PPP模式下項目稅務籌劃與風險控制分析
——以晉城***綜合管廊項目為例

◎王復容

PPP項目涉及項目的整體策劃、投融資、建設施工、運營及維護、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或移交等全業(yè)務，其復雜性決定了PPP項目涉稅事項與一般建筑工程項目不同，如果不提前籌劃，后期執(zhí)行中將給社會資本方帶來不可預測的稅務風險。本文試圖從PPP項目公司的視角出發(fā)，以晉城***管廊PPP項目公司有關(guān)數(shù)據(jù)為基礎，對PPP項目公司的準備、識別、啟動和談判、執(zhí)行、移交等階段的涉稅問題及風險管控進行分析，以期降低項目整體稅負，提升投資效益。

一、項目識別、評估階段稅收籌劃

（一）準確把握項目實施的納稅主體及納稅義務

在項目識別階段，社會資本方要對PPP項目的基本情況、相關(guān)要求及自身實施項目的建設做全面了解。PPP項目實施的核心載體是項目公司，涉及的利益相關(guān)方包括政府方、社會資本方、施工總包方、供應商、資金提供方等，所有相關(guān)方在各個實施階段都可能面臨著納稅事項。因此，在項目的準備及識別階段，要準確把握項目實施的納稅主體及納稅義務。

（二）稅收成本模擬測算與分析

1.確定測算主體。

一般情況下，PPP項目的建設投資，社會資本方同時作為施工方，其施工環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅費也應并入測算，所以應站在整個集團的角度測算項目的整體稅負。

2.模擬測算與分析。

明確測算主體后，以項目可研報告和具體實施方案為基礎，結(jié)合當前稅收政策、優(yōu)惠政策等，準確計算各期間的銷項、進項稅額、企業(yè)所得稅等稅費，測算出整體稅負，并評估其對項目收益率等指標的影響。

二、項目啟動和商業(yè)談判階段

1.明確項目立項主體。

對于政府方發(fā)起的PPP項目，在論證階段，由于此時的社會資本方并未明確，立項主體一般為政府方；項目公司成立后，發(fā)生的業(yè)務立項主體為項目公司。由于社會資本方并不擁有項目的所有權(quán)，項目公司只是作為后期項目建設的立項主體，項目所有權(quán)仍屬于論證前期的立項主體政府。

“營改增”后，部分省市出臺了投資項目操作指引，明確了根據(jù)項目立項主體的不同，適用不同稅目和稅率。因此，如果稅務機關(guān)根據(jù)立項主體進行征收管理，可能會增加有關(guān)的涉稅負擔，在與政府談判中應針對變更立項主體后涉稅負擔與政府方進行談判。

2.項目公司股權(quán)架構(gòu)。

不同的股權(quán)架構(gòu)對社會資本方后期運營會產(chǎn)生不同的影響。項目啟動、談判前應做好不同的架構(gòu)籌劃，有針對性的與政府方進行談判，同時注意以下幾點：

（1）確定政府方是否參股，如果參股，確定投資入股的資產(chǎn)是貨幣性還是非貨幣性；如果非貨幣性，明確變更的手續(xù)及稅費承擔主體。確定股權(quán)比例及分配比例，如果不能同股同權(quán)，應在公司章程中明確約定，以適用超額分配利潤免稅政策。

（2）確定是否可以引入產(chǎn)業(yè)基金，對于要引入產(chǎn)業(yè)基金的項目，提前與政府方談判允許引入產(chǎn)業(yè)基金導致對股權(quán)架構(gòu)的限制條件，并寫入投資協(xié)議中。

3.前期費用的處理。

PPP項目在前期論證階段會發(fā)生包括咨詢、論證等費用，項目中標后，需要由項目公司承擔此部分費用。在計列此類費用前，應注意以下幾點：

（1）費用金額真實性的確定。針對項目前期費用，必要時應聘請第三方中介審定，確定其費用的真實性。

（2）合法票據(jù)的取得。對經(jīng)確認并需轉(zhuǎn)入項目公司的前期費用，應要求提供相應稅目的增值稅發(fā)票，對于無法提供進項發(fā)票造成的損失，應由政府承擔此部分損失，并約定損失處理機制。

（3）待履行合同的處理。對于前期未執(zhí)行完合同或已執(zhí)行完但未支付合同，項目公司應與服務提供方協(xié)商重新簽訂合同或補充協(xié)議，變更合同主體，由對方直接與項目公司結(jié)算、開具發(fā)票及資金支付。

同時，還應注意以下幾點：

一是，要關(guān)注風險分擔機制。PPP項目是基于當前稅收政策簽訂的，應約定后期由于稅收政策的變動對項目收益影響的分擔或分享機制。

二是，要約定退出方式。不同的退出方式對社會資本方的影響不同，在退出方式的選擇上，要求政府允許社會資本方選擇不同的退出方式，避免退出時產(chǎn)生不必要的稅費。

三是，項目公司納稅地點。針對政府方對項目公司注冊地點有明確要求的，并且涉及跨區(qū)經(jīng)營情況，需了解所在地財稅分配政策，避免后期由于各地稅收利益分配問題造成社會資本方的損失。

三、項目執(zhí)行階段

（一）項目公司成立

1.實施架構(gòu)。

理論上，PPP項目的實施可以以母公司名義直接實施，也可以以子公司名義直接進行經(jīng)營活動，兩種形式各有優(yōu)劣。

從當前實踐來看，PPP項目一般都會被要求在當?shù)卦O立獨立項目公司。因此，社會資本方應綜合考慮法律、商務、債務及稅收成本等因素，合理選擇項目實施架構(gòu)，以實現(xiàn)整體最優(yōu)效益。

2.出資形式。

從實踐來看，PPP項目公司一般由政府和社會資本方共同組建。在項目公司成立時，社會資本方在具體的出資形式上，要充分考慮不同出資形式下的稅收成本，主要涉及所得稅、印花稅、增值稅。

（1）直接貨幣出資：社會資本方不涉及稅費繳納，受資方需就實收資本、資本公積部分按0.025%繳納印花稅。

（2）非貨幣性資產(chǎn)出資：社會資本方須按照視同銷售原則繳納增值稅，超過資產(chǎn)原計稅基礎部分應繳納企業(yè)所得稅。同時，項目公司和社會資本方均需按評估作價金額繳納印花稅。以土地、房屋出資的，在不符合優(yōu)惠政策的情況下，社會資本方還須依法繳納土地增值稅。

此外，在項目公司注冊過程中要綜合考慮項目公司的經(jīng)營范圍，不能籠統(tǒng)描述為提供“運營維護和資產(chǎn)管理”，應盡可能全面地列明在建項目建設期、運營期可能涉及的經(jīng)營范圍。

（二）投融資階段

站在投資主體、項目公司的角度綜合考慮不同企業(yè)組織形式、不同融資方式下的整體稅負。PPP項目公司的資金來源主要包括股權(quán)資金和債務資金兩部分?？紤]到股權(quán)資金法定約束且退出程序復雜等因素，項目公司股權(quán)資金一般建議只要滿足國發(fā)2015年51號文要求的最低比例即可，大部分資金由項目公司作為融資主體進行外部融資。

在會計處理上，對于可費用化的財務利息費用可作為稅前利潤的扣除項目，減少所得稅費用；“營改增”后，根據(jù)財政部【2016】36號文的要求，納稅人購進的貸款服務及直接費用不得抵扣銷項稅額。因此，在安排資金來源方面，要綜合考慮增值稅和企業(yè)所得稅的整體稅負。

（三）項目建設期

1.總承包計稅方法的選擇。

項目公司作為PPP項目的投資建設方和運營管理方，需要從項目生命周期全流程的角度考慮增值稅不同計稅方法給PPP項目帶來的影響。

項目公司成立后，將與總承包方簽訂施工總承包合同，開始工程施工建設。項目公司作為一般納稅人，一般采用一般計稅方法，而總承包方根據(jù)甲供工程情況可選擇一般計稅方法或簡易計稅方法，究竟哪種方式更合適，應進行相應的測算比較。

2.總承包方施工管理模式。

目前，施工管理的主要模式有總分包模式、集中核算模式、內(nèi)部授權(quán)管理模式。在模式選擇上，要考慮各種模式下是否違反《建筑法》規(guī)定，層級過多導致印花稅重復納稅、增值稅預繳環(huán)節(jié)增加，企業(yè)管理難度加大等問題。

（四）項目運營期

PPP項目進入運營期后，應重點關(guān)注收入的涉稅管理，包括合理確定試運行的時間、收入適用稅目及稅率等

一是，合理確定試運行時間。合同中一般約定，從項目試運行開始，計算特許經(jīng)營期限，如果項目是分段實施并完成的，第一段完成時，即開始計算特許經(jīng)營期限，這樣可能會縮短經(jīng)營期，造成收費年限的減少。因此，應在合同中明確，以最終完成項目建設的時間開始計算經(jīng)營期或分段獨立計算經(jīng)營期限。

二是，收入的增值稅管理。

1.準確把握項目收入適用的稅目及稅率：由于PPP項目涉及的行業(yè)領域廣，各個行業(yè)涉及的增值稅政策及稅率不盡相同，因此要對PPP項目取得的收入進行匯總歸納，明確可能的收入類型及適用的增值稅科目和稅率。

2.在運營期，項目公司收入多樣化，適用的稅率也不同，因此應根據(jù)運營項目性質(zhì)，按收入類型分別核算不同收入避免從高適用稅率風險。

3.針對會計核算收入與增值稅申報數(shù)據(jù)可能存在的差異，建立備查臺賬，以備應對“金三”系統(tǒng)交叉比對及稅務稽查。

4.要合理確定無形資產(chǎn)的攤銷方式，結(jié)合遞延所得稅的影響評估不同攤銷方式對項目公司利潤及企業(yè)所得稅的影響。項目公司應根據(jù)自身所處的不同納稅期以及盈虧的不同情況選擇不同的無形資產(chǎn)攤銷方式，使得成本費用的抵稅效應得到充分的發(fā)揮。

5.合理利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價。在項目進行入運營期后，由于發(fā)生成本較少，社會資本方或項目公司其他關(guān)聯(lián)方可以考慮通過業(yè)務管理費、融資服務等方式，在合理范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移成本到項目公司，減少項目公司所得稅稅負。

6.充分利用稅收優(yōu)惠政策，如對公共基礎設施和環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目所得給予“三免三減半”企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策；對環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備給予投資抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠；對垃圾處理、污水處理等資源綜合利用企業(yè)給予增值稅即征即退優(yōu)惠政策；符合條件的政府性補貼可以在計征企業(yè)所得稅時作為不征稅收入。

三是，進項稅管理。

PPP項目增值稅進項稅額較大，抵扣周期長，具有建設期增值稅進項發(fā)票集中留抵，運營期逐步抵扣的特點，為此，項目公司要做好發(fā)票的認證及管理工作。

四是，資產(chǎn)管理。

PPP項目所建造基礎設施一般不作為項目公司的固定資產(chǎn)，而應根據(jù)權(quán)利中風險承擔安排的不同對項目資產(chǎn)分別按照金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或混合資產(chǎn)模式進行核算，合理選擇推銷方法。

四、項目移交階段

PPP項目建設的基礎資產(chǎn)，投資合同中一般明確特許經(jīng)營權(quán)期滿，項目資產(chǎn)全部以良好狀態(tài)移交給地方政府指定的機構(gòu)，其退出方包括資產(chǎn)移交和股權(quán)轉(zhuǎn)讓退出等方式。

根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》涉及實物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)轉(zhuǎn)讓均需要繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)國稅函【2008】828號《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》，所有權(quán)屬不變的移交，不視同銷售，不做稅務處理。

PPP項目中的項目公司獲得的是一定期限的政府特許權(quán)許可，在特許權(quán)經(jīng)營期滿后，全部資產(chǎn)無償移交政府，實質(zhì)上不擁有設施的所有權(quán)。由于其無形資產(chǎn)的計稅基礎已在特許經(jīng)營期限內(nèi)攤銷完畢，原則上無需作稅收處理。

為避免稅企爭議，應在項目談判期，就此問題與政府方達成一致意見，在PPP項目合同條款中約定項目特許經(jīng)營期滿社會資本方移交的是經(jīng)營權(quán)或者使用權(quán)，而非實物（產(chǎn)權(quán)移交）。

五、PPP項目稅務管理相關(guān)建議

（一）做好PPP項目的稅收政策頂層設計工作

成立專門的稅務小組，從集團公司角度，深入研究鐵路、公路、軌道、市政等板塊遇到的稅務管理問題。

（二）制定稅務管控規(guī)范手冊

對項目各階段稅務籌劃進行分類管理，建立不同生命周期風險防范制度，通過專業(yè)的稅務籌劃實現(xiàn)降低風險的目標。

（三）強化與主管稅務機關(guān)的溝通

在項目的各階段，應就不明事項與主管稅務機關(guān)提前就稅務問題進行溝通和協(xié)調(diào)，避免錯誤估計稅務成本做出錯誤的投資決策。