增值稅稅務(wù)籌劃策略研究

潘冬芳

[摘 要] 自2016年5月1日起，營業(yè)稅已全部改為增值稅，除了極少數(shù)不征增值稅的業(yè)務(wù)，其余業(yè)務(wù)都已納入征收增值稅范圍。在界定規(guī)避增值稅納稅義務(wù)含義的基礎(chǔ)上，進而分別以應(yīng)納增值稅額和凈利潤為標(biāo)準(zhǔn)來分析，納稅主體通過減少應(yīng)納稅種、稅目替換、選擇納稅義務(wù)人身份、選擇計稅方法和選擇購銷對象達(dá)到規(guī)避增值稅納稅義務(wù)的目的，為納稅主體增值稅稅務(wù)籌劃決策提供理論依據(jù)。

[關(guān)鍵詞] 增值稅;納稅義務(wù);稅務(wù)籌劃

[中圖分類號] F810.42[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A[文章編號] 1009-6043（2020）02-0156-03

自2016年5月1日起，營業(yè)稅已全部改為增值稅，除了極少數(shù)不征增值稅的業(yè)務(wù)，其余業(yè)務(wù)都已納入征收增值稅范圍，因此，研究增值稅稅務(wù)籌劃既有一定理論價值，又有較強的實踐價值。根據(jù)稅制要素可以將納稅人稅務(wù)籌劃策略分為規(guī)避納稅義務(wù)、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、縮小稅基和降低稅率等。對于納稅義務(wù)人來說，希望減輕稅收負(fù)擔(dān)的時候，首先可能想到的是如何規(guī)避納稅義務(wù)。規(guī)避納稅義務(wù)是指納稅主體利用應(yīng)納稅種減少、稅目替換、納稅義務(wù)人身份選擇、計稅方式選擇和購銷方式選擇等籌劃方式，達(dá)到不交稅或少交稅的目的。以下分別來分析這些策略給納稅主體帶來的稅務(wù)籌劃利益。

一、應(yīng)納稅種減少

規(guī)避納稅義務(wù)策略首先應(yīng)考慮運用現(xiàn)行稅收政策規(guī)定避免成為增值稅納稅義務(wù)人。以下分別從起征點運用和銷售市場選擇兩個方面來分析。

（一）起征點運用

關(guān)于進一步支持小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知（財稅[2014]71號）中確定增值稅小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅納稅人，月銷售額或營業(yè)額不超過3萬元（含3萬元）的，按照文件規(guī)定免征增值稅或營業(yè)稅。當(dāng)小微企業(yè)月銷售額在3萬元左右時，盡可能控制月銷售額不超過3萬元，從而避免產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù);如果月銷售額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過3萬元時，不能為了少交增值稅，而降低月銷售額，這樣勢必會影響企業(yè)的凈利潤，但是可以考慮采取企業(yè)分立的方式，在不影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的情況下，將原有企業(yè)分成兩個或多個獨立的主體，讓每一個主體月銷售額不超過3萬元，這樣可以避免增值稅納稅義務(wù)。2019年1月，國家稅務(wù)總局對該項政策進一步升級，小微企業(yè)、小規(guī)模納稅人、個體工商戶，將增值稅起征點由月銷售額3萬提高到10萬。

（二）銷售市場選擇

企業(yè)產(chǎn)品銷售時，面臨國內(nèi)市場銷售和國際市場銷售的選擇，國內(nèi)市場銷售按照規(guī)定需繳納增值稅，而國際市場銷售，除國家另有規(guī)定外，對納稅人出口的貨物和部分應(yīng)稅服務(wù)規(guī)定稅率為零，稅率為零是指出口銷售環(huán)節(jié)本身不需計算增值稅銷項稅額，而且以前各環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移過來的稅款亦須退還。因此，納稅人可以通過選擇國際市場銷售來規(guī)避增值稅納稅義務(wù)。

二、稅目替換

當(dāng)應(yīng)納稅種不能減少時，此時可以考慮用一種稅目替換另一種稅目，達(dá)到少交稅的目的。根據(jù)稅法規(guī)定，混合銷售行為繳納稅收規(guī)定如下：納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。上述規(guī)定為稅目替換提供法律依據(jù)。以下分別來分析增值稅小規(guī)模納稅義務(wù)人和一般納稅義務(wù)人稅目替換的選擇。

（一）增值稅小規(guī)模納稅義務(wù)人稅目替換的選擇

按照銷售貨物繳納增值稅：應(yīng)納增值稅額=不含稅銷售額×征收率（3%）。按照銷售服務(wù)繳納增值稅：應(yīng)納增值稅額=不含稅銷售額×征收率（3%）。對比上述兩個式子，很顯然應(yīng)納增值稅額是相同的，由于應(yīng)納增值稅額相同，所以城建稅和教育費附加也相同，從上述分析中，可以看出，不管是以應(yīng)納稅額為分析標(biāo)準(zhǔn)，還是以凈利潤為分析標(biāo)準(zhǔn)，按照銷售貨物和按照銷售服務(wù)都是相同的。

（二）增值稅一般納稅義務(wù)人稅目替換的選擇

按照銷售貨物繳納增值稅：應(yīng)納增值稅額=不含稅銷售額×稅率（13%）-進項稅額。按照銷售服務(wù)繳納增值稅：應(yīng)納增值稅額=不含稅銷售額×稅率（9%或者6%）-進項稅額。由于進項稅額相同，所以應(yīng)納增值稅額取決于不含稅銷售額和適用的稅率，對于付款方來說，愿意付款的不含稅購進額，應(yīng)該是相同的，這樣影響決策的因素就是適用的稅率，按照銷售服務(wù)繳納增值稅適用稅率更低，所以應(yīng)納增值稅額較小，應(yīng)納增值稅額較小，城建稅和教育費附加也較小，這樣凈利潤會更高一些。因此，不管是以應(yīng)納稅額為分析標(biāo)準(zhǔn)，還是以凈利潤為分析標(biāo)準(zhǔn)，按照銷售服務(wù)繳納增值稅都優(yōu)于按照銷售貨物繳納增值稅。

三、增值稅納稅義務(wù)人身份選擇

營改增結(jié)束之后，納稅義務(wù)人就無法在增值稅納稅義務(wù)人和營業(yè)稅納稅義務(wù)人之間選擇，只能作為增值稅納稅義務(wù)人，這時可以考慮在小規(guī)模納稅義務(wù)人和一般納稅義務(wù)人之間進行選擇。選擇的稅法依據(jù)是增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下。

如果以應(yīng)納增值稅額為標(biāo)準(zhǔn)，假設(shè)兩種身份下應(yīng)納增值稅額相等，那么不含稅銷售額×征收率=不含稅銷售額×增值稅稅率-可抵扣購進額×增值稅稅率，增值率是增值額與可抵扣購進額的比值，而增值額是不含稅銷售額與可抵扣購進額的差額，這樣根據(jù)上述兩個等式可以計算出，當(dāng)增值率=征收率/增值稅稅率=3%/13%=23.07%時，選擇兩種不同身份應(yīng)納增值稅額相等;如果增值率<23.07%，選擇增值稅一般納稅義務(wù)人稅負(fù)輕，反之反是。

如果以凈利潤為分析標(biāo)準(zhǔn)，假設(shè)含稅銷售價格為P2，含稅購進價格為P1，城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加率為3%，所得稅稅率為25%，不存在納稅調(diào)整，其他費用為C。作為小規(guī)模納稅義務(wù)人，凈利潤=0.75×[P2（1+征收率×10%）/（1+征收率）-P1-C]，作為增值稅一般納稅義務(wù)人，凈利潤=0.75×[P2-P1-C×（1+稅率）-（P2-P1）×10%×稅率]/（1+稅率），當(dāng)增值率=26.13%時，兩種不同身份下的凈利潤相等;當(dāng)增值率<26.13%時，選擇增值稅一般納稅義務(wù)人凈利潤高，反之反是。

四、增值稅一般納稅義務(wù)人計稅方法選擇

當(dāng)增值稅納稅義務(wù)人身份已經(jīng)選擇為一般納稅義務(wù)人時，此時可以考慮選擇計稅方法來進行稅務(wù)籌劃。根據(jù)關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知[財稅（2014）57號]中規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的下列貨物，可選擇按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅：縣級及縣級以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力。小型水力發(fā)電單位，是指各類投資主體建設(shè)的裝機容量為5萬千瓦以下（含5萬千瓦）的小型水力發(fā)電單位;建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料;以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）;用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品;自來水;商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）。一般納稅人選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅后，36個月內(nèi)不得變更。

如果選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅，應(yīng)納增值稅額=不含稅銷售額×征收率。如果選擇一般計稅方法計算繳納增值稅，應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額。如果以應(yīng)納增值稅額為分析標(biāo)準(zhǔn)，假設(shè)兩種計稅方法應(yīng)納增值稅額相等，那么不含稅銷售額×征收率=不含稅銷售額×增值稅稅率-可抵扣購進額×增值稅稅率，進而可以計算出，當(dāng)當(dāng)增值率=征收率/增值稅稅率=3%/13%=23.07%時，兩種不同計稅方法下應(yīng)納增值稅額相等;當(dāng)增值率<23.07%時，選擇一般計稅方法計算稅負(fù)輕，反之反是。

假設(shè)含稅銷售價格為P2，含稅購進價格為P1，城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加率為3%，所得稅稅率為25%，不存在納稅調(diào)整，其他費用為C。如果以凈利潤為分析標(biāo)準(zhǔn)，采用簡易計稅方法計算繳納增值稅，凈利潤=0.75×[P2（1+征收率×10%）/（1+征收率）-P1-C]，采用一般計稅方法計算繳納增值稅，凈利潤=0.75×[P2-P1-C×（1+稅率）-（P2-P1）×10%×稅率]/（1+稅率），當(dāng)增值率=26.13%時，兩種計稅方法下凈利潤相等;如果增值率<26.13%，選擇一般計稅方法計算凈利潤高，反之反是。

五、增值稅一般納稅義務(wù)人購銷對象選擇

當(dāng)增值稅納稅義務(wù)人身份已經(jīng)認(rèn)定為一般納稅義務(wù)人時，計稅方法也只能采用一般計稅方法時，此時可以考慮購銷對象選擇來進行稅務(wù)籌劃。

（一）增值稅一般納稅義務(wù)人銷貨對象相同，不同購貨對象選擇

如果增值稅一般納稅義務(wù)人將其貨物都銷售給相同的購買者，那么可以考慮的是不同的進貨對象，進貨對象可以分為兩種類型，分別是一般納稅義務(wù)人和小規(guī)模納稅義務(wù)人，假設(shè)不管從哪一類型主體購貨，貨物質(zhì)量都一樣，購貨均能取得增值稅專用發(fā)票，購進貨物不含稅價格為P，從一般納稅義務(wù)人處購進貨物含稅價格為1.13P，從小規(guī)模納稅義務(wù)人處購進貨物含稅價格為1.03P，銷貨價格為P2（含稅），貨物適用增值稅稅率為13%，其他費用為C，城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加率為3%，所得稅稅率為25%，不存在納稅調(diào)整。

從一般納稅義務(wù)人處購貨，應(yīng)納增值稅額=（P2/1.13-P）×13%，從小規(guī)模納稅義務(wù)人處購貨，應(yīng)納增值稅額（P2/1.13）×13%-0.03P>（P2/1.13-P）×13%，如果以應(yīng)納增值稅額為分析標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該選擇從一般納稅義務(wù)人處購貨，增值稅負(fù)較輕。

假設(shè)不考慮附加稅費，從一般納稅義務(wù)人處購貨，凈利潤=0.75（P2/1.13-P-C），現(xiàn)金凈流量=0.75（P2/1.13-P-C）。從小規(guī)模納稅義務(wù)人處購貨，凈利潤=0.75（P2/1.13-P-C），現(xiàn)金凈流量=0.75（P2/1.13-P-C）。如果以凈利潤為分析標(biāo)準(zhǔn)，兩者凈利潤相等，選擇從哪一個主體購貨都一樣;如果以現(xiàn)金凈流量為分析標(biāo)準(zhǔn)，兩者現(xiàn)金凈流量相等，但從一般納稅義務(wù)人處購貨，購貨時現(xiàn)金流出多，納稅時現(xiàn)金流出少，考慮貨幣時間價值，應(yīng)該選擇從小規(guī)模納稅義務(wù)人處購貨。

假設(shè)考慮附加稅費，從一般納稅義務(wù)人處購貨，凈利潤=0.75[（P2/1.13-P-C）-（P2/1.13-P）×13%×10%]，從小規(guī)模納稅義務(wù)人處購貨，凈利潤=0.75[（P2/1.13-P-C）-（13%×P2/1.13-0.03P）×10%]，如果以凈利潤為分析標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該選擇從一般納稅義務(wù)人處購貨，凈利潤較大。由于從一般納稅義務(wù)人處購貨，應(yīng)納增值稅額較小，導(dǎo)致附加稅費較小，這樣導(dǎo)致現(xiàn)金凈流量較大。

（二）增值稅一般納稅義務(wù)人購貨對象相同，不同銷貨對象選擇

假設(shè)增值稅一般納稅義務(wù)人購貨對象也是一般納稅義務(wù)人，銷貨對象可以選擇，其銷貨對象主要有：增值稅一般納稅義務(wù)人、小規(guī)模納稅義務(wù)人、營業(yè)稅納稅義務(wù)人和個人等。如果保證不含稅銷售收入一樣，即P2/1.13，這樣不論銷貨對象是誰，則都要按P2收款，購進貨物含稅價格為P1。

如果銷售數(shù)量是單件，這樣不管是銷售給誰，對于增值稅一般納稅義務(wù)人來說，應(yīng)納增值稅額是一樣的，即（P2/1.13-P1/1.13）×13%，凈利潤也是一樣的，即0.75[（P2/1.13-P1/1.13-C）-（P2/1.13-P1/1.13）×13%×10%]。

由于增值稅一般納稅義務(wù)人以外的主體購買，不存在稅額抵扣，也就是凈支付為P2，而如果向小規(guī)模納稅義務(wù)人購買凈支付可以低于P2，增值稅一般納稅義務(wù)人如果不降價，就會減少銷售數(shù)量，總的銷售收入就會減少，如果降價，即使銷售數(shù)量不減少，也會影響其銷售收入，進而影響其凈利潤。假設(shè)不降價，則銷售給一般納稅義務(wù)人應(yīng)納增值稅額=（P2/1.13-P1/1.13）×13%×Q1，銷售給其他納稅主體，應(yīng)納增值稅額=（P2/1.13-P1/1.13）×13%×Q2，因為Q1>Q2，以應(yīng)納增值稅額為分析標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該選擇銷售給一般納稅義務(wù)人以外的納稅主體;銷售給一般納稅義務(wù)人凈利潤=0.75Q1[（P2/1.13-P1/1.13-C）-（P2/1.13-P1/1.13）×13%×10%]，銷售給其他納稅主體，凈利潤=0.75Q2[（P2/1.13-P1/1.13-C）-（P2/1.13-P1/1.13）×13%×10%]，因為，以凈利潤為分析標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該選擇銷售給一般納稅義務(wù)人。

[參考文獻(xiàn)]

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[責(zé)任編輯：潘洪志]