政府會(huì)計(jì)改革背景下預(yù)算績(jī)效管理的瓶頸及路徑選擇

楊玲　李定清

【摘要】? ?我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理經(jīng)過(guò)一段時(shí)期的探索已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)新的階段，政府會(huì)計(jì)改革為預(yù)算績(jī)效管理提供了強(qiáng)大的技術(shù)支撐和制度支持。然而全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理還存在諸多阻礙：財(cái)政責(zé)任與績(jī)效評(píng)價(jià)法存在缺口，政府行為的多元化和不可觀測(cè)性阻礙績(jī)效管理的實(shí)施，傳統(tǒng)的評(píng)價(jià)工具效果有限，內(nèi)部評(píng)價(jià)又缺乏客觀性和公正性。文章認(rèn)為，為解決這些問(wèn)題，做好預(yù)算績(jī)效管理的頂層設(shè)計(jì)工作，繼續(xù)完善評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)，將企業(yè)管理的方法引進(jìn)績(jī)效管理中去，并全面引入第三方機(jī)構(gòu)參與預(yù)算績(jī)效管理工作，是新政府會(huì)計(jì)制度下我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理的合理路徑選擇。

【關(guān)鍵詞】? ?政府會(huì)計(jì)改革;預(yù)算績(jī)效管理;瓶頸;路徑選擇

【中圖分類(lèi)號(hào)】? ?F810? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? ?A? ?【文章編號(hào)】? ?1002-5812（2020）03-0016-05

2018年8月，《財(cái)政部關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)新一階段政府會(huì)計(jì)的改革拉開(kāi)了序幕。此次改革全方位地改變了政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的模式，“雙會(huì)計(jì)系統(tǒng)”“雙核算基礎(chǔ)”“雙財(cái)務(wù)報(bào)告”成為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的新特點(diǎn)。公共財(cái)政資源的計(jì)量和核算方式更加科學(xué)，而公共財(cái)政資源的最終體現(xiàn)是社會(huì)效益，科學(xué)評(píng)價(jià)資源投入的效益并對(duì)其結(jié)果進(jìn)行反饋應(yīng)用是績(jī)效管理的最終目標(biāo)?！蛾P(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》系統(tǒng)地闡述了我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理的總體要求和目標(biāo)。然而現(xiàn)階段的預(yù)算績(jī)效管理還存在諸多問(wèn)題，隨著政府會(huì)計(jì)功能的強(qiáng)化，全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理將獲得新動(dòng)能。

一、預(yù)算績(jī)效管理的概念界定及發(fā)展歷程

（一）預(yù)算績(jī)效管理的概念界定

“績(jī)效”一詞最早來(lái)源于企業(yè)，隨著社會(huì)的發(fā)展和演進(jìn)，不同領(lǐng)域衍生出不同的概念和定義。顧名思義，將“預(yù)算績(jī)效管理”拆開(kāi)來(lái)看，可以發(fā)現(xiàn)其由四個(gè)因素組成，即“預(yù)算”“績(jī)”“效”“管理”。本文所談到的“預(yù)算”，是指所有與國(guó)家財(cái)政收支相關(guān)的政策、項(xiàng)目和部門(mén)、單位等，是預(yù)算績(jī)效管理的對(duì)象。“績(jī)”與“效”是預(yù)算績(jī)效管理所考核對(duì)象的主要指標(biāo)?！肮芾怼眲t是通過(guò)計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、協(xié)調(diào)、控制等過(guò)程來(lái)對(duì)預(yù)算績(jī)效的考核結(jié)果加以運(yùn)用以提高預(yù)算效率的過(guò)程，是預(yù)算績(jī)效管理的手段。因此預(yù)算績(jī)效管理是一個(gè)既要考核財(cái)政資金使用結(jié)果的量的指標(biāo)，又要考核其完成的效果，最后還要對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行有效運(yùn)用的過(guò)程。

OECD認(rèn)為績(jī)效的落腳點(diǎn)在于“效”，強(qiáng)調(diào)一項(xiàng)活動(dòng)的有效性，更多關(guān)注抽象的指標(biāo)，如實(shí)施工作時(shí)對(duì)過(guò)程的遵從以及公眾滿意度。赫爾曼·阿吉斯（2013）認(rèn)為，績(jī)效管理以績(jī)效的識(shí)別、評(píng)估、改進(jìn)為手段，最終指向組織整體目標(biāo)的完成情況。余麗生（2012）將重點(diǎn)放在以結(jié)果為導(dǎo)向上，高志立（2015）通過(guò)區(qū)分績(jī)效預(yù)算和預(yù)算績(jī)效管理，將績(jī)效定義為改善預(yù)算管理的一種工具，這種工具更加注重對(duì)成本收入的衡量。伍玥（2017）同樣將預(yù)算績(jī)效管理落腳點(diǎn)放在成本效益上，在提高服務(wù)質(zhì)量的同時(shí)也要降低成本。簡(jiǎn)言之就是要設(shè)法花同樣的錢(qián)，做更多的事，把事情做得更好（張強(qiáng)強(qiáng)，2018）。王海濤（2014）認(rèn)為，預(yù)算績(jī)效管理是一種先進(jìn)的預(yù)算理念，是一種有效的技術(shù)工具，是一種完善的全過(guò)程機(jī)制，是一種創(chuàng)新的預(yù)算管理模式。與此類(lèi)似，陳瓏鑫（2018）將績(jī)效管理總結(jié)成為提升績(jī)效而采取的一系列管理措施，是對(duì)預(yù)算支出的結(jié)果進(jìn)行的導(dǎo)向型管理。

（二）我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理發(fā)展歷程

我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理的發(fā)展是一個(gè)不斷摸索學(xué)習(xí)、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、不斷深入改革的過(guò)程。我國(guó)預(yù)算績(jī)效改革發(fā)展經(jīng)歷了起步探索、發(fā)展改革、深化改革三個(gè)階段：從最開(kāi)始的“不知在做”的萌芽與探索，到“已知在做”的發(fā)展改革、深化改革階段;從最開(kāi)始的績(jī)效評(píng)價(jià)，逐步發(fā)展成現(xiàn)階段的全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理，從無(wú)到有，由點(diǎn)及面，不斷拓寬加強(qiáng)。詳見(jiàn)下頁(yè)表。

我國(guó)的預(yù)算績(jī)效改革是在內(nèi)在需求和外部要求的共同推動(dòng)下，通過(guò)中央的推動(dòng)和地方的創(chuàng)新，在既有激進(jìn)式變革又有漸進(jìn)式變革的實(shí)踐與總結(jié)中，根據(jù)我國(guó)國(guó)情不斷形成又不斷調(diào)整突破的過(guò)程。2018年9月，《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》發(fā)布，這表明我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)預(yù)算績(jī)效管理的重視程度達(dá)到了前所未有的新高度，也顯示出改革的決心和力度。改革開(kāi)放四十年來(lái)，我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理覆蓋面逐步擴(kuò)大，改革更全面更深入，更加強(qiáng)調(diào)總額控制，推進(jìn)預(yù)算公開(kāi)。向外學(xué)習(xí)，對(duì)內(nèi)創(chuàng)新，不斷實(shí)踐總結(jié)完善，到目前為止已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了績(jī)效評(píng)價(jià)制度全覆蓋、績(jī)效目標(biāo)編制全覆蓋、績(jī)效目標(biāo)動(dòng)態(tài)監(jiān)控全覆蓋、部門(mén)單位績(jī)效自評(píng)全覆蓋、重點(diǎn)項(xiàng)目績(jī)效目標(biāo)公開(kāi)全覆蓋，已經(jīng)基本建立起了具有中國(guó)特色的預(yù)算績(jī)效管理體系。

二、政府會(huì)計(jì)制度與預(yù)算績(jī)效管理的關(guān)系

任何一個(gè)國(guó)家的預(yù)算績(jī)效管理改革都不是一項(xiàng)獨(dú)立的改革，這需要多方的支持與配合。政府會(huì)計(jì)制度作為國(guó)家進(jìn)行預(yù)算管理的基礎(chǔ)，全方位地為預(yù)算績(jī)效管理夯實(shí)基礎(chǔ)，提供技術(shù)和數(shù)據(jù)支撐，解決其存在的問(wèn)題。

（一）完善的政府會(huì)計(jì)制度是全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的重要基礎(chǔ)

現(xiàn)階段實(shí)施的新政府會(huì)計(jì)制度以“雙軌制”為預(yù)算績(jī)效管理提供重要支撐，通過(guò)確立“雙系統(tǒng)”“雙時(shí)間”“雙確認(rèn)”“雙記錄”“雙計(jì)量”“雙報(bào)告”的工作要求，使得預(yù)算支出、撥款進(jìn)度、結(jié)余和追加能在時(shí)點(diǎn)上如實(shí)反映?；诖?，政府治理活動(dòng)產(chǎn)生的復(fù)雜難懂的原始數(shù)據(jù)可以通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行初步加工處理和轉(zhuǎn)換，輸出更加準(zhǔn)確的、具有管理意義的財(cái)務(wù)信息。信息報(bào)告制度和政府內(nèi)部控制制度也可以相應(yīng)地建立起來(lái)，預(yù)算執(zhí)行和政策落實(shí)得到全方位、全過(guò)程的監(jiān)督和控制，以往無(wú)法準(zhǔn)確反映的真實(shí)執(zhí)行結(jié)果得以更加準(zhǔn)確地反映，評(píng)價(jià)結(jié)果質(zhì)量得到保證，監(jiān)督主體的責(zé)任也可落實(shí)到位。各項(xiàng)單位會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一使得各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息可比性大大增強(qiáng)，對(duì)預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的反饋與應(yīng)用也有了較好的評(píng)價(jià)基礎(chǔ)。有了強(qiáng)大的制度保障和基本制度支持與配合，預(yù)算績(jī)效管理才能加快其發(fā)展的步伐，做到全面實(shí)施。

（二）科學(xué)的政府會(huì)計(jì)核算是提供量化政府績(jī)效信息的技術(shù)支撐

是否能有效進(jìn)行預(yù)算績(jī)效管理取決于初始信息的質(zhì)量和數(shù)量，并且質(zhì)量上的缺陷無(wú)法通過(guò)數(shù)量來(lái)彌補(bǔ)。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以提供定量會(huì)計(jì)信息，利用量化支持信息是預(yù)算績(jī)效管理的一種重要手段。要對(duì)政府預(yù)算績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，首先就是需要收集充分且適當(dāng)?shù)男畔?，而政府?huì)計(jì)核算所生成的數(shù)據(jù)就是其中一個(gè)重要的信息來(lái)源。在權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的“雙基礎(chǔ)”下，有關(guān)政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、成本和費(fèi)用的數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確，可理解性大大增強(qiáng)。尤其是新準(zhǔn)則中對(duì)有關(guān)壞賬準(zhǔn)備、預(yù)計(jì)負(fù)債、待攤費(fèi)用、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益核算方法的使用等提出的新要求，使得成本得到更加準(zhǔn)確的核算。其中預(yù)算會(huì)計(jì)反映預(yù)算資金的運(yùn)行，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要關(guān)注政府擁有和控制資源的存量和狀態(tài)。通過(guò)建立科學(xué)的數(shù)學(xué)分析模型對(duì)這些原始數(shù)據(jù)加以對(duì)比、碰撞、多維分析，深度挖掘剖析數(shù)據(jù)，可以為預(yù)算績(jī)效管理提供有效的信息。信息作為決策的基礎(chǔ)，信息準(zhǔn)確、全面、有效，決策才能高效，財(cái)政資金的分配和撥付才能更加科學(xué)合理，以此再推動(dòng)政府績(jī)效的提升，形成一個(gè)良性循環(huán)，使預(yù)算管理制度更加有效的運(yùn)用。

（三）規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度是有效破解信息不對(duì)稱(chēng)的良方

在公司制企業(yè)中，股東可以通過(guò)查看企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而考核經(jīng)理人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的效果。但是從委托代理理論角度，在公共管理中，由于政府部門(mén)既屬于代理方，又屬于管理者，因此與企業(yè)相比，要解除政府的公共受托責(zé)任就相對(duì)復(fù)雜得多。政府部門(mén)的強(qiáng)勢(shì)受托人與社會(huì)公民的弱勢(shì)委托人關(guān)系，使得委托代理關(guān)系中存在的信息不對(duì)稱(chēng)成為阻礙政企合作的一大障礙。在政企合作越來(lái)越密切的今天，企業(yè)需要獲得真實(shí)準(zhǔn)確完整的政府財(cái)務(wù)信息來(lái)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求行政事業(yè)單位也要像企業(yè)一樣，每年度編制財(cái)務(wù)報(bào)表和決算報(bào)表，并向社會(huì)公開(kāi)。同時(shí)，借助于電子政務(wù)平臺(tái)，可以更加多元化地反映政府不同資金管理績(jī)效信息，財(cái)務(wù)報(bào)告制度的規(guī)范使披露機(jī)制較之前有很大的完善，公眾利用政府會(huì)計(jì)信息的能力有所提高，對(duì)政府責(zé)任可以進(jìn)行有效的評(píng)價(jià)與監(jiān)督，信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題得到了有效的解決。

三、全面實(shí)施政府預(yù)算績(jī)效管理的瓶頸

改革開(kāi)放四十年來(lái)，我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理體系已經(jīng)基本形成，改革取得了一定的成績(jī)，但是這距離真正意義上的全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理還存在一定的差距。在實(shí)施過(guò)程中，依舊存在亟待解決的問(wèn)題，這需要我們?cè)趯?shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，積極推進(jìn)，以盡快完善全面預(yù)算績(jī)效管理。

（一）缺乏一套系統(tǒng)、權(quán)威的法律規(guī)范

近年來(lái)我國(guó)針對(duì)全面預(yù)算績(jī)效管理發(fā)布了各項(xiàng)政策，提出了新要求，實(shí)施了新舉措，預(yù)算績(jī)效管理制度體系相對(duì)完善，已經(jīng)基本形成全口徑預(yù)算框架。同時(shí)2019年4月3日，《中華人民共和國(guó)政府信息公開(kāi)條例》經(jīng)中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第711號(hào)修訂，自2019年5月15日起施行。但目前的整體制度缺乏系統(tǒng)性，制度的層級(jí)不高，僅限于部門(mén)規(guī)章層面，離法治化還有一定的距離，缺乏上位法是當(dāng)前的一個(gè)突出問(wèn)題，這導(dǎo)致中央與地方、地方與地方之間存在差異，難以協(xié)調(diào)。而且到目前為止，發(fā)布的各項(xiàng)規(guī)章、辦法等，大部分是以類(lèi)似于“打補(bǔ)丁”的方式進(jìn)行發(fā)布，即哪里需要完善就發(fā)布關(guān)于哪一方面的規(guī)章辦法，缺乏頂層設(shè)計(jì)和統(tǒng)籌，各項(xiàng)規(guī)章之間不夠統(tǒng)一，協(xié)調(diào)起來(lái)也存在問(wèn)題。《預(yù)算法》雖明文規(guī)定要進(jìn)行預(yù)算績(jī)效管理，但并沒(méi)有作系統(tǒng)的規(guī)范，并且預(yù)算法無(wú)法解決預(yù)算權(quán)利配置的失衡問(wèn)題。因此，在條件成熟的情況下，盡快出臺(tái)一部權(quán)威的財(cái)政責(zé)任與績(jī)效評(píng)價(jià)法，并做到各項(xiàng)規(guī)定的相互協(xié)調(diào)，是我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理法治化的必由之路。

（二）績(jī)效管理的實(shí)施存在部分障礙

政府行為具有可觀測(cè)性不強(qiáng)、多元化等特點(diǎn)，部分管理人員的績(jī)效觀念較為薄弱，存在“重投入、輕管理”的思想。片面認(rèn)為財(cái)政資金大量投入就是對(duì)項(xiàng)目重視，缺乏后續(xù)管理。其次，由于地方政府財(cái)政收入路徑依賴、地方政府間經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)競(jìng)爭(zhēng)以及政府官員謀求私利等原因，出現(xiàn)地方政府棘輪效應(yīng)和財(cái)政預(yù)算軟約束行為，只關(guān)注預(yù)算執(zhí)行后所產(chǎn)生的短期有利效應(yīng)，忽視長(zhǎng)期負(fù)面影響，從而對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)造成損害，而這種損害可能是隱性且滯后的，難以追溯。再加上由于政府行為的多元化特點(diǎn)，在設(shè)計(jì)政府預(yù)算績(jī)效管理的指標(biāo)時(shí)，政府信息披露既要包括定量信息，也要包括定性信息，因此存在諸如公民滿意度、履職效能、社會(huì)效應(yīng)這類(lèi)無(wú)法直接觀測(cè)到的指標(biāo)，而這些指標(biāo)的測(cè)量存在一定的主觀性，因此，評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀性會(huì)受到不同程度的影響，預(yù)算績(jī)效管理實(shí)施存在諸多掣肘，并且政府與企業(yè)不同，成本效益意識(shí)不強(qiáng)烈，更容易造成資金浪費(fèi)。

（三）傳統(tǒng)的評(píng)價(jià)工具效果有限

在當(dāng)前的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作中，主要采用指標(biāo)評(píng)價(jià)方法，盡管依據(jù)評(píng)價(jià)對(duì)象的特征設(shè)置了細(xì)分方法，諸如比率分值法、分級(jí)評(píng)分法、滿意度賦值法、是否評(píng)分法、缺（錯(cuò)）項(xiàng)扣分法、按數(shù)累加法等，比較全面適當(dāng)，但是缺乏一套系統(tǒng)的理論支持，并且得到的結(jié)果都是綜合評(píng)分，難以有針對(duì)性地對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象做出中肯的評(píng)價(jià)或者得到關(guān)于具體某一方面，諸如成本和產(chǎn)出的評(píng)價(jià)結(jié)果。其次，由于不同評(píng)價(jià)主體設(shè)置的指標(biāo)和評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)存在差異，將分?jǐn)?shù)的高低作為衡量評(píng)價(jià)對(duì)象績(jī)效的好壞存在一定的主觀性。盡管這種方法簡(jiǎn)單易理解，但是不可避免地會(huì)忽視或淡化一些可能比較重要而無(wú)法直接觀測(cè)到的因素。再次，傳統(tǒng)的評(píng)價(jià)方法大多是對(duì)結(jié)果的衡量，目標(biāo)導(dǎo)向不強(qiáng)，例如對(duì)某些需要重點(diǎn)評(píng)價(jià)成本的項(xiàng)目，依舊按照指標(biāo)體系的設(shè)置去評(píng)價(jià)就顯得不匹配。因此，打破現(xiàn)有局限，根據(jù)評(píng)價(jià)對(duì)象和評(píng)價(jià)目標(biāo)的特性，針對(duì)性采用特殊的評(píng)價(jià)工具可能會(huì)使績(jī)效評(píng)價(jià)的結(jié)果更加合理。

（四）內(nèi)部績(jī)效管理缺乏客觀性與公正性

在公司制企業(yè)中，尚有不相容崗位分離原則來(lái)防止舞弊，期末由社會(huì)審計(jì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)估。而政府在開(kāi)展預(yù)算績(jī)效自評(píng)工作時(shí)，由于財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告都是各部門(mén)內(nèi)部人員編制的，即地方政府既是報(bào)告編制主體，又是績(jī)效評(píng)價(jià)客體。同時(shí)公眾和政府二者之間政府對(duì)本區(qū)域的情況更能全方位把握，具有更大的信息優(yōu)勢(shì)，中央和地方預(yù)算績(jī)效執(zhí)行難免存在偏差。這種自我評(píng)價(jià)的方式，可能因?yàn)樵u(píng)價(jià)主體的主觀偏好、自我滿足感和集體榮譽(yù)感對(duì)預(yù)算績(jī)效做出高于實(shí)際水平的評(píng)價(jià)。內(nèi)部績(jī)效管理不夠客觀，也缺乏公正性，績(jī)效信息失真的風(fēng)險(xiǎn)較大，存在一定的局限性。

四、新政府會(huì)計(jì)制度下我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理的路徑選擇

（一）加強(qiáng)全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理頂層設(shè)計(jì)

隨著財(cái)政體制改革的深入，與預(yù)算績(jī)效管理相關(guān)的規(guī)章制度也日趨完善，預(yù)算績(jī)效管理更加規(guī)范，此時(shí)更需要頂層設(shè)計(jì)來(lái)掌握改革發(fā)展的總基調(diào)。1993年，美國(guó)當(dāng)局首次頒布了關(guān)于政府績(jī)效管理的法案“政府績(jī)效與結(jié)果法案”（Government Performance and Result Act），確立了預(yù)算績(jī)效管理的法律地位。法國(guó)、波蘭、新西蘭、英國(guó)、澳大利亞、加拿大等國(guó)家都相繼頒布了相關(guān)法案和法律，在立法層面上確立了預(yù)算績(jī)效管理的地位。與國(guó)外相比，我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理的相關(guān)規(guī)定還停留在“意見(jiàn)”“管理辦法”“暫行辦法”層次，僅《預(yù)算法》對(duì)其提出了明確的要求，法治化程度還有待提高。

盡管我國(guó)高度重視預(yù)算績(jī)效改革，但是關(guān)于預(yù)算績(jī)效管理的專(zhuān)門(mén)法律文件尚未出臺(tái)，法律地位尚未得到確立，這說(shuō)明我國(guó)的預(yù)算績(jī)效管理還有待加強(qiáng)。要全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理，必須有一部權(quán)威、系統(tǒng)、完整的財(cái)政責(zé)任與績(jī)效評(píng)價(jià)法作為總體指導(dǎo)方針進(jìn)行規(guī)范，要對(duì)《預(yù)算法》中有關(guān)預(yù)算績(jī)效管理的內(nèi)容進(jìn)行明確和細(xì)化，形成可以具體實(shí)施和執(zhí)行的規(guī)章制度，使預(yù)算績(jī)效管理做到有法可依，違法必究;同時(shí)也要針對(duì)預(yù)算績(jī)效信息公開(kāi)做出具體要求，什么時(shí)間公開(kāi)，以何種形式公開(kāi)，公開(kāi)的內(nèi)容包括哪些，公開(kāi)的范圍涉及哪些，以剛性的法律規(guī)范信息公開(kāi)的標(biāo)準(zhǔn)。要設(shè)計(jì)一套完整的法律，首先，必須由中央政府進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)，同時(shí)推動(dòng)各地方政府根據(jù)中央政府的設(shè)計(jì)進(jìn)行本級(jí)政府的次頂層設(shè)計(jì)，各級(jí)聯(lián)動(dòng)，合力推動(dòng)全面預(yù)算績(jī)效管理落地實(shí)施。不僅要制定總體層面的規(guī)范工作，還要完善操作層面的總體指引，對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象的“全過(guò)程”和各階段成果進(jìn)行評(píng)價(jià)，構(gòu)建起績(jī)效評(píng)價(jià)的“結(jié)果鏈”，做到過(guò)去可追溯、未來(lái)可展望，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算績(jī)效管理的全過(guò)程。其次，通過(guò)完善稅收、政府間事權(quán)財(cái)權(quán)劃分、政府審計(jì)等相關(guān)法律制度，構(gòu)建完整的財(cái)政預(yù)算法律體系，各級(jí)地方政府也要相應(yīng)建立起符合當(dāng)?shù)貥I(yè)務(wù)特色的制度體系。同時(shí)對(duì)全過(guò)程的量化數(shù)據(jù)和非量化信息，通過(guò)構(gòu)建具有中國(guó)特色的預(yù)算績(jī)效管理的分析模型和運(yùn)用模型，對(duì)信息進(jìn)行規(guī)律性的歸納和化抽象為具體的總結(jié)分析，將原始數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為對(duì)決策有用的信息，實(shí)現(xiàn)“橫要到底、縱要到邊”的全覆蓋預(yù)算績(jī)效管理體系。

（二）完善預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)

評(píng)價(jià)指標(biāo)是進(jìn)行預(yù)算管理的重要工具，它將原始的數(shù)據(jù)和信息轉(zhuǎn)化為可比的指標(biāo)，統(tǒng)一的指標(biāo)是評(píng)價(jià)結(jié)果可比性的保障。英國(guó)、法國(guó)、澳大利亞等國(guó)家都根據(jù)自己的情況和需求設(shè)置了相應(yīng)的指標(biāo)。如英國(guó)的指標(biāo)體系中就包含經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與社會(huì)發(fā)展和環(huán)保指標(biāo);法國(guó)的指標(biāo)體系中包括公眾的社會(huì)印象、服務(wù)質(zhì)量和納稅人的效率三類(lèi)。同時(shí)各國(guó)也著力在指標(biāo)全面、科學(xué)、合理的基礎(chǔ)上盡量減少指標(biāo)數(shù)量，以減少工作量，提高工作效率。自2013年我國(guó)財(cái)政部第一次初步構(gòu)建起統(tǒng)一的三級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系后，湖北、天津、江西等多個(gè)省市都相繼建立起了具有地方特色的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

政府會(huì)計(jì)改革背景下，許多以前沒(méi)有的數(shù)據(jù)現(xiàn)在都有了準(zhǔn)確的信息，這給指標(biāo)的設(shè)計(jì)提供了一定的思路，增強(qiáng)指標(biāo)的可操作性。在進(jìn)行預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)針對(duì)不同行業(yè)、不同領(lǐng)域、不同類(lèi)別項(xiàng)目分別構(gòu)建統(tǒng)一的共性績(jī)效指標(biāo)庫(kù)。現(xiàn)階段我國(guó)的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)更多地側(cè)重于預(yù)算編制和執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)管理狀況以及經(jīng)濟(jì)效益，而對(duì)社會(huì)效益、生態(tài)效益和服務(wù)對(duì)象滿意度的關(guān)注不夠，對(duì)這方面的指標(biāo)相對(duì)缺乏。在后續(xù)的指標(biāo)修訂中，要著重關(guān)注非量化指標(biāo)，如何科學(xué)合理地設(shè)計(jì)指標(biāo)和評(píng)價(jià)機(jī)制十分重要。在進(jìn)行指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)，不能為了實(shí)現(xiàn)“全覆蓋”，就對(duì)所有的項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)一的評(píng)價(jià)，要針對(duì)重要等級(jí)和資金量級(jí)的差別，用“雙重二八率”的方法劃分重點(diǎn)評(píng)價(jià)對(duì)象和簡(jiǎn)潔評(píng)價(jià)對(duì)象，以此提高績(jī)效評(píng)價(jià)的效率，重點(diǎn)聚焦、節(jié)約成本。2013年財(cái)政部發(fā)布《預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)共性指標(biāo)體系框架》，我國(guó)的預(yù)算績(jī)效共性指標(biāo)體系逐漸得以完善，但地方的個(gè)性指標(biāo)體系還沒(méi)有全面建立起來(lái)，尤其是縣級(jí)及以下地方政府，還沒(méi)有全面落實(shí)預(yù)算績(jī)效管理，建立符合地方特色的個(gè)性指標(biāo)體系。地方政府要根據(jù)地方特色、業(yè)務(wù)類(lèi)型建立起符合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況的指標(biāo)體系和指標(biāo)庫(kù)，確定各項(xiàng)目的評(píng)價(jià)流程。指標(biāo)設(shè)計(jì)要注意控制指標(biāo)的數(shù)量，對(duì)重復(fù)或相近的指標(biāo)進(jìn)行合并，減少不必要的指標(biāo)，以此提高績(jī)效評(píng)價(jià)工作的效率。在此基礎(chǔ)上，建立分行業(yè)、分領(lǐng)域的績(jī)效評(píng)價(jià)分析模型，以深入挖掘績(jī)效數(shù)據(jù)中隱含的信息，以對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出對(duì)應(yīng)的解決方案。最后，不僅要對(duì)單個(gè)部門(mén)、單個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià)，還要從政策層面和政府層面來(lái)進(jìn)行整體績(jī)效管理，以最終提高政府的財(cái)政資金配置效率。

（三）引進(jìn)企業(yè)管理的思想和方法

受新公共管理運(yùn)動(dòng)的影響，許多企業(yè)管理的方法，諸如平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法、標(biāo)桿管理法和戰(zhàn)略地圖等被引入政府部門(mén)，以完善政府預(yù)算績(jī)效管理。其中平衡計(jì)分卡是比較常用的輔助工具，美國(guó)郵政部和國(guó)防部就使用了平衡計(jì)分卡來(lái)評(píng)價(jià)財(cái)會(huì)服務(wù)。在我國(guó)，湖北省荊門(mén)市財(cái)政局在評(píng)價(jià)市級(jí)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效時(shí)，也使用了平衡計(jì)分卡。企業(yè)管理思想和管理會(huì)計(jì)工具的引入，是對(duì)傳統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)方法的革新，比起傳統(tǒng)的拿起數(shù)據(jù)直接算，經(jīng)過(guò)管理會(huì)計(jì)工具目標(biāo)導(dǎo)向性專(zhuān)門(mén)“加工”的信息更加系統(tǒng)規(guī)范，易于理解。

企業(yè)管理者運(yùn)用各種管理工具對(duì)企業(yè)各方面的情況進(jìn)行度量，最終目標(biāo)是為了讓投入的每一單位成本都能為企業(yè)帶來(lái)最大的收益，即取得最大的投入產(chǎn)出效率;而目前政府預(yù)算績(jī)效管理的目標(biāo)在于著力提高財(cái)政資金配置效率和使用效益，這與企業(yè)管理的目標(biāo)有相似之處。新政府會(huì)計(jì)制度的施行中權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用表明我國(guó)政府會(huì)計(jì)已經(jīng)與企業(yè)會(huì)計(jì)制度愈加趨同，因此，企業(yè)管理中運(yùn)用到的方法，現(xiàn)在都可以更方便地引入政府會(huì)計(jì)中，這也是政府會(huì)計(jì)改革給預(yù)算績(jī)效管理帶來(lái)的契機(jī)。盡管政府是不以營(yíng)利為目的的組織，而企業(yè)的存在就是為了賺取利潤(rùn)，政府與企業(yè)存在本質(zhì)上的差異，但是在企業(yè)中已經(jīng)成熟運(yùn)用的管理方法，如目標(biāo)管理法、作業(yè)成本法、哈佛分析框架和標(biāo)桿管理法等，通過(guò)相似指標(biāo)的類(lèi)比變形，都可以很好地運(yùn)用到預(yù)算績(jī)效管理中。這就要求行政事業(yè)單位轉(zhuǎn)變觀念，采用集約型管理模式，在這個(gè)過(guò)程中，要適時(shí)地進(jìn)行管理會(huì)計(jì)工具的運(yùn)用。比如企業(yè)所進(jìn)行的績(jī)效預(yù)算，將項(xiàng)目成本作為其中一項(xiàng)重要評(píng)估因素，進(jìn)而將資源分配盡可能的利益最大化?，F(xiàn)階段我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理也強(qiáng)調(diào)要注重成本效益，可以借鑒企業(yè)的成本效益理念、管理方法、績(jī)效評(píng)價(jià)方法，以增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)治理的能力。

（四）全面引入并完善第三方機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)機(jī)制

目前我國(guó)的預(yù)算績(jī)效管理主要由政府主導(dǎo)，部分地方政府已經(jīng)逐步開(kāi)始引進(jìn)第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行部分項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)。而從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)看，民間社會(huì)組織參與績(jī)效評(píng)價(jià)在績(jī)效管理中已不可或缺。部分國(guó)家，如秘魯、玻利維亞甚至已經(jīng)頒布法律規(guī)范社會(huì)團(tuán)體參與預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)。我國(guó)湖北、安徽、江西、廣東、四川等省份，已經(jīng)引入了第三方機(jī)構(gòu)協(xié)助績(jī)效管理工作的開(kāi)展，以確保評(píng)估公信力。但是目前第三方評(píng)價(jià)服務(wù)市場(chǎng)并不成熟，評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)水平良莠不齊，人才隊(duì)伍沒(méi)有系統(tǒng)建立起來(lái)，部分機(jī)構(gòu)在進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)方法不科學(xué)，其評(píng)價(jià)結(jié)果質(zhì)量可能差距較大，存在可比性不足的缺陷。第三方服務(wù)市場(chǎng)還處于自發(fā)無(wú)序狀態(tài)，沒(méi)有形成完整的產(chǎn)業(yè)鏈，也沒(méi)有相應(yīng)的制度進(jìn)行規(guī)范。

第三方機(jī)構(gòu)參與預(yù)算績(jī)效管理是全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的重要途徑之一，權(quán)威的第三方機(jī)構(gòu)有利于增強(qiáng)預(yù)算評(píng)價(jià)、監(jiān)督的透明度和公開(kāi)度，提高政府預(yù)算績(jī)效管理的可信度。同時(shí)引入第三方機(jī)構(gòu)還可以緩解地方政府在進(jìn)行預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)面對(duì)大量項(xiàng)目人力不足的情況，將部分項(xiàng)目交予第三方機(jī)構(gòu)獨(dú)立評(píng)價(jià)或在績(jī)效管理中加入第三方機(jī)構(gòu)人員，可以從不同角度切入工作，有利于工作的開(kāi)展。為全面引入并完善第三方機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)機(jī)制，首先，需要健全政府信息公開(kāi)機(jī)制，使得第三方評(píng)價(jià)所需的面上績(jī)效信息可主要依據(jù)公開(kāi)渠道獲得，責(zé)任主體所提交的自評(píng)績(jī)效信息僅做參考，降低信息甄別、處理成本，確保評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀公正。其次，建立關(guān)于第三方機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)的制度規(guī)范，確立其制度地位，給予其在探索和嘗試階段放開(kāi)手腳做事的底氣和成長(zhǎng)的空間，使其有章可循并且可持續(xù)推進(jìn)。最后，政府要在政策上支持第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部自律機(jī)制建設(shè)，扶持第三方服務(wù)市場(chǎng)的健康成長(zhǎng)和順利發(fā)展，在實(shí)踐中逐步摸索提高第三方機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平，以提高第三方機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)的質(zhì)量和權(quán)威性。同時(shí)引導(dǎo)第三方機(jī)構(gòu)從制度體系、管理體系和技術(shù)體系三個(gè)方面建立起行業(yè)內(nèi)部質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系，從合規(guī)性、專(zhuān)業(yè)性、指導(dǎo)性、可靠性、相關(guān)性、客觀性等多個(gè)方面對(duì)第三方績(jī)效評(píng)價(jià)的質(zhì)量進(jìn)行考核。在引入第三方機(jī)構(gòu)時(shí)，同樣可以采取先小范圍試點(diǎn)，再大面積推廣的方法，循序漸進(jìn)，逐步深入。如同公司制企業(yè)中內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)并存一樣，政府績(jī)效管理也可以通過(guò)內(nèi)部自評(píng)和第三方機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)相結(jié)合的方式，提高評(píng)價(jià)結(jié)果的公正性。

基于以上論述，預(yù)算績(jī)效管理的瓶頸及路徑選擇框架見(jiàn)右上圖。

五、結(jié)語(yǔ)

預(yù)算績(jī)效作為評(píng)價(jià)財(cái)政資金分配效率和使用效益的關(guān)鍵點(diǎn)，需要不斷完善和調(diào)整其制度建設(shè)和操作規(guī)范。要建立起完善的績(jī)效管理體系，對(duì)政府履責(zé)的整體能力、成本、產(chǎn)出與效率以及成果進(jìn)行科學(xué)規(guī)范的評(píng)價(jià)，使評(píng)價(jià)結(jié)果有利于解決當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的主要矛盾，有利于以創(chuàng)新促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，有利于全體人民共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成果，使預(yù)算績(jī)效管理成為推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的有力工具。

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