企業(yè)合并中所得稅會計問題探討

周春

摘 要：企業(yè)合并是企業(yè)擴張發(fā)展的必要手段，企業(yè)合并中一個核心成本問題就是所得稅，對企業(yè)合并中所得稅研究具有重要的現(xiàn)實意義。企業(yè)合并是企業(yè)存量資本化的一種優(yōu)化形式，是企業(yè)謀求規(guī)模快速擴張的重要方式之一，是我國長期以來的一種重要企業(yè)制度方式。企業(yè)合并是經(jīng)濟快速發(fā)展時期較為常見的交易事項。近些年來，隨著我國經(jīng)濟市場化和國際化的發(fā)展國際競爭力的不斷增強跨國經(jīng)營不斷增多，新會計準則的頒布所得稅會計問題是受到很多方面影響的。因此了解企業(yè)合并中不同因素對所得稅會計問題的影響，對于企業(yè)合并報表來說至關(guān)重要。隨著我國全面深化改革腳步的加快，現(xiàn)在經(jīng)濟體制也發(fā)生了較大的變化，企業(yè)要實現(xiàn)快速發(fā)展，或者因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整等因素，企業(yè)合并在現(xiàn)代經(jīng)濟體制中越來越常見。在合并過程中，資本的運營是一項繁雜的工程，所得稅就是其一項重要核心內(nèi)容，所得稅的任何變化都會影響到企業(yè)合并的效果，對企業(yè)合并中所得稅問題研究，對于我國企業(yè)合并有著重要的現(xiàn)實意義。本文從通過當前企業(yè)合并中所得稅政策現(xiàn)狀進行分析，找出存在問題、提出改進措施，以有效規(guī)避企業(yè)合并中的財務(wù)風險幾個方面進行研究探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并;所得稅研究;財務(wù)風險

一、企業(yè)合并及所得稅的理論概述

本文所研究的企業(yè)合并是使用會計準則里對其的概念界定，關(guān)于企業(yè)合并的內(nèi)容包含企業(yè)的收賬和兼并，是廣義上的合并活動。企業(yè)合并中所得稅也是一個相對廣泛意義念，其不僅包含了合并企業(yè)雙方在合并過程中所要交納的稅費，而且還有企業(yè)在合并行為的之前及合并成功以后所帶來的所得稅增減的費用。對企業(yè)合并中的所得稅進行研究，主要是指企業(yè)在合并過程中所得稅范疇、可行性和價值取向，以及對企業(yè)合并所產(chǎn)生的影響、風險的控制、國際趨同以及納稅的籌劃等內(nèi)容。

二、當前企業(yè)合并中所得稅問題及原因分析

（一）存在問題

我國企業(yè)合并行為的起步相對于發(fā)達國家是比較晚的，與其相關(guān)的稅收制度成形時間也稍晚。但是，隨著我國經(jīng)濟體制改革和社會的快速發(fā)展，企業(yè)合并的數(shù)量和規(guī)模也呈現(xiàn)出快速飛躍現(xiàn)象，企業(yè)合并的對象不僅局限于小型企業(yè)，一些地產(chǎn)、傳媒等新興行業(yè)也成為企業(yè)合并的生力軍，利益趨動代替了政府干預(yù)成為了企業(yè)合并的主因，并與之配套的相關(guān)制度也日益完善。但是，在企業(yè)合并的具體實踐過程中，所得稅方面也存有一些問題，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

1.所得稅的優(yōu)惠政策不明顯

企業(yè)對于納稅的籌劃意識還不夠濃厚，表現(xiàn)在企業(yè)合并選擇支付方式上，選擇合并標及方案設(shè)計上，部分企業(yè)對于合并過程前后的所得稅優(yōu)惠政策并不是特別清楚，也就不能針對政策制定優(yōu)惠最大化的方案，沒有細致的籌劃好。

2.內(nèi)因問題

部分企業(yè)進行合并行為的內(nèi)因并二是部分企業(yè)進行合并行為的內(nèi)因并不是由于所得稅的政策優(yōu)惠，而是由政府出面干預(yù)，合并的內(nèi)因出現(xiàn)了偏差，政府干預(yù)不僅替代不了市場，還在一定程度上限制了市場運轉(zhuǎn)，對于資源科學配置沒有起到好的促進作用，這也直接影響了合并企業(yè)的績效。

3.企業(yè)合并對子公司股權(quán)投資收益的影響

在權(quán)益法下，母公司按持股比例計算被投資企業(yè)當年的凈收益，而子公司這一部分的凈收益中只有一部分以應(yīng)付股利的方式進入企業(yè)的投資收益，從而在子公司中形成一部分的未分配利潤。并且，投資公司應(yīng)對被投資者中的未分配利潤按其所占有的份額計算遞延所得稅。換言之，當投資公司在被投資公司凈利潤中所占份額超過所收到股利時，會產(chǎn)生暫時性差異。若被投資公司的未分配利潤是唯一的暫時性差異，母公司或權(quán)益投資者通過借記所得稅費用，貸記遞延所得稅來反映其在未分配利潤中所占有的份額部分的所得稅。

（二）原因分析

企業(yè)合并中出現(xiàn)所得稅問題究其原因，有以下幾個方面：一是所得稅政策還有待進一步不完善。我國相關(guān)政策起步相對較晚，在企業(yè)合并行為日益增多的體制下，現(xiàn)行的政策遠遠滿足不了要求，首先是價值取向的制度設(shè)計上，應(yīng)該是在鼓勵有合并實質(zhì)的企業(yè)進行合并的同時，要抑制避稅型的企業(yè)進行合并行為。但是目前，我國所得稅政策制定上還是不夠精細，并這一細節(jié)沒有明確界定。二是企業(yè)合并所得稅的優(yōu)惠政策還有待完善。當前優(yōu)惠政策忽視了有著和免稅合并同樣經(jīng)濟實質(zhì)的交易，也也就不能夠讓企業(yè)合并行為的社會效益最大化。三是企業(yè)合并的所得稅政策中對認定合并實質(zhì)要件規(guī)定不健全。滿足有持續(xù)的股東收益、營業(yè)的目的不改并且保持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的條件的企業(yè)，在合并中才可以享受到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。四是企業(yè)合并的所得稅優(yōu)惠政策的激勵效果有待加強，投資收益方面的問題不容小覷，處理所得稅的業(yè)務(wù)程序復雜，涉及到很多的主體，因此所得稅優(yōu)惠政策制定的初衷，并不能起到很好的激勵作用。五是新所得稅會計準則對企業(yè)會計工作和稅收征收管理產(chǎn)生的影響，新所得稅會計準則的實施給企業(yè)會計人員和稅務(wù)人員提出了更高要求，新所得稅會計準則更關(guān)注給投資者提供決策所需的相關(guān)信息。

三、企業(yè)合并所得稅問題應(yīng)對措施

針對企業(yè)合并所得稅中出現(xiàn)的問題，本文認為，應(yīng)該從以下幾個方面應(yīng)對。

（一）充分借鑒吸收國外先進經(jīng)驗

對我國企業(yè)合并所得稅政策體系進行再完善。制定個業(yè)合并的所得稅政策和會計準則要體現(xiàn)出未來性，以美國為首的西方發(fā)達國家制定相關(guān)政策時，充分考慮到了跨國并購、國際資金運轉(zhuǎn)收益問題。

（二）合理根據(jù)不同的合并企業(yè)進行計價

一是合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持有的舊股。二是被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。三是被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱新股），不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。

（三）應(yīng)設(shè)計好合并相關(guān)所得稅的反避稅政策

因為當前我國企業(yè)合并所得稅操作上還尚不成熟，雖然還沒有出現(xiàn)通過企業(yè)合并來逃稅的現(xiàn)象，但是在頂層設(shè)計中，關(guān)于這一內(nèi)容是必須要予以規(guī)定的。一是要加強從業(yè)人員的學習，提升服務(wù)質(zhì)量。企業(yè)合并不斷發(fā)展的同時，對稅務(wù)征管人員及企業(yè)財務(wù)人員綜合能力及業(yè)務(wù)素養(yǎng)都提出了相應(yīng)的要求，因此，他們不但要學習相關(guān)理論知識、法規(guī)政策，而且還要提高個人的綜合素養(yǎng)，提升服務(wù)水平。二是積極轉(zhuǎn)變政府的職能使命。政府要迅速變成為監(jiān)管者，而不是參與者，更多的考慮宏觀調(diào)控的方法，更好地為企業(yè)合并服務(wù)。

四、結(jié)束語

完善我國企業(yè)合并中所得稅問題就是要充分借鑒國外先進經(jīng)驗，進一步對我國的企業(yè)合并所得稅政策進行完善，從業(yè)人員要加強學習，提升服務(wù)水平，同時，政府應(yīng)轉(zhuǎn)變其職能作用，更好的為經(jīng)濟發(fā)展提供政策支持。

（山東英才學院 ?山東 ?濟南 ?250104）