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    PPP模式下稅收優(yōu)惠政策研究

    2020-03-16 06:16:58申山宏
    時代經(jīng)貿(mào) 2020年3期
    關(guān)鍵詞:稅收政策所有權(quán)所得稅

    申山宏

    一、稅收政策對于PPP模式發(fā)展的影響

    (一)稅收政策可以讓社會資本合理預期PPP項目稅務(wù)成本

    稅收政策確定性又被稱作稅收政策固定性,屬于稅收三大特性之一。在政府確定PPP項目所適用的稅收政策后,社會資本可以結(jié)合項目具體情況較為準確的預測PPP項目的稅務(wù)成本,并在此基礎(chǔ)上決定是否向PPP項目進行投資。

    (二)稅收政策優(yōu)惠性可以引導資源向PPP項目流入

    科學、合理的稅收政策能夠有效強化資源配置,同時可以引導社會資源流向促進社會福利最大化發(fā)展的領(lǐng)域。所以在地方政府“債臺高筑”的背景下,合理應(yīng)用PPP模式能夠有效獲得大量社會資源的協(xié)助。所以國家通過設(shè)置合理的稅收優(yōu)惠,可以充分發(fā)揮稅收政策的導向作用。

    二、PPP模式下稅收優(yōu)惠政策所存在的問題

    (一)融資環(huán)節(jié)

    此環(huán)節(jié)問題主要分為貸款和其他融資方式兩方面。PPP模式下存在股權(quán)融資、銀行貸款、其他債權(quán)融資等多種融資方式,但銀行貸款作為傳統(tǒng)融資方式依然是該模式的主要融資渠道。銀行貸款勢必存在大量的貸款服務(wù)費和利息費用支出,營改增后要求上述費用的進項稅額不得從銷項稅額中扣除,PPP項目主要以銀行貸款作為融資手段,如果無法抵扣貸款服務(wù)進項稅,則需由企業(yè)全權(quán)承擔,加大企業(yè)融資負擔;在股權(quán)融資、其他債券融資方面,PPP模式所能夠使用且不征稅的優(yōu)惠政策,僅有國債利息不征稅、地方債利息免稅、居民企業(yè)直接投資免稅等,由于缺乏必要稅收優(yōu)惠政策支持,所以對于其吸引其他投資方產(chǎn)生嚴重阻礙。

    (二)建設(shè)環(huán)節(jié)

    在營改增后,如果PPP工程的總承包方屬于一般納稅人,能夠開具增值稅專用發(fā)票,則其在建設(shè)過程中勢必會取得大量增值稅進項稅額,按相關(guān)規(guī)定,企業(yè)只有產(chǎn)生銷項稅額才能夠抵扣進項稅額,但建設(shè)環(huán)節(jié)的PPP項目企業(yè)普遍沒有收入,則導致此階段存在大量增值稅進項稅額無法抵扣。從而導致企業(yè)存在部分資金無法及時使用,由于其同時受到融資壓力大、前期投資金額大等因素的影響,導致PPP項目存在巨大的資金壓力和風險。

    (三)運營環(huán)節(jié)

    由于PPP項目普遍是公共基礎(chǔ)建設(shè)或公共服務(wù),政府為吸引社會資本參與,會給予社會資本較大的政府補助,具體以價格補貼或財政補助而實現(xiàn)。

    在補助稅收政策方面,若政府補助屬于不征稅收入,其支出無法在稅前列支,不得扣除。若未將其認定為不征稅收入,則其支出所產(chǎn)生的檔期費用可以在稅前列支,并予以扣除,由此可見是否進行不征稅認定對于企業(yè)稅負影響基本相同。若獲得的政府補助為不征稅收入,且全用于資本化支出,由于其是不征稅收入形成的資產(chǎn),所形成的固定或無形資產(chǎn)在以后年度計算折舊和攤銷時,需在確認企業(yè)所得稅時進行納稅調(diào)增。盡管此類政府補助會因資本化支出而形成一定年限分期,達到延遲納稅目的,但此所能夠給予的稅收優(yōu)惠力度相對較低,無法吸引社會資本;補貼稅收政策方面,由于部分PPP項目的公共服務(wù)本身的福利性,所以政府會對項目公司提供服務(wù)的價格進行定價,而并非使用市場價格。所以社會資本在落實公共福利時,若其收入低于成本,政府需要彌補所產(chǎn)生的損失。但從經(jīng)濟實質(zhì)而言,其價格補貼屬于政府對定價和市場價格產(chǎn)生差異的彌補,可看作是政府為消費者支付部分費用,所以項目公司應(yīng)當將此看作經(jīng)營所得,并予以納稅,所以如此很可能會成為不征稅收入政府補助的爭議點,當前稅法方面對此缺乏明確解釋。

    (四)利潤分配環(huán)節(jié)

    PPP模式下項目公司可以選擇多種公司組織架構(gòu),常用的有限責任和有限合伙兩種。責任制稅收優(yōu)惠方面利潤分配存在兩種情況,第一,按出資比例分配利潤,此時社會資本方所獲利潤免征企業(yè)所得稅。第二,社會資本方獲得利潤比例高于出資比例,即政府將部分利潤轉(zhuǎn)讓給社會資本方作為補償,由于我國《企業(yè)所得稅法》對于紅利和持股比例間關(guān)系未明確要求,而《公司法》則規(guī)定可不按持股比例分紅,如此導致超股權(quán)比例分紅納稅問題存在疑問。合伙制方面,PPP項目下,社會資本方獲得利潤分成后容易出現(xiàn)利潤分成納稅爭議,項目利益經(jīng)由合伙企業(yè)分給社會資本方,該利潤形式上是合伙企業(yè)所得,但本質(zhì)上屬于社會資本方的投資收益,應(yīng)當予以免稅,但此方面缺乏明確規(guī)定,所以很容易導致與稅務(wù)機關(guān)間爭執(zhí)。

    (五)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)

    PPP項目下,社會資本方和政府如果明確約定項目期滿或經(jīng)營期滿之后,將相關(guān)的資產(chǎn)及權(quán)利都無償轉(zhuǎn)讓給政府部門,則此資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)勢必會出現(xiàn)社會問題。一般BOT和TOT模式較為常見,都存在資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié),該環(huán)節(jié)一般涉及所得稅和流轉(zhuǎn)稅問題,當前我國在此方面缺乏明確稅收優(yōu)惠政策。

    BOT模式下,普遍在合同簽訂時,社會資本和政府方面就已經(jīng)明確項目相關(guān)資產(chǎn)和權(quán)利的所有權(quán)。實質(zhì)上BOT模式下,一般約定項目相關(guān)資產(chǎn)及權(quán)利的所有權(quán),在項目完工之后就已經(jīng)屬于政府,項目公司對資產(chǎn)只存在特許經(jīng)營權(quán),無所有權(quán),在此背景下,資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時不會改變所有權(quán),所以無需視同銷售。此外還存在部分情況,雙方共同約定將資產(chǎn)和相關(guān)權(quán)利所有權(quán)歸屬于項目公司,在約定期結(jié)束后再由項目公司無償轉(zhuǎn)讓給政府部門,對于此需要先對項目的用途進行區(qū)分,若其屬于公共事業(yè),則增值稅方面無需視同銷售處理,若其應(yīng)用于非公共事業(yè),則需要視同銷售,并繳納相關(guān)增值稅。企業(yè)所得稅方面,由于所有權(quán)出現(xiàn)改變,所以必須視同銷售,繳納相關(guān)所得稅;TOT模式存在兩次資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié),且該模式下的項目存在兩種不同的轉(zhuǎn)讓方式。第一,政府將存量項目的所有權(quán)向項目公司無償轉(zhuǎn)讓,在約定期結(jié)束后,由項目公司歸還資產(chǎn)所有權(quán)。由于其中需變更所有權(quán),所以兩次轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)都需按相關(guān)規(guī)定繳納增值稅和企業(yè)所得稅,勢必存在重復征稅情況。第二,項目公司僅取得項目資產(chǎn)在某時間段內(nèi)的使用權(quán),其所有權(quán)并未出現(xiàn)變動,則無需視同銷售。

    三、PPP模式下完善稅收優(yōu)惠政策的措施

    (一)融資環(huán)節(jié)措施

    完善融資環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策主要從完善銀行貸款和完善其他融資方式兩方面共同實現(xiàn)。

    完善銀行貸款稅收優(yōu)惠。針對營改增后,PPP項目從銀行貸款中所取得的大量貸款服務(wù)進項增值稅無法在現(xiàn)有稅收政策下進行抵扣的情況,應(yīng)當構(gòu)建健全的銀行貸款服務(wù)進項增值稅抵扣體系。具體可以根據(jù)PPP項目的盈利水平給予其一定的稅收優(yōu)惠傾斜。對于準經(jīng)營性及非經(jīng)營性項目,可以在其向銀行進行貸款融資時,對其所取得的利率不超過同期金融貸款機構(gòu)利率的貸款相關(guān)的服務(wù)進項稅,可以先予以抵扣,如此能夠大大降低PPP項目的融資壓力,還可以降低其融資風險。

    完善其他融資方式稅收優(yōu)惠。美國PPP項目發(fā)行債券后,其購買債券的投資人可獲得一定程度的債券利息免稅,對此可以予以引進和創(chuàng)新。除此之外,還可以采取降低預提所得稅的方式,達到吸引國外資本的目的。對于參與PPP項目股權(quán)投資的企業(yè)給予一定的企業(yè)所得稅投資抵免,能夠更快更好的實現(xiàn)融資目標。

    (二) 建設(shè)環(huán)節(jié)措施

    當前稅收模式下會使得PPP項目的建設(shè)環(huán)節(jié)存在大量進項稅留底的情況,對此應(yīng)當先整體項目進行評估,在此基礎(chǔ)上合理設(shè)置有效、科學的PPP項目進項稅退稅制度。在PPP項目評估方面,應(yīng)當先對項目自身的盈利性、投資回報周期長度等進行考察,對于回報周期較長且盈利性較低的項目,應(yīng)當給予部分稅收優(yōu)惠支持。2018年5月1日所開展的深化增值稅改革措施中明確表示:“對裝備制造等先進制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)符合條件的企業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)在一定時期內(nèi)未抵扣完的進項稅額予以一次性退還?!彼訮PP項目可以借鑒此措施,允許企業(yè)自主申報進項稅退稅,再由稅務(wù)機關(guān)評估PPP項目進項稅額抵扣度大小以及留抵時間的長短,再根據(jù)具體情況確定最終的進項稅退稅額度,要求項目企業(yè)的進項稅退稅額不得超過規(guī)定額度,通過此形式能夠有效降低項目企業(yè)的現(xiàn)金流壓力,同時也可以更好的吸引社會資本投入。

    (三)運營環(huán)節(jié)措施

    對于PPP項目公司所獲得的財政補助,不應(yīng)當對其一概而論,而需要深入分析財政補助的實質(zhì),在此基礎(chǔ)上確定是否將其進行經(jīng)營性納稅或作為不征稅收入。

    政府補助企業(yè)所得稅稅收政策方面。針對PPP項目在運營環(huán)節(jié)說或者在政府補助作為不征稅收入時,無法在企業(yè)所得稅前列支費用化支出和資本化支出。而不被認定為不征稅收入時,相關(guān)支出能夠在稅前列支,使得政府補助無法起到有效的促進作用。所以應(yīng)當將原本符合條件的不征稅收入重新認定為免征企業(yè)所得稅收入,并且允許其在稅前列支費用化和資本化支出,讓企業(yè)所得稅稅收激勵優(yōu)勢充分體現(xiàn);價格補貼企業(yè)所得稅稅收方面,針對當前無明確政策確定其是否屬于不征稅政府補助,所以應(yīng)當盡快明確價格補貼收入限制,如此可以有效解決認定模糊問題。針對政府為使用者預先付費的情況,可以把項目公司從政府獲得的價格補貼收入認定為所獲得的經(jīng)營性收入,不應(yīng)當作為不征稅收入,對其進行正常處理,若存在所得稅稅收優(yōu)惠政策,則其也應(yīng)當予以享受。

    (四)利潤分配環(huán)節(jié)措施

    有限責任制方面。我國《公司法》明確規(guī)定允許獲得差異比例分紅,而《企業(yè)所得稅法》方面無明確規(guī)定,所以對此應(yīng)當先充分考慮PPP項目的盈利性,對于盈利水平較高的項目,如果其社會資本方獲得超比例分紅,則需要對其進行納稅處理,而如果項目本身盈利性較差,超出部分應(yīng)當予以免稅;有限合伙制方面,由于社會資本方所獲得的收入與項目公司的分成收入一致,但缺乏相關(guān)的明確稅收政策予以免稅處理,對此應(yīng)當根據(jù)有限責任制下取得的股息紅利分成適用的稅收優(yōu)惠政策,進行免稅處理。

    (五)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)措施

    PPP項目所涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,首先應(yīng)當確定在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中,是否出現(xiàn)變更資產(chǎn)所有權(quán)的情況,這也是之后確定稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)。在確定資產(chǎn)所有權(quán)是否變更之后,應(yīng)當按照不同的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓形式確定相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。BOT模式下,由于在轉(zhuǎn)讓前后不出現(xiàn)變更資產(chǎn)所有權(quán)的情況,且轉(zhuǎn)讓之后屬于公益屬性,所以可以增加轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠,具體可以在企業(yè)所得稅、增值稅和契稅等方面予以減免。TOT模式下,其資產(chǎn)所有權(quán)在轉(zhuǎn)讓前后出現(xiàn)變更,所以應(yīng)當依法納稅,但應(yīng)當采取按資產(chǎn)凈值進行征稅,避免出現(xiàn)重復征稅。除此之外還需要兼顧PPP項目盈利性,如果其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)涉及雙方分別為社會資本和項目公司,且資產(chǎn)所有權(quán)出現(xiàn)變更,則該業(yè)務(wù)存在較好盈利性或以盈利性為目的,對此不應(yīng)當繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠,而應(yīng)當依法納稅,避免過度稅收優(yōu)惠情況。

    四、總結(jié)

    為切實提高社會資本的投資積極性,促進PPP模式推廣,必須要構(gòu)建科學、合理的PPP發(fā)展稅收優(yōu)惠政策激勵體系,加強稅收政策優(yōu)惠力度,增加政策覆蓋范圍,從融資、建設(shè)、運營、利潤分配以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)合理采取措施,有效解決我國當前存在的地方政府“債臺高筑”、社會資本稅收激勵不足的問題,讓稅收政策的調(diào)節(jié)功能得到充分體現(xiàn),切實促進PPP模式的健康、穩(wěn)定發(fā)展。

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