中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

洪秋豐

[提要] 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所起步較歐美國(guó)家晚，目前尚處于初步發(fā)展階段，審計(jì)行業(yè)的發(fā)展也不夠成熟，存在著較多問(wèn)題，例如事務(wù)所規(guī)模不大、審計(jì)人員綜合素質(zhì)不高、審計(jì)客戶資源缺乏、內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理體系不成熟等，由此也帶來(lái)較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);會(huì)計(jì)師事務(wù)所

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2019年12月27日

全球經(jīng)濟(jì)一體化下，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)環(huán)境遭到了國(guó)外四大所的強(qiáng)烈沖擊，尤其是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到的影響更大。

一、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的問(wèn)題

（一）巨大的生存壓力。目前，國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，四大及國(guó)內(nèi)大型證券型會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)之高、市場(chǎng)占有率之大已經(jīng)對(duì)國(guó)內(nèi)各中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生了巨大的擠出效應(yīng)。以市場(chǎng)占有率為例，四大及國(guó)內(nèi)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱大所）占據(jù)著審計(jì)市場(chǎng)的大半壁江山，其客戶也主要集中在大中型企業(yè)。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱中小所）在人員配備、風(fēng)險(xiǎn)管理等自身?xiàng)l件不足的約束下，還要考慮市場(chǎng)份額的競(jìng)爭(zhēng)，較之于大所，其競(jìng)爭(zhēng)壓力更大。目前，各中小所的客戶對(duì)象只能是大所瓜分后所剩下的各類中小企業(yè)。在審計(jì)收入上，大所對(duì)一家上市公司的年審收入就相當(dāng)于一個(gè)小所一年的收入，甚至更多。中小企業(yè)雖然數(shù)量繁多，但對(duì)其審計(jì)的收費(fèi)卻并不高，各中小所通過(guò)不斷降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)?yè)屨疾⒐戏诌@部分市場(chǎng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也在不斷上升。

（二）不斷加強(qiáng)的外部監(jiān)督。目前，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)督非常透明，但對(duì)中小所進(jìn)行的社會(huì)監(jiān)督卻少之又少，通常是中小所的當(dāng)?shù)刈f(xié)組織行業(yè)質(zhì)量檢查來(lái)進(jìn)行監(jiān)督。許多中小所為了擴(kuò)大市場(chǎng)份額，通過(guò)不斷合并組成大所來(lái)拓展業(yè)務(wù)，但合并后的事務(wù)所僅在形式上成為了大所，其運(yùn)行模式、管理理念等還停留在原先中小所的水平上，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大、審計(jì)質(zhì)量也不盡如人意。面對(duì)如此現(xiàn)狀，在政府的驅(qū)動(dòng)下、在中小所生存的壓力下，行業(yè)質(zhì)量檢查以及事務(wù)所內(nèi)部治理工作開(kāi)始啟動(dòng)。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)質(zhì)量控制已成為各地注協(xié)的監(jiān)督檢查重點(diǎn)。

從2011年起，我國(guó)的各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)才開(kāi)始開(kāi)展行業(yè)質(zhì)量檢查，雖然晚了些，但得到了廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員的積極支持和擁護(hù)。2016年，黨中央、國(guó)務(wù)院對(duì)加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和金融安全做出了明確的部署和要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要響應(yīng)黨中央號(hào)召，并落實(shí)財(cái)政部的決策部署，以行業(yè)“質(zhì)量提升年”主題活動(dòng)為契機(jī)和動(dòng)力，強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管，提升審計(jì)行業(yè)質(zhì)量。具體而言：一是進(jìn)一步增強(qiáng)做好行業(yè)監(jiān)管工作的責(zé)任感和定力，創(chuàng)新監(jiān)管方式方法，加強(qiáng)制度建設(shè)，把行業(yè)監(jiān)管的成熟經(jīng)驗(yàn)制度化、系統(tǒng)化、長(zhǎng)效化。二是緊盯重點(diǎn)領(lǐng)域，嚴(yán)密防控風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的監(jiān)管，加大懲戒處理力度，樹立行業(yè)監(jiān)管權(quán)威。三是進(jìn)一步提高行業(yè)監(jiān)管水平和能力，加強(qiáng)繼續(xù)教育培訓(xùn)工作，提升監(jiān)管隊(duì)伍的審計(jì)專業(yè)素質(zhì)和綜合能力。

2016年，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則，各地注協(xié)全面開(kāi)展了行業(yè)質(zhì)量檢查，檢查對(duì)象涵蓋全國(guó)1，253家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在檢查結(jié)果中，有83家事務(wù)所和206名注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在問(wèn)題;2017年檢查了1，262家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有98家事務(wù)所及210名注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在問(wèn)題;2018年，各地注協(xié)又組織了700多名檢查人員對(duì)1，236家事務(wù)所實(shí)施了檢查，有95家事務(wù)所及235名注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在問(wèn)題。各地注協(xié)對(duì)存在問(wèn)題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員進(jìn)行了相應(yīng)的懲罰。適時(shí)開(kāi)展專項(xiàng)調(diào)查，加強(qiáng)日常監(jiān)管，有力維護(hù)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和公眾利益，行業(yè)監(jiān)管工作取得了一定的成績(jī)，也提升了審計(jì)行業(yè)的整體質(zhì)量和水平。

（三）內(nèi)控向經(jīng)濟(jì)效益屈服。通過(guò)了解中小所對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度，并結(jié)合行業(yè)質(zhì)量檢查中實(shí)際出現(xiàn)的問(wèn)題，筆者發(fā)現(xiàn)：在中小所審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理方面，基本上所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都制訂了相關(guān)的質(zhì)量控制制度，而且主任會(huì)計(jì)師、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人均清晰地知道自己要對(duì)質(zhì)量控制制度承擔(dān)責(zé)任，在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中也會(huì)將該制度清晰地傳達(dá)并要求各項(xiàng)目組嚴(yán)格執(zhí)行;在高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目承接時(shí)，各事務(wù)所均首先考慮風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，對(duì)于審計(jì)收費(fèi)、內(nèi)部監(jiān)控、底稿復(fù)核歸檔等方面均持有按標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的態(tài)度。

中小型事務(wù)所在內(nèi)部質(zhì)量控制方面沒(méi)有大型事務(wù)所完備，通過(guò)行業(yè)質(zhì)量檢查的方式從側(cè)面發(fā)現(xiàn)自身的不足，是自我風(fēng)險(xiǎn)管理的有利手段?，F(xiàn)實(shí)情況下，盡管各中小所高至合伙人、低至助理人員都清楚地認(rèn)識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)持最大限度的考慮，而且都具備規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度，但依然在行業(yè)質(zhì)量檢查后暴露出大量問(wèn)題，例如對(duì)于存貨等重要資產(chǎn)未實(shí)施盤點(diǎn)，又如對(duì)于銀行存款未實(shí)施函證等問(wèn)題，這些低級(jí)且極不負(fù)責(zé)的審計(jì)行為直接反映了審計(jì)態(tài)度，顯示出行動(dòng)與態(tài)度的不一致。

根據(jù)實(shí)際參與行業(yè)質(zhì)量檢查，發(fā)現(xiàn)中小所存在的問(wèn)題主要在于：對(duì)風(fēng)險(xiǎn)有一定的認(rèn)識(shí)，但在實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的操作上（包括質(zhì)量控制的執(zhí)行、審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的項(xiàng)目執(zhí)行等）更傾向于項(xiàng)目承接，對(duì)于小風(fēng)險(xiǎn)的小項(xiàng)目，審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)1天就草草出報(bào)告，甚至存在出具滿足客戶特定用途的報(bào)告;對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)稍高的中型或大型項(xiàng)目，流程及底稿則相對(duì)完善。因此總體上，目前中小所仍處于風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目承接、項(xiàng)目執(zhí)行中風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避與注協(xié)等監(jiān)督機(jī)構(gòu)懲罰之間的博弈，也就是收入與風(fēng)險(xiǎn)成本之間的博弈。

二、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)原因分析

中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較之大所要大一些，其形成原因也較復(fù)雜，主要包括行業(yè)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)、客戶的不合理要求以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理水平較低等三個(gè)方面因素。

（一）行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)激烈。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，主要變現(xiàn)為不計(jì)成本的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。中小企業(yè)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，其數(shù)量眾多，從表面來(lái)看，審計(jì)市場(chǎng)的需求很大，但由于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量也很多，而且很多企業(yè)的審計(jì)事務(wù)所已經(jīng)被大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所固化，留給中小所的市場(chǎng)其實(shí)并不大，從而導(dǎo)致行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)激烈，各中小所用各種手段來(lái)瓜分這片市場(chǎng)。為了新增和維持客戶，在滿足客戶不合理要求的同時(shí)又降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。目前，實(shí)行“一口價(jià)”已成為各中小所的主要競(jìng)爭(zhēng)手段，造成低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的原因主要有以下幾個(gè)方面：

一是審計(jì)市場(chǎng)供大于求。以中小型企業(yè)集聚的無(wú)錫為例，近些年，無(wú)錫成立了很多中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其目標(biāo)客戶就是無(wú)錫的中小企業(yè)，但目前中小所的數(shù)量已經(jīng)超過(guò)了中小企業(yè)所需的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量，審計(jì)市場(chǎng)的供大于求，直接導(dǎo)致中小所采用惡性競(jìng)爭(zhēng)的手段來(lái)?yè)寠Z客戶資源。各中小所大打價(jià)格戰(zhàn)，中小所的審計(jì)利潤(rùn)也隨之減少;甚至為了承接業(yè)務(wù)不惜滿足客戶不合理的報(bào)告要求，其審計(jì)質(zhì)量也越發(fā)堪憂。許多中小所事務(wù)所為了出報(bào)告而出報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師成了名副其實(shí)的“簽字的工具”，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之加大。

二是審計(jì)行業(yè)缺乏信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)制。由于在審計(jì)行業(yè)中缺乏信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)制，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與中小企業(yè)之間的信息并不對(duì)稱，很多中小企業(yè)對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不熟悉，容易產(chǎn)生逆向選擇。現(xiàn)實(shí)中許多企業(yè)在事務(wù)所的選擇上基本是通過(guò)熟人介紹的方式，對(duì)所選定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也并不十分了解。如果像銀行對(duì)貸款客戶進(jìn)行信用等級(jí)劃分一樣，對(duì)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取信譽(yù)等級(jí)劃分制度，那么，被審計(jì)單位在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，就會(huì)充分考量各備選事務(wù)所的信譽(yù)等級(jí)，從而增加事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避動(dòng)力，減少逆向選擇。

三是受到檢查的頻率低概率小，違規(guī)成本低。目前，對(duì)中小所的檢查力度遠(yuǎn)小于證券類大型事務(wù)所，對(duì)于中小型會(huì)計(jì)事務(wù)所的檢查主要是通過(guò)行業(yè)檢查的方式來(lái)開(kāi)展，而行業(yè)檢查并非每年一次，今年檢查完了意味著后面至少兩年內(nèi)不會(huì)再受到檢查，少數(shù)規(guī)模很小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能很多年都未受到檢查，即使按目前采用的“雙隨機(jī)、一公開(kāi)”的方式，實(shí)際執(zhí)行中一家事務(wù)所被連續(xù)檢查的概率也很低。而且對(duì)于檢查中發(fā)現(xiàn)的各種問(wèn)題，其處罰力度較小，不足以形成震懾作用，這導(dǎo)致許多中小所在面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)出于利益角度考慮而在主觀上未規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

（二）客戶不合理要求較多。由于審計(jì)市場(chǎng)供大于求，中小所為了生存，在客戶的選擇上不具備話語(yǔ)權(quán)，由此而造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：

一是審計(jì)內(nèi)容和范圍的多元化趨勢(shì)。如今的審計(jì)服務(wù)已經(jīng)不僅僅只有傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，各種專項(xiàng)、咨詢審計(jì)業(yè)務(wù)蓬勃發(fā)展，這就對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了更高的要求，而中小所從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力有限，由此也就增加了各中小所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二是客戶交易不規(guī)范。中小所的客戶主要是中小企業(yè)，而許多中小企業(yè)一般面臨的風(fēng)險(xiǎn)都是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)際操作中，涉及偷稅漏稅甚至兩套賬的企業(yè)大有所在，而這部分企業(yè)對(duì)審計(jì)報(bào)告的需求目的就在于應(yīng)付稅務(wù)、應(yīng)付銀行，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能滿足其要求則無(wú)法承接該業(yè)務(wù)，導(dǎo)致許多中小所在明知客戶有不合理要求的情況下，迫于生存壓力只能承接該業(yè)務(wù)。

（三）事務(wù)所內(nèi)部管理有待加強(qiáng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理，對(duì)有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有巨大的影響。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的因素，有源自所選擇的客戶本身，也有來(lái)自于審計(jì)從業(yè)人員自身的業(yè)務(wù)水平，還包括審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行以及審計(jì)質(zhì)量控制等多方面。具體而言：

一是很多中小所在項(xiàng)目承接上以承接項(xiàng)目為目的。對(duì)于審計(jì)人員從業(yè)人員的綜合素質(zhì)以及其專業(yè)勝任能力未多加考慮，導(dǎo)致在審計(jì)項(xiàng)目承接與實(shí)施中風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力較差。

二是審計(jì)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，由于其執(zhí)業(yè)勝任能力與職業(yè)道德等方面的欠缺，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而造成部分審計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素養(yǎng)較低的原因主要在于事務(wù)所招聘時(shí)的動(dòng)機(jī)不純、應(yīng)聘條件較低以及后續(xù)教育缺失。很多中小所為了節(jié)約人工成本，在執(zhí)行項(xiàng)目時(shí)，僅帶隊(duì)項(xiàng)目經(jīng)理為執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其余項(xiàng)目人員均為非注冊(cè)會(huì)計(jì)師;許多中小所存在著一個(gè)項(xiàng)目經(jīng)理帶著一幫剛畢業(yè)的助理或沒(méi)畢業(yè)的實(shí)習(xí)生在做項(xiàng)目的現(xiàn)象;更有甚者，個(gè)別中小所連帶隊(duì)的項(xiàng)目經(jīng)理也是無(wú)證人員。降低人工成本以使利潤(rùn)最大化成為許多中小所的唯一目標(biāo)。很多中小所在招聘時(shí)也熱衷于應(yīng)屆生較大比例的招聘，而對(duì)審計(jì)從業(yè)人員的后續(xù)教育則更加不重視，導(dǎo)致審計(jì)從業(yè)人員不具備扎實(shí)的專業(yè)技能與分析能力。

三是審計(jì)質(zhì)量控制存在缺陷。許多中小所未設(shè)立獨(dú)立的質(zhì)量控制部門，在對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量復(fù)核時(shí)，沒(méi)有嚴(yán)格履行三級(jí)質(zhì)量復(fù)核制度。很多中小所特別是小所在業(yè)務(wù)承接上只求眼前利益，未做長(zhǎng)遠(yuǎn)打算，在激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)下首先考慮的是業(yè)務(wù)的承接，至于“能不能做、是否做得像”則基本不考慮。在客戶需求越來(lái)越多元化的發(fā)展趨勢(shì)下，很多中小所的從業(yè)人員勝任力不足，不能真正從客戶角度來(lái)著想，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是中小所無(wú)法完全規(guī)避這種風(fēng)險(xiǎn)。各中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制，在客戶選擇、內(nèi)部管理等方面下功夫，在生存發(fā)展的同時(shí)尋求風(fēng)險(xiǎn)的最小化。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]黃桂英.基于業(yè)績(jī)承諾的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2019（28）.

[2]田永芬.財(cái)務(wù)審計(jì)與審計(jì)業(yè)務(wù)創(chuàng)新的融合與發(fā)展[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2019（21）.