色會計主題的研究中，規(guī)范研究較多，而實證研究較少，說明研究者目前的研究重點在綠色會計的理論研究方面，對于實務的研究還不夠深入，理論體系具體的應用還不成熟。雖然理論研究是基礎，但是將綠色會計相關理念應用到實務中，才會使研究更有現實意義。從作者的來源分布情況看，綠色會計的研究者主力軍來自高校，而實務、科研機構對于這方面的研究較少，說明科研機構或者實務界對于綠色會計的關注還不夠多。

(三)展望

本文通過對綠色會計相關文獻的梳理和評述，分別介紹了關于碳會計、綠色會計和自然資源負債表等方面的研究內容，期望能夠給今后的研究起到借鑒和啟示作用。未來還有待深入研究的問題還有①我國并未頒發(fā)關于綠色會計的準則，在綠色會計要素、計量評估體系方面有待深入，我國應進一步探明和整理關于綠色會計的理論體系，并建立科學合理的實踐模式;②結合我國的國情，對碳會計深入研究，為建立碳排放權交易平臺和構建適合我國的碳會計體系提供理論基礎;③立足中國實際，研究碳排放權的定價機制，建立一套具有適應性的區(qū)域性或國際性碳會計準則體系;④研究整理關于自然資源會計報告、會計核算和自然資產負債表等資料的規(guī)范性文件和技術內容；⑤分析和闡述《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》落地情況；⑥密切關注自然資源核算和管理的制度規(guī)范以及資源分類和區(qū)域分類的做法，探索編制自然資源資產負債表政策的體系。