淺議新租賃準(zhǔn)則變化及其影響

○湖北電力交易中心有限公司 貴永淯

一、我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)與歷史沿革

1980年，我國(guó)參照國(guó)外經(jīng)營(yíng)管理模式，引入了租賃業(yè)務(wù)并設(shè)立了租賃公司，但當(dāng)時(shí)租賃相關(guān)會(huì)計(jì)制度還不健全，基本的處理模式為租賃資產(chǎn)歸出租方所有，承租人不需要確認(rèn)租賃資產(chǎn)和負(fù)債，各期租金確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。1985年，我國(guó)開始借鑒國(guó)際通用租賃準(zhǔn)則，將租賃方式分為融資租賃與臨時(shí)租入兩種。對(duì)于融資租賃，承租人需確認(rèn)租賃資產(chǎn)和相應(yīng)的負(fù)債，但當(dāng)時(shí)僅規(guī)定了相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)則，并未單獨(dú)發(fā)布獨(dú)立的租賃準(zhǔn)則。2001年，我國(guó)首次頒布了租賃企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)租賃的定義、分類、計(jì)量、特殊事項(xiàng)和披露要求進(jìn)行了明確規(guī)定，并給出了判別融資租賃的5項(xiàng)具體標(biāo)準(zhǔn)和分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的3種方法，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際租賃準(zhǔn)則的接軌。為進(jìn)一步保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，2006年，我國(guó)頒布了2006版租賃準(zhǔn)則，引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，提高了租賃信息的可比性、相關(guān)性和及時(shí)性，但同時(shí)也增加會(huì)計(jì)處理的難度和會(huì)計(jì)判斷的主觀隨意性。2018年，為減少企業(yè)利用租賃方式來(lái)操縱會(huì)計(jì)信息的可能性，進(jìn)一步完善租賃制度，我國(guó)頒布了2018版租賃準(zhǔn)則，統(tǒng)一了承租人融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理方法，新增了租賃的識(shí)別、分拆與合并原則，并增加了承租人和出租人的信息列報(bào)要求，抑制了企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行表外融資的行為，緩解了企業(yè)與投資者之間信息不對(duì)稱的局面，提高了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

1.新增了租賃的識(shí)別、分拆與合并原則

以往的準(zhǔn)則并未對(duì)租賃與服務(wù)進(jìn)行清晰的界定，導(dǎo)致實(shí)際工作中經(jīng)常將租賃與服務(wù)混淆。新租賃準(zhǔn)則引入了“控制”、“已識(shí)別資產(chǎn)”等概念，制定了區(qū)分租賃與服務(wù)的指導(dǎo)原則，明確了租賃合同的識(shí)別特征和判斷條件，從而為后續(xù)的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露奠定了基礎(chǔ)。此外，隨著租賃業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，為更好地指導(dǎo)租賃實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，新租賃準(zhǔn)則還增加了租賃合同分拆與合并的情形。

2.統(tǒng)一了承租人的融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理方法

在2006版租賃準(zhǔn)則中，承租人需要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃并進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。由于經(jīng)營(yíng)租賃不需要并入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表，因此很多企業(yè)通過(guò)調(diào)整租金和租賃期限等方式來(lái)避免被認(rèn)定為融資租賃，從而達(dá)到“粉飾”財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。基于此，新租賃準(zhǔn)則取消了承租人劃分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定，并要求承租人對(duì)所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這不僅增加了會(huì)計(jì)信息的透明度和可比性，減少了會(huì)計(jì)操縱的空間，還有利于如實(shí)反映租賃業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性。

3.調(diào)整了租賃資產(chǎn)的計(jì)量方式

2006版租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租人租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，而新租賃準(zhǔn)則取消了承租人公允價(jià)值計(jì)量模式，要求其通過(guò)現(xiàn)值來(lái)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，減少了公允價(jià)值的判斷環(huán)節(jié)，簡(jiǎn)化了相關(guān)業(yè)務(wù)處理，有利于準(zhǔn)確反映租賃資產(chǎn)的價(jià)值。此外，新租賃準(zhǔn)則還對(duì)應(yīng)計(jì)入租賃資產(chǎn)和應(yīng)從租賃資產(chǎn)中扣除的相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行了明確。

4.引入了固定的周期性利率

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人與出租人可通過(guò)租賃內(nèi)含利率或增量借款利率來(lái)計(jì)算利息費(fèi)用，豐富了企業(yè)的選擇權(quán)。但由于實(shí)踐中租賃內(nèi)含利率難以取得，因此在新租賃準(zhǔn)則下，增量借款利率可能會(huì)使用的較為頻繁，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷也提出了較高的要求。

5.增加了信息披露的內(nèi)容

為減少會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱性，增加租賃業(yè)務(wù)的可比性，新租賃準(zhǔn)則增加了承租人和出租人的信息披露要求。對(duì)于承租人，新租賃準(zhǔn)則要求其單獨(dú)披露使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債以及折舊和利息等信息。對(duì)于出租人，當(dāng)租賃被劃分為經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)，出租人應(yīng)披露租賃收入和租出資產(chǎn)；當(dāng)租賃被劃分為融資租賃時(shí)，出租人需披露銷售損益、租賃收款額等信息。

三、新租賃準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

1.匯兌損益的處理方式未予以明確

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定：“承租人應(yīng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益，但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定?！碑?dāng)企業(yè)涉及國(guó)際租賃業(yè)務(wù)時(shí)，可能會(huì)產(chǎn)生大量的匯兌損益，該部分匯兌損益是計(jì)入損益還是調(diào)整租賃資產(chǎn)價(jià)值，新租賃準(zhǔn)則并未予以明確規(guī)定。

2.對(duì)低價(jià)值資產(chǎn)未設(shè)定明確的閾值

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)租賃符合短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃條件時(shí)，承租人可以進(jìn)行簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。對(duì)于短期租賃，新租賃準(zhǔn)則給出了明確的標(biāo)準(zhǔn)，但對(duì)于低價(jià)值租賃，新租賃準(zhǔn)則并未明確“低價(jià)值”的數(shù)量化標(biāo)準(zhǔn)，而是要求承租人根據(jù)租賃資產(chǎn)全新狀態(tài)時(shí)的絕對(duì)價(jià)值進(jìn)行判斷。這可能導(dǎo)致在判斷某一標(biāo)的資產(chǎn)是否為低價(jià)值資產(chǎn)時(shí)，不同的承租人作出不同的判斷。

四、新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

1.對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

在原租賃準(zhǔn)則下，承租人不需要將經(jīng)營(yíng)租賃納入其資產(chǎn)負(fù)債表。執(zhí)行2018版新租賃準(zhǔn)則后，除豁免(短期和低價(jià)值租賃)外，承租人對(duì)所有租賃業(yè)務(wù)都需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這可能導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負(fù)債率以及杠桿比率的上升，從而影響企業(yè)的償債能力，增加企業(yè)的融資成本和融資難度。對(duì)于上市公司而言，該變化可能導(dǎo)致其股票價(jià)格發(fā)生劇烈波動(dòng)，從而影響企業(yè)的價(jià)值。另外，由于利息費(fèi)用根據(jù)租賃負(fù)債的攤余成本計(jì)算，將會(huì)導(dǎo)致承租人利潤(rùn)呈現(xiàn)前多后少的特點(diǎn)。

2.對(duì)企業(yè)決策的影響

租賃作為一種長(zhǎng)期融資手段從20世紀(jì)50年代起迅速增長(zhǎng)，出租方吸引承租方的一個(gè)重要理由是，租賃不用納入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表。執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，企業(yè)不能通過(guò)租賃實(shí)現(xiàn)表外融資，再加上租賃信息披露要求較高，涉及較多的專業(yè)判斷，業(yè)務(wù)處理較為復(fù)雜，這可能導(dǎo)致部分企業(yè)更傾向于通過(guò)購(gòu)買的方式來(lái)取得資產(chǎn)。

3.對(duì)企業(yè)稅務(wù)的影響

新租賃準(zhǔn)則要求承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而是統(tǒng)一確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提折舊、利息費(fèi)用、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及對(duì)可變租賃付款額進(jìn)行調(diào)整。但在現(xiàn)有企業(yè)所得稅法下，承租人不需要確認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，而是將租賃費(fèi)支出在租賃期限內(nèi)平均分?jǐn)偪鄢?，因此承租人在?huì)計(jì)上計(jì)提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊、減值準(zhǔn)備以及利息將不被稅法認(rèn)可，從而產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整，影響企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。

4.對(duì)報(bào)表使用者的影響

新租賃準(zhǔn)則增加了會(huì)計(jì)信息的透明度，更能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但是由于新租賃準(zhǔn)則下租賃相關(guān)業(yè)務(wù)處理較為復(fù)雜，再加上報(bào)表使用者習(xí)慣了原租賃準(zhǔn)則下的信息披露方式，因此新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行會(huì)加大財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解企業(yè)會(huì)計(jì)信息的難度。

五、企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則時(shí)的應(yīng)對(duì)措施

1.充分做好前期準(zhǔn)備

2021年，所有的企業(yè)都需要執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，為更好地應(yīng)對(duì)租賃準(zhǔn)則的變化，企業(yè)應(yīng)對(duì)現(xiàn)有的租賃合同以及即將發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理和分析，重新審視、修訂合同條款約定，認(rèn)真分析租賃期限以及租賃結(jié)構(gòu)，預(yù)估未來(lái)租賃情況并提前做好合理規(guī)劃，減少新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行對(duì)企業(yè)的不利影響。

2.加強(qiáng)信息溝通解釋工作

針對(duì)目前新租賃準(zhǔn)則未明確的相關(guān)問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)積極與監(jiān)管部門溝通，以規(guī)避內(nèi)外部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外企業(yè)還應(yīng)加強(qiáng)與租賃方、外部投資者以及業(yè)務(wù)合作方的溝通和交流，及時(shí)解釋財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)的波動(dòng)原因，避免引發(fā)外界對(duì)企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)能力的誤解。

3.進(jìn)一步深化信息系統(tǒng)應(yīng)用

在新租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)需要進(jìn)行利息的分?jǐn)?、租賃內(nèi)含利率的計(jì)算等業(yè)務(wù)處理，為正確核算和反映租賃業(yè)務(wù)，減輕財(cái)務(wù)人員負(fù)擔(dān)，提高工作效率，企業(yè)可結(jié)合自身實(shí)際，開發(fā)租賃會(huì)計(jì)平臺(tái)或在SAP系統(tǒng)中嵌入租賃信息模塊，固化租賃業(yè)務(wù)初始及后續(xù)計(jì)量方式，以確保新租賃準(zhǔn)則的順利執(zhí)行。