我國稅收執(zhí)法風險及防范

羅紅云　莊馨予　劉瑞賢

摘要：“營改增”政策在理論上完善了我國的稅收征管體系，但從實際上也給稅務機關帶來了一定的稅收征管風險。從實踐來看，稅收執(zhí)法風險主要是由于信息不對稱、納稅服務質(zhì)量不高以及現(xiàn)行稅制的缺陷等原因所致。對此，文章從提高納稅服務質(zhì)量、細化完善稅制、強化稅收執(zhí)法監(jiān)督等方面提出防范稅收執(zhí)法風險的建議。

關鍵詞：稅收征管風險;稅收檢查風險;稅收遵從

“營改增”在減輕企業(yè)稅負、促進產(chǎn)業(yè)升級的同時，對稅務機關造成的稅收執(zhí)法風險問題也不容忽視。準確判定稅收風險點，強化稅收風險管理，有利于提高稅收征管效率，推進我國依法治稅工作的進一步深化。本文結合實際探討“營改增”后我國稅收執(zhí)法風險的成因及應采取的防范措施。

一、現(xiàn)階段我國稅收執(zhí)法風險現(xiàn)狀分析

從實踐反饋來看，“營改增”后稅務機關稅收執(zhí)法風險主要集中在稅收征管和稅收檢查兩方面。

（一）稅收征管風險

1.信息不對稱產(chǎn)生的稅收征管風險

從實踐看，主要表現(xiàn)如下：一是由于稅務機關對營改增政策法規(guī)宣傳不及時不到位降低了稅收征管效率，也在一定程度上增加了納稅人的納稅成本。絕大多數(shù)納稅人獲取國家相關稅收優(yōu)惠政策的渠道主要依靠稅務部門的宣傳和培訓，但實踐中受人力和服務意識等因素影響，稅務機關對納稅人宣傳和培訓內(nèi)容的針對性不強，從而給納稅人的納稅申報工作帶來了困擾，也影響了稅收征管效率。二是由于稅務機關的納稅服務工作不到位而造成的稅收征管風險。從實踐反饋來看，造成納稅服務工作不到位的原因，既有辦稅人員業(yè)務知識不足的問題，基層稅務人員一人多崗多職責而導致工作效率低下的原因。這類問題在基層稅務部門表現(xiàn)得尤為突出。

2.由某些行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性導致的稅收征管風險

現(xiàn)實中，由于某些行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性給稅收征管工作帶來操作困難也容易導致稅收征管風險，其中以建筑業(yè)最具典型代表。建筑業(yè)是生產(chǎn)流動性最強的行業(yè)，外埠建筑業(yè)納稅人的存在給增值稅的征管工作帶來了一定風險。根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局2016 年第 17 號公告）第三條規(guī)定：“納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，向建筑服務發(fā)生地主管稅務機關預繳稅款，向機構所在地主管稅務機關申報納稅”。據(jù)此，外埠建筑業(yè)納稅人在外出經(jīng)營期間需要接受機構所在地主管稅務機關和建筑服務發(fā)生地主管稅務機關的雙重管轄。財稅2016年第36號文第四十五條第二款規(guī)定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天?！币罁?jù)上述文件，納稅義務發(fā)生后，外埠建筑業(yè)納稅人需要到服務發(fā)生地主管稅務機關預繳稅款，再到主管稅務機關申報納稅。預繳稅款的相關規(guī)定，確定了外埠建筑業(yè)納稅人有預繳稅款的義務，這也是服務發(fā)生地主管稅務機關管理外埠建筑業(yè)納稅人的依據(jù)。

在實際操作中，稅務局對外埠建筑業(yè)納稅人的管理范圍有限，僅限于主動辦理外出經(jīng)營管理證并報驗登記的納稅人，未辦理報驗登記但實際在本轄區(qū)內(nèi)從事外出經(jīng)營的納稅人則不在稅務局的監(jiān)管范圍內(nèi)。因此存在大量漏征漏管的外出經(jīng)營納稅人，從而造成稅款流失。同時也存在大量納稅人已開具發(fā)票而未預繳稅款的情況，那些已經(jīng)完工且開具發(fā)票申報完畢的企業(yè)通常并不配合稅務局補繳稅款的工作，不愿意補繳這部分應預繳的稅款。對于這些企業(yè)來說，他們認為自己并沒有逃避繳納稅款，稅款實際已在機構所在地主管稅務機關繳納完畢。同時，外出經(jīng)營地的項目已經(jīng)完畢，不牽涉任何資金結算的問題，企業(yè)認為是否預繳對它們沒有實質(zhì)的影響。由于這些企業(yè)并非轄區(qū)內(nèi)納稅人甚至多數(shù)都是外省企業(yè)，因此沒有有效的手段能夠制約外埠納稅人，導致應預繳的稅款無法追繳。

這種情況在生產(chǎn)經(jīng)營活動流動性較大的行業(yè)普遍存在，除了建筑業(yè)外，石油石化行業(yè)的上游產(chǎn)業(yè)鏈（如開采業(yè)）也普遍面臨這一狀況。這種由于行業(yè)經(jīng)營特殊性帶來的稅收征管風險，是營改增后帶來的新問題。既造成稅收征管工作的混亂，與征收營業(yè)稅相比，也在一定程度上造成了勞務發(fā)生地稅源的流失。

3.納稅人稅收遵從產(chǎn)生的稅收征管風險

從實踐反饋來看，“營改增”后因納稅人稅收遵從導致的稅收征管風險主要產(chǎn)生于納稅人對相關政策掌握不及時不到位、進項稅抵扣鏈條不完整以及稅收征管效率較低等方面。

（1）納稅人對相關政策掌握不及時、不到位?！盃I改增”及之后的稅制改革不斷推行，涉及面廣、影響大。在改革進程中，稅務機關、納稅人都有一個對稅制重新認識、接受并適應的過程。近兩年實施的改革涉及行業(yè)多，制度變化多且頻繁，與原制度之間銜接上也存在問題。實踐中，各地稅務機關在操作過程中對相關政策把握不一。這些都在不同程度上對納稅人的稅收遵從產(chǎn)生了影響。

從實踐反饋看，缺乏相關政策知識及實務操作經(jīng)驗;政策不明確，各地稅務機關政策把握不一，實際操作比較困難;與客戶溝通困難是各行業(yè)都認同的主要困難。缺乏對相關制度的全面把握和實際操作經(jīng)驗，容易造成納稅人在處理相關涉稅事務時出現(xiàn)錯誤;各地稅務機關在執(zhí)行過程中對同樣的涉稅事項把握不一，容易造成稅負不公。上述問題的存在都會對納稅人的稅收遵從度產(chǎn)生不利影響，從而影響稅收征管效率。

（2）抵扣鏈條不完整。能否及時足額取得進項稅專用發(fā)票將直接影響增值稅納稅人抵扣鏈條的完整性，進而會影響納稅人的稅收遵從度。從實踐反饋來看，很多第三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中都無法保證抵扣鏈條的完整性。例如建筑業(yè)為規(guī)避這一風險，開始傾向于選擇大企業(yè)作為合作對象而逐步放棄于小企業(yè)、個體戶之間的合作。這一方面說明市場已開始對營改增促進專業(yè)化分工的目的有所反應;另一方面也說明，這種狀況將會在一定時期內(nèi)對建筑業(yè)的納稅遵從產(chǎn)生影響。長期無法及時足額取得進項稅發(fā)票，會導致企業(yè)自身稅負上升。這種由制度改革造成的稅負不公，必然會影響納稅人的稅收遵從，進而對稅收征管產(chǎn)生不利影響。

4.稅收征管機制的便捷度影響納稅人的稅收遵從度

現(xiàn)實中，稅收征管機制越簡化，越有利于提高納稅人的稅收遵從度。營改增后要求企業(yè)自行開票要收集客戶的多項開票信息;供應商要求稅負轉嫁，提高供貨價格同時拖延開票時間;要配備專人進行增值稅專用發(fā)票的審核、認證和抵扣工作等等。由此可見，復雜的稅收征管機制在一定程度上增加了納稅人的納稅成本。這一影響對運行規(guī)范的大規(guī)模企業(yè)會促進其管理的規(guī)范化，但對于大量中小企業(yè)則可能由于增加納稅成本而對其納稅遵從度產(chǎn)生不利影響，進而影響稅收征管效率。

（二）稅務檢查風險

1.檢查工作的非持續(xù)性導致的稅務檢查風險

在實際稅務檢查工作中，往往檢查完一個納稅人后，三五年或更長的時間很難再對該企業(yè)進行納稅檢查，會出現(xiàn)“燈下黑”納稅檢查局面。非持續(xù)的納稅檢查工作，極易造成各種偷漏稅行為的出現(xiàn)，造成國家稅款流失。納稅檢查人員的缺失，又使這一狀況在一定時期內(nèi)無法有效解決。

2.稅務處罰的自由裁量權過大導致的稅務檢查風險

我國《稅收征管法》賦予稅務機關實施稅務處罰的自由裁量權過大，在一定程度上會影響公平執(zhí)法。這一問題在營改增之前就已存在。例如，我國稅收征管法第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，……是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任?！抖愂照鞴芊ā返诹畻l至第七十三條都給出了大致相似的處罰規(guī)定。在實踐中，具體什么情況下罰50%，什么情況下罰5倍，這類處罰權掌握在稅務執(zhí)法人員手中。這類自由裁量權的存在，在實踐中極易導致腐敗行為的發(fā)生。同時，由于在自由裁量權下處罰力度往往不足以對納稅人的偷漏稅行為產(chǎn)生足夠的威懾作用，從而使《稅收征管法》的效率大打折扣，極容易激發(fā)納稅人的機會主義行為和“羊群效應”，導致國家稅款流失，也擾亂了正常的市場競爭秩序。

二、現(xiàn)階段稅收執(zhí)法風險產(chǎn)生的原因分析

（一）稅務機關納稅服務不到位

從前述調(diào)查分析可知，稅收執(zhí)法風險產(chǎn)生的首要原因是稅務機關的納稅服務不到位。信息不對稱、納稅人不能及時掌握相關政策以及稅收征管機制的便捷度等，都屬于稅務機關納稅服務的工作范疇。不能借助各種手段和工具更及時、高效、便捷地為納稅人提供納稅服務，必然會影響到稅收征管效率，從而產(chǎn)生國家利益的損失。這是在稅制改革過程中必須引起稅務機關高度重視的問題。稅務機關的職責不僅僅是征稅，更重要的是通過稅務機關優(yōu)質(zhì)高效的工作，一方面提高稅收征管效率，保證國家稅收利益;另一方面做好納稅服務，培植涵養(yǎng)稅源，保證長期穩(wěn)定的稅收收入。從長期來看，后者更加重要。整體來看，我國稅務機關目前的主要工作是保證國家稅收利益，納稅服務處于初級水平。因此，在稅制改革的形勢下，稅務機關工作人員自身對稅收法律法規(guī)等知識的熟悉掌握程度不夠，納稅服務不到位，容易產(chǎn)生稅收執(zhí)法風險。

（二）現(xiàn)行法律法規(guī)存在漏洞

現(xiàn)行相關法律法規(guī)存在的制度漏洞，是造成稅收執(zhí)法風險的又一主要原因?，F(xiàn)行《稅收征管法》賦予稅收執(zhí)法人員自由裁量權過大，容易滋生腐敗。相關規(guī)范性文件規(guī)定偏離實際，造成稅收執(zhí)法過程中存在漏洞，例如調(diào)查中存在的生產(chǎn)流動性較強的行業(yè)。這些情況的存在都容易產(chǎn)生稅收執(zhí)法風險。

（三）對稅收執(zhí)法監(jiān)督力度不夠

整體來看，受人員和技術水平約束，我國稅務部門的執(zhí)法監(jiān)督以事后監(jiān)督為主，事前和事中監(jiān)督弱化。并且稅收執(zhí)法監(jiān)督以稅務系統(tǒng)內(nèi)部監(jiān)督為主，缺乏有效的外部監(jiān)督，并且內(nèi)部監(jiān)督的效力較弱。缺乏有效的監(jiān)督，就無法對稅收權力形成有效的制約機制，從而容易引發(fā)稅收執(zhí)法風險。

三、“營改增”后防范稅收執(zhí)法風險的建議

（一）積極采取有效措施做好納稅服務，降低稅收執(zhí)法風險

進一步深化稅務系統(tǒng)“放管服”改革，在優(yōu)化納稅服務上做“乘法”，深入推進稅務同各部門之間合作，以問題為導向，充分應用現(xiàn)代信息技術，創(chuàng)新服務內(nèi)容與方式，為納稅人創(chuàng)造主動遵從稅法的納稅環(huán)境，降低稅收執(zhí)法風險。

1.積極推進部門間信息共享，降低由信息不對稱而產(chǎn)生的稅收征管風險

隨著稅制日趨復雜，利用現(xiàn)代信息技術促進部門間信息共享，將極大程度提高稅收征管效率，降低稅收征管風險。國、地稅合并后，將有利于打破自1994年分稅制以來產(chǎn)生的國、地稅間信息壁壘，但稅務機關與國土、房產(chǎn)、金融等部門間的信息壁壘依然存在。利用現(xiàn)代信息技術，不斷完善相關制度，盡可能做到跨部門信息共享，才能從根本上降低稅務機關的稅收征管風險。

2.加大政策法規(guī)的宣傳力度，提高納稅服務質(zhì)量

營改增后納稅人面臨的最大困難是對相關稅收法律法規(guī)的學習和把握。其中既包括具有普遍約束機制的法律法規(guī)，也包括具有行業(yè)特殊性的（比如跨區(qū)經(jīng)營問題、新老業(yè)務銜接問題等）法律法規(guī)的學習。這些制度的實際操作更是納稅人關心的重點問題。因此，建議各地稅務局法規(guī)辦組織本系統(tǒng)綜合業(yè)務能力強的稅務干部，根據(jù)納稅人的需求對相關法律法規(guī)的變動做出及時的公布和具有權威性的解讀，將這些信息通過稅務系統(tǒng)的網(wǎng)站、辦稅大廳、企業(yè)財務人員培訓、印發(fā)宣傳冊、12366、微信群等渠道讓納稅人及時掌握。既降低征納雙方的成本，也在極大程度上便利了納稅人，有利于稅收征管效率的提高。

3.做好納稅服務，提高稅收征管效率

首先，組織專門人員做好政策解讀，這是最基本的納稅服務。其次，從技術和制度層面不斷創(chuàng)新，簡化稅收征管程序，提高納稅人稅收遵從度。最后，稅務機關積極采取措施，促進專業(yè)化分工。專業(yè)化分工不僅有利于提高生產(chǎn)效率、涵養(yǎng)稅源，同時也有利于確保增值稅抵扣鏈條的完整。這是更高層次的納稅服務，也是供給側結構性改革給稅務機關提出的新要求。