重識稅收中性原則及其治理價值
——以競爭中性和稅收中性的結(jié)合研究為視角

侯 卓

一、引言：一項“被遺忘”的稅法原則

撥疏近年來財稅體制改革的脈絡(luò)，可以發(fā)現(xiàn)財稅法和競爭法發(fā)生了“聯(lián)姻”，諸項財稅改革舉措與促進公平競爭、構(gòu)建統(tǒng)一市場等競爭政策目標(biāo)密切關(guān)聯(lián)。例如，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)提出，“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理”。2014年國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》明確提出，清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策旨在“加快建設(shè)統(tǒng)一開放、競爭有序的市場體系”，“反對地方保護和不正當(dāng)競爭”。2016年國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于在市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查制度的意見》，旨在防止政府出臺排除、限制競爭的政策措施。該意見明確規(guī)定“不得違法給予特定經(jīng)營者優(yōu)惠政策”，“安排財政支出一般不得與企業(yè)繳納的稅收或非稅收入掛鉤”。黨的十九大報告再次提出“清理廢除妨礙統(tǒng)一市場和公平競爭的各種規(guī)定和做法”，其中阻礙統(tǒng)一市場建立的稅收政策是主要的清理對象之一。根據(jù)這些文件，大量稅收政策(特別是稅收優(yōu)惠政策)將接受來自競爭法的二次規(guī)制。在強調(diào)市場配置資源的決定性作用、競爭政策的基礎(chǔ)性地位的背景下，如果不注重對財稅法理論的“競爭性”研究，大量的二次規(guī)制和外部規(guī)制可能損及財稅法自身的體系化，財稅法和財稅政策的生產(chǎn)機制也會因為與競爭政策不兼容而運行不暢。因此，財稅法理論必須作出回應(yīng)，在保證邏輯自洽的同時，妥善協(xié)調(diào)財稅法與競爭法的關(guān)系。

實際上，財稅法內(nèi)含調(diào)和財稅關(guān)系與競爭關(guān)系的內(nèi)部裝置，即稅收中性原則。但財稅法學(xué)界對稅收中性的重視度似乎不夠，較少將其視為稅法的基本原則，且多從“稅收不給納稅人造成額外損失”的功能面向理解稅收中性，忽視其還有一層關(guān)鍵意涵，即盡可能減少稅收對市場經(jīng)濟正常運行的干擾，讓市場在資源配置中發(fā)揮決定性作用。黨的十八屆三中全會《決定》指出，“科學(xué)的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障”。深化對稅收中性的研究，有助于我們理解財稅法何以能“優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一”。本文嘗試融通財稅法和競爭法，探明稅收中性原則的概念邊界和內(nèi)涵變遷，分析其法治功能及暗含的風(fēng)險因素，以期為我國財稅法的中性化、競爭化發(fā)展以及財稅法治與競爭法治的協(xié)調(diào)提供知識增量。

二、稅收中性原則的概念厘定與內(nèi)涵變遷

(一)范疇廓清

稅收中性首先是一項經(jīng)濟原則，其可追溯至亞當(dāng)·斯密提煉的優(yōu)良稅種四標(biāo)準(zhǔn)，即每個主體按能力繳稅(平等原則)，繳稅數(shù)額明確(確定原則)，繳納時間和支付方式便利納稅人(便利原則)，入庫收入與取自公民的數(shù)額之間差額最小(經(jīng)濟原則)。斯密同時提出古典自由競爭市場理論，指出看似無序的市場實際由“無形之手”調(diào)節(jié)，自由競爭是實現(xiàn)資源最佳配置的自發(fā)機制。斯密的稅收理論和競爭理論有內(nèi)在聯(lián)系，對稅收平等、確定、便利、經(jīng)濟的強調(diào)都旨在盡可能減少稅收對市場競爭的影響，避免主體決策受稅收干擾。繼承斯密競爭觀和市場觀的大衛(wèi)·李嘉圖提出最好的稅收就是最輕的稅收，征稅要盡可能減少對市場的妨礙。19世紀(jì)末，阿弗里德·馬歇爾提出稅收超額負擔(dān)理論，并指出國家征稅不應(yīng)造成稅收以外的負擔(dān)，額外負擔(dān)最小的稅制就是理想的中性稅制。馬歇爾之后，拉姆齊、科利特、黑格、哈伯格等學(xué)者相繼對超額負擔(dān)理論進行了深入研究。晚近，美國新生代公共經(jīng)濟學(xué)家哈維·羅森指出，一項稅收不會改變相對價格時，效率最佳，這種稅收便是中性的。我國學(xué)者也接受了超額負擔(dān)理論，認為稅收中性原則最大的功用在于盡可能降低額外負擔(dān)，但未深究其因。實際上，超額負擔(dān)理論的經(jīng)濟哲學(xué)基礎(chǔ)是市場原教旨主義，盡可能讓市場主體的決策基于經(jīng)濟利益而非稅收原因；國家課稅應(yīng)避免擾動相對價格，扭曲市場的價格機制，從而改變私人的自由選擇。故此，稅收中性原則有兩方面內(nèi)涵：一是征稅盡可能不給納稅人或社會帶來額外損失或負擔(dān)；二是征稅應(yīng)避免干擾市場競爭，不能使稅收超越市場機制成為資源配置的決定性因素?？梢姡愂罩行栽瓌t與生俱來地帶有“市場”和“競爭”基因，內(nèi)含維護市場公平競爭的功能。

近年來，法學(xué)家致力于將稅收中性引入法學(xué)理論，認為其不僅是經(jīng)濟原則，也是法律原則。《歐盟運行條約》第26條規(guī)定市場應(yīng)當(dāng)是“一個沒有內(nèi)部邊界的貨物、人員、服務(wù)和資本之自由流動得到保證的區(qū)域”，第120條規(guī)定“成員國的行動應(yīng)當(dāng)遵循自由競爭的開放市場經(jīng)濟的原則，支持有效率的資源分配”。德國學(xué)者沃爾夫?qū)ど岫髦赋銎涮N含稅收中性的要求：貨物、人員、服務(wù)和資本要能自由流動，須相關(guān)主體的決策不因成員國立法(包括國內(nèi)稅法)而受到扭曲。由此，舍恩認為稅收中性不僅是經(jīng)濟概念，也是歐盟法上的法律概念。法學(xué)家理查德·艾普斯坦認為：“理想的稅收中性是只提供一種盡可能保留個體在不同活動中相對優(yōu)先權(quán)的稅收制度。國家的目標(biāo)是保護自由和財產(chǎn)，而非資助特定群體?！痹摱x闡明稅收中性原則除提升經(jīng)濟效率外，還具有保護納稅人選擇自由的法哲學(xué)意涵。這揭示了稅收中性所具有的納稅人權(quán)利保護功能。

從納稅人權(quán)利保護的角度出發(fā)，作為法律原則的稅收中性至少包含兩項要求。第一，非稅收扭曲原則，征稅不應(yīng)干擾市場機制而扭曲資源配置，納稅人決策應(yīng)基于自由意愿、遵循市場規(guī)律而非源于稅收考量。這體現(xiàn)對納稅人自由權(quán)的保障。稅收中性要求稅法尊重納稅人在經(jīng)營方式、組織架構(gòu)、融資方法、投資區(qū)位、支出安排等方面的選擇自由。第二，非稅收歧視原則，要求稅法對所有市場主體一視同仁，除非有正當(dāng)理由，否則不得因國籍、身份、經(jīng)營模式、組織形態(tài)、所有制、資本性質(zhì)不同而課以不同的稅收負擔(dān)。這體現(xiàn)對納稅人平等權(quán)的保障，避免稅法淪為“讓一個納稅人優(yōu)先于另一個納稅人的歧視性制度”(1)Bracewell-Milnes，B..A L iberal Tax Policy: Tax Neutrality and Freedom of Choice[J]. British Tax Review，1976: 110-112.。

(二)內(nèi)涵拓補

隨著市場經(jīng)濟模式的逐步成熟和經(jīng)濟全球化向縱深發(fā)展，稅收中性原則在三個維度得以拓補和延展。

1.“中性”的嫁接與競爭法視域引入稅法

競爭中性指市場主體不得因所有制性質(zhì)而獲得不正當(dāng)?shù)母偁巸?yōu)勢，旨在消除國有企業(yè)以及其他進入競爭市場的公共部門所享受的競爭優(yōu)勢，消除稅法上差別待遇也是其題中應(yīng)有之義。域外實踐對此已達成高度共識，經(jīng)合組織報告《競爭中性：保持國營企業(yè)和私營企業(yè)間的公平競爭水平》、澳大利亞《競爭原則協(xié)議》以及美國助推的《跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定》中皆包含稅收中性的論述，要求不同商業(yè)主體不應(yīng)僅因所有制性質(zhì)的差異而在稅法上被區(qū)別對待。經(jīng)合組織《國際增值稅消費稅指導(dǎo)方針——有關(guān)中立的國際指導(dǎo)方針》被譽為稅收中性的最佳實踐，其對稅收中性的范疇厘定豐富了該原則的內(nèi)涵：“稅法應(yīng)對不同商業(yè)模式保持中立。商業(yè)決策應(yīng)出于經(jīng)濟而非稅收考慮，類似情形下進行的類似商業(yè)交易應(yīng)承擔(dān)類似稅收。”由此，通過引入競爭中性原則，稅收中性的內(nèi)涵得以擴展——要求稅法平等對待不同所有制性質(zhì)、不同商業(yè)模式以及其他各類具有不同“身份”的市場主體。

2.“稅收”范疇的延展與支出中性的提出

北野弘久主張統(tǒng)合稅收收入和支出以建構(gòu)廣義租稅概念，打通財政收支考察稅收和稅法議題。對稅收中性的審視也不可局限于“收”，而應(yīng)適時向“支”的環(huán)節(jié)延展。傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)理論認為，支出中性指財政支出既不擴張、也不緊縮，維持預(yù)算收支基本平衡；稅收中性原則賦予其新內(nèi)涵，要求支出不得干擾市場競爭。稅收中性要求在收入端盡可能減輕稅收超額負擔(dān)、降低稅率，收入縮減必然制約支出規(guī)模，進而間接約束在支出端干擾競爭秩序、產(chǎn)生市場擠出效應(yīng)的擴張性財政政策。因此，稅收中性向支出維度的延伸，不僅打通財政收支，還將競爭理論從收入端引向支出端，為逆周期財政支出政策劃定功能邊界。經(jīng)合組織的報告指出，國家財政補貼的唯一可接受情形是矯正市場失靈，否則將會使競爭環(huán)境不公平。歐盟則將滿足向企業(yè)轉(zhuǎn)移財政資金、賦予經(jīng)濟優(yōu)勢、措施具有選擇性、對競爭存在影響等條件的支出政策定義為“國家援助”，并于2012年啟動旨在實現(xiàn)國家援助中性化的改革計劃，從必要性和適當(dāng)性、激勵效應(yīng)、比例原則、透明度等方面進行治理。我國在推行積極的財政政策時，也應(yīng)盡量避免財政支出侵入競爭領(lǐng)域。

3.場域的擴張與國際稅收中性的證立

經(jīng)濟全球化加快國際資本流動，國際投資更加頻繁。稅收中性的內(nèi)涵也納入國際稅收中性的意蘊，以避免主權(quán)國家利用稅制干擾投資主體的區(qū)位選擇和資源要素的跨境流動。國際稅收中性有資本輸出中性、資本輸入中性、國家中性等不同理論派別，盡管存在區(qū)別，但都力圖減少稅收對資源跨國流動的滋擾、讓跨境市場主體基于商業(yè)考慮而非稅收因素實施行為。例如，資本輸出中性要求稅收不能影響投資者的區(qū)位選擇，使資本能在全球范圍有效配置。據(jù)此，主權(quán)國家多采用抵免法，允許居民納稅人用國外已納稅款抵免母國稅款，從而使其有無跨國經(jīng)營均不影響稅收負擔(dān)。資本輸入中性則要求采用免稅法對來源于境外的所得免稅，從而使本土投資者和外國投資者承受相同的稅收負擔(dān)，在國內(nèi)市場上公平競爭。此外，出口退稅、反傾銷稅、反補貼稅等制度都是稅收中性在國際經(jīng)貿(mào)往來中的體現(xiàn)。

通過勾勒稅收中性的內(nèi)涵和外延，可以發(fā)現(xiàn)其不僅是著意提升效率的經(jīng)濟原則，也是旨在保護納稅人自由權(quán)和平等權(quán)的法律原則。其不僅旨在消除垂直方向上干擾市場資源配置的稅收扭曲，還致力于消除水平方向上對不同身份主體的稅收歧視，從而讓市場更好地配置資源；不僅要求財政收入中性，還延伸到財政支出中性維度；不僅要求國內(nèi)稅收中性，還包含國際稅收中性的內(nèi)容。

三、新時代稅收中性原則的實踐價值

中國特色社會主義進入新時代，我國對“政府—市場”關(guān)系的認識日益深化。黨的十八屆三中全會賦予市場配置資源的決定性地位，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組審議通過的《關(guān)于推進價格機制改革的若干意見》進一步提出“確立競爭政策的基礎(chǔ)性地位”。在強調(diào)競爭驅(qū)動型發(fā)展的新時代，彰顯公平競爭理念的稅收中性原則，具有協(xié)調(diào)財稅政策和競爭政策的功能，彰顯巨大的實踐價值。

(一)稅收中性與稅收政策的公平競爭審查

在稅收立法較為原則而抽象的背景下，規(guī)范性文件在稅收領(lǐng)域扮演重要角色，但部分文件存在侵犯市場競爭秩序的情形?！蛾P(guān)于在市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查制度的意見》要求政府出臺的規(guī)范性文件必須進行公平競爭審查。由此，稅收規(guī)范性文件也應(yīng)在“競爭維”接受檢驗。《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》便在第20條明確，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)對送審稿進行公平競爭審查的，起草部門應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)審查材料。

現(xiàn)行公平競爭審查制度倚重政策制定機關(guān)的內(nèi)部程序，強調(diào)自查自糾；其從市場準(zhǔn)入和退出、商品和要素流動、生產(chǎn)經(jīng)營成本、生產(chǎn)經(jīng)營行為4個方面設(shè)定18項審查標(biāo)準(zhǔn)。其適用于稅收領(lǐng)域時存在兩個錯誤預(yù)設(shè)。一是假定稅務(wù)機關(guān)能勝任專業(yè)性較強的競爭性審查，但實際情況卻非如此?！靶姓C構(gòu)對其行為的壟斷危害不具備識別和預(yù)見能力，主要是因為缺乏與行政壟斷的行為構(gòu)成、評估方法、認定標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)的知識儲備和分析能力”(2)李俊峰.公平競爭自我審查的困局及其破解[J]. 華東政法大學(xué)學(xué)報，2017(01): 121.，例如，準(zhǔn)確界定相關(guān)市場，并就稅收對市場產(chǎn)出、價格、市場進入難易程度的影響等競爭問題作技術(shù)性分析，稅務(wù)機關(guān)便力有未逮。二是假定對所有規(guī)范性文件都可適用普適性的4類18項審查標(biāo)準(zhǔn)，但稅收政策有其特殊性，一般性標(biāo)準(zhǔn)有時不敷需要。例如，我國曾對普通化妝品征收消費稅，從競爭法維度分析，普通化妝品和奢侈化妝品不具有需求替代性從而構(gòu)成兩個獨立市場。由于普通化妝品市場中的競爭者都要負擔(dān)消費稅，故征稅未對該市場的競爭造成干擾。但從財稅法角度看，相比于一般消費稅(在我國即增值稅)，特殊消費稅存在對不同商品、不同消費支出的歧視而違反中性原則。因此，特殊消費稅只能針對奢侈品、高污染、高能耗等“罪惡”消費行為征收，方可因其引導(dǎo)理性消費、增進社會福利而獲得正當(dāng)性。就此而言，對普通化妝品征消費稅不具備正當(dāng)性基礎(chǔ)，故我國于2016年將“化妝品”稅目調(diào)整為“高檔化妝品”。又如，從競爭法維度分析，產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向型、行業(yè)導(dǎo)向型稅收優(yōu)惠對整個行業(yè)一視同仁，未損害相關(guān)市場的競爭秩序；但從財稅法角度看，其依然存在違反稅收中性之虞。

不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行公平競爭審查制度最大的問題在于職能錯配，無法發(fā)揮不同行政機關(guān)的“知識專長”。稅務(wù)機關(guān)按照一般競爭標(biāo)準(zhǔn)審查稅收政策文件會產(chǎn)生兩種后果：一是使針對稅收政策的競爭審查囿于形式合規(guī)性、難以觸及實質(zhì)合理性；二是因缺乏專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的指引而過度審查稅收政策，侵犯稅法的固有邏輯。破解之策在于，為稅務(wù)機關(guān)找尋能令其“揚長避短”的審查標(biāo)準(zhǔn)。稅收中性就是一項合理的標(biāo)準(zhǔn)，該原則并不駐足于要求稅法不偏不倚的空泛折中，更包含具體的實體標(biāo)準(zhǔn)和制度內(nèi)涵。例如，中性標(biāo)準(zhǔn)下，稅制應(yīng)力求簡化，盡可能采用低稅率和寬稅基，讓市場主體可以在不考慮稅收因素的前提下自由決策，只受價值規(guī)律和競爭機制約束。稅制設(shè)計應(yīng)讓納稅人在不同形式的消費支出、不同風(fēng)險偏好、不同企業(yè)形式、不同商業(yè)融資方式、現(xiàn)金或非現(xiàn)金、支出或儲蓄、工作或閑暇等異質(zhì)選項之間自由選擇。倘公平競爭審查引入稅收中性標(biāo)準(zhǔn)，實操性和針對性將大為提升，譬如無正當(dāng)理由而對特定企業(yè)形式、特定融資方式、特定消費支出課稅的條款將無法通過檢驗。

除實體標(biāo)準(zhǔn)外，稅務(wù)機關(guān)自查自糾的單軌制審查模式也需要修正。通觀域外經(jīng)驗，外部審查漸成主流。美國的競爭審查主要依靠聯(lián)邦貿(mào)易委員會和司法部，韓國依靠公平貿(mào)易委員會，澳大利亞則專門組建國家競爭理事會負責(zé)相關(guān)工作。鑒于我國行政規(guī)范性文件數(shù)量龐大，公平競爭審查的推行處在探索起步階段，目前不妨采用“政策制定機關(guān)內(nèi)部審查+競爭執(zhí)法機關(guān)外部審查”的雙軌制模式。針對稅收政策，首先由稅務(wù)機關(guān)參照稅收中性標(biāo)準(zhǔn)進行自我審查，存在爭議的，交競爭執(zhí)法機構(gòu)依照競爭中性標(biāo)準(zhǔn)進行外部深度評估，從而化解專業(yè)知識錯配、缺少外部監(jiān)督的問題。

(二)稅收中性與稅收競爭的治理

地方稅收競爭是阻礙我國統(tǒng)一市場建設(shè)、妨害公平競爭秩序的沉疴痼疾，地方政府利用博弈性財稅政策引導(dǎo)資源要素向本轄區(qū)流動，易讓稅收凌駕于市場之上而成為配置資源的決定性因素。盡管誘發(fā)地方稅收競爭的根源在于地方剛性支出與財政收入不匹配，但受稅收中性原則拘束的制度實踐還是能形成外部剛性約束，一定程度上抑制惡性稅收競爭。在美國，州政府擁有較高的稅收自主權(quán)，州際稅收競爭較為激烈；但激烈的競爭并未造成財政秩序紊亂，這很大程度上歸功于建立在非稅收歧視原則基礎(chǔ)上的司法規(guī)制。一項稅收政策如果偏袒本州，導(dǎo)致州內(nèi)和州外納稅人的稅收負擔(dān)不同，即構(gòu)成歧視。非稅收歧視原則禁止稅收對州際貿(mào)易的影響，旨在保證州際市場自由流通。較之行政手段和立法手段，司法機關(guān)介入以緩釋地方政府間的惡性稅收競爭被認為較具優(yōu)勢。我國也可考慮借鑒該做法，以稅收中性的非稅收歧視原則為標(biāo)準(zhǔn)，對地方稅收競爭實行司法審查，如此一來，稅收中性的拘束范圍便由稅收立法、執(zhí)法延伸到稅收司法領(lǐng)域。公平競爭審查可有效清理違反競爭理念的稅收政策，其主要依靠行政審查，形成第一道防線；基于稅收中性原則的司法判斷則作為第二道防線。二者結(jié)合，形成規(guī)制稅收競爭的嚴(yán)密法網(wǎng)。

從財政收支一體化角度，稅收競爭不僅在收入端展開，還在支出端進行。盡管一般認為支出競爭能促進政府充實公共產(chǎn)品供給，故損害較收入端競爭為小。但若地方政府存在公司化傾向，有可能青睞高經(jīng)濟性支出、低社會性支出的財政支出結(jié)構(gòu)。此時，支出政策工具的不當(dāng)運用亦會使財政超越市場成為配置資源的首要因素，甚有必要基于稅收中性原則進行反向矯正。

此外，貫徹稅收中性原則，對國際稅收競爭也具有抑制效應(yīng)。2017年，特朗普政府推出《減稅與就業(yè)法案》，以“逆全球化”的稅制改革吸引資本、勞動力、技術(shù)等要素流入美國，可能引發(fā)各國間的稅收逐底競爭。蒂伯特的用腳投票理論認為，稅收競爭會讓居民流動到稅負較輕且公共服務(wù)供給效率較高的國家或地區(qū)，產(chǎn)生制約政府行為的積極效應(yīng)。但一競到底的稅收競爭可能導(dǎo)致資源流向缺乏經(jīng)驗和技術(shù)的國家，使資源得不到充分利用而產(chǎn)生浪費。此外，稅收競爭可能引導(dǎo)居民流向低稅國家，而該國未必能高效供給公共服務(wù)。稅收競爭的本質(zhì)是國家放棄稅收利益，財政收入的萎縮將導(dǎo)致公共服務(wù)供應(yīng)的減少，最終損害納稅人利益。經(jīng)合組織報告《惡性稅收競爭：一個新興的全球議題》不諱言惡性稅收競爭會扭曲融資決策和真實投資流動，是非中性的。特朗普政府引發(fā)的減稅浪潮違反國際稅收中性原則，沖擊國際社會業(yè)已形成的以《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》為標(biāo)志的反惡性稅收競爭的秩序。作為負責(zé)任大國，我國不應(yīng)隨之起舞，否則易侵蝕財政主權(quán)、引發(fā)財政危機。一方面，我國應(yīng)該基于為市場主體減負而非參與“減稅戰(zhàn)”的目的，科學(xué)合理、依法適度地推進減稅改革，營造促進競爭的輕稅環(huán)境，吸引資本要素流入；另一方面，應(yīng)充分利用G20、APEC、“一帶一路”等多邊合作框架，在雙邊或多邊稅收協(xié)定中設(shè)置國際稅收中性條款，還可通過稅收合作論壇對區(qū)域內(nèi)已出現(xiàn)或潛在的惡性稅收競爭進行排查，并規(guī)定對應(yīng)的消除措施，重塑國際稅收秩序。

(三)稅收中性與公平競爭營商環(huán)境的塑造

黨的十八屆三中全會以來，國家對營商環(huán)境的認識提升到新高度，優(yōu)化營商環(huán)境成為建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟體系、實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的重要環(huán)節(jié)。世界銀行的營商環(huán)境評價體系中，稅制環(huán)境也是重要指標(biāo)。2006年起，世界銀行《全球營商環(huán)境報告》中引入“納稅指標(biāo)集”以衡量稅收營商環(huán)境，含納稅額、納稅時間、總稅率和報稅后指標(biāo)四個子項。納稅指標(biāo)集與稅收中性的邏輯高度契合，得分越高則稅制中性化程度越高。從歷年的報告看，稅收營商環(huán)境成為拖累我國營商環(huán)境整體排名的重要因素。2018年，中國總體營商環(huán)境排第78位，納稅指標(biāo)則位居第130位；2019年，總排名躍升至第46位，但納稅指標(biāo)排名僅居第114位。貫徹稅收中性原則，打造良性稅收營商環(huán)境，已迫在眉睫。

對我國而言，目前優(yōu)化營商環(huán)境的一項關(guān)鍵舉措是降低市場主體的成本。減稅降費、簡化征管體制、優(yōu)化納稅服務(wù)等改革均有降成本的意蘊，而低稅率、輕稅負、稽征便利正是稅收中性的要求。優(yōu)化營商環(huán)境還有一層意涵——市場主體應(yīng)在同一水平公平競爭，不因政策照顧而獲得不正當(dāng)優(yōu)勢。具體到稅收待遇方面，我國曾在稅法層面對不同性質(zhì)企業(yè)有差異性制度安排，比如企業(yè)所得稅領(lǐng)域曾實行內(nèi)外有別、內(nèi)內(nèi)也有別的制度模式，區(qū)別對待內(nèi)外資企業(yè)，1993年以前，對國營企業(yè)、集體企業(yè)和私營企業(yè)也分別立法。規(guī)范性文件層面，也有部分基于所有制性質(zhì)的稅收扶持政策。如在企業(yè)改制重組方面，《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》等均曾規(guī)定，國有獨資企業(yè)(公司)以部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且股份占比超過50%的，對新設(shè)公司承受該國有獨資企業(yè)(公司)的土地、房屋權(quán)屬免征契稅；其還規(guī)定，國有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份85%以上的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權(quán)屬免征契稅。近年來，這方面情況有較大好轉(zhuǎn)，各稅種均實現(xiàn)統(tǒng)一立法，基于所有制性質(zhì)的傾斜性扶持在規(guī)范性文件中也愈益少見，比如前述改制重組的稅收政策，自《關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》起，便不再單就國有企業(yè)設(shè)定優(yōu)惠。但反面情形也未完全杜絕，《關(guān)于繼續(xù)實施文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)若干稅收政策的通知》(財稅〔2014〕84號)對經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制的企業(yè)，給予企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、增值稅等稅種的免征優(yōu)惠，而《關(guān)于繼續(xù)實施文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)若干稅收政策的通知》(財稅〔2019〕16號)繼續(xù)保持該做法。這類轉(zhuǎn)制企業(yè)多為國有企業(yè)，所以前述文件實際上相對隱蔽地在競爭性領(lǐng)域基于所有制性質(zhì)給予優(yōu)惠。

此外，政府部門從事競爭性、營利性、商業(yè)性活動時，盡管政府無法對自身課稅，仍應(yīng)讓該部門提供與稅收數(shù)額相當(dāng)?shù)难a償金，使從事營利性活動的政府部門和私營企業(yè)負擔(dān)相同成本，在同一水平線上競爭。否則，一是政府傾向于所有服務(wù)盡可能由內(nèi)部部門提供(可獲得免稅待遇)，不利于政府公共管理的效率化改革；二是私營企業(yè)在與政府部門的競爭中可能因為成本劣勢而落敗。經(jīng)合組織的競爭中性范本就指出，稅收中性意味著政府要和私人部門競爭者一樣面臨相似的稅收負擔(dān)，對于無法人地位實體的商業(yè)活動，得以補償金或調(diào)整政府服務(wù)價格的方式來反映其稅收成本。

(四)稅收中性應(yīng)成為我國稅法基本原則

20世紀(jì)80年代以來，稅收中性成為世界范圍內(nèi)稅制改革的邏輯主線，多國努力建構(gòu)“低稅率、寬稅基、簡稅制”的中性稅制，讓市場決定性地配置資源，盡可能減輕稅收的扭曲和歧視。我國其實也融入此進程，增值稅被認為是貫徹稅收中性的最佳稅種，2016年全面推開“營改增”提升了整體稅制的中性化水平。然而稅收中性尚未被我國學(xué)界認可為一項稅法基本原則，這與國際社會對稅收中性的重視和我國以增值稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)不相匹配。

國內(nèi)學(xué)界對稅法基本原則的提煉言人人殊，但有共性可循。總體上，稅收法定與稅收公平分別作為形式正義與實質(zhì)正義在稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)，基本原則的地位不可撼動。效率正義在現(xiàn)代社會的重要性日益凸顯，故稅收效率也被不少學(xué)者認為是一項稅法基本原則，其有經(jīng)濟效率和行政效率兩方面內(nèi)容，前者導(dǎo)向稅收中性和稅收調(diào)控績效兩項要求，后者吁求征納成本最小化?？梢姡M管稅收中性的內(nèi)容在稅法基本原則中有所呈現(xiàn)，但一般僅被認為是稅收效率的要求之一。稅收中性能減少干擾個人決策所造成的無謂損失、提高經(jīng)濟效率，與稅收效率確有同一性；但從避免稅收干擾市場的立場出發(fā)，其同時導(dǎo)向?qū)φ鞫愋袨榈囊?guī)訓(xùn)，對納稅人自由和平等的保障使之在同一基礎(chǔ)上公平競爭。也即，稅收中性不僅具有效率意義，同樣包含以公平為取向的法治價值。故此，稅收中性應(yīng)被確立為我國稅法的基本原則，以此來提升稅制的競爭性和中性化程度。

概言之，該原則的確立，將對稅法建制和運行產(chǎn)生多方面影響。

第一，較之價內(nèi)稅，價外稅能消除重復(fù)征稅，尊重價格規(guī)律，對市場競爭擾動較輕，更契合中性原則?！盃I改增”完成后，作為價內(nèi)稅的營業(yè)稅退出歷史舞臺，作為價外稅的增值稅地位更加穩(wěn)固?！霸鲋刀惖挠嬚髟砜梢允拐畬κ袌龈偁幈３种辛?，為市場主體展開公平競爭提供最佳的稅收環(huán)境?！?3)葉姍.增值稅法的設(shè)計: 基于稅收負擔(dān)的公平分配[J]. 環(huán)球法律評論，2017(05): 52-53.但增值稅制仍有完善空間，受稅收中性原則指引，其稅率結(jié)構(gòu)應(yīng)盡可能簡單?？v觀各國增值稅法，僅10%的國家設(shè)置三檔以上稅率。我國已在2017年將稅率檔次由四檔歸并為三檔，但檔級依然過多，應(yīng)進一步簡化。

第二，較之流轉(zhuǎn)稅，所得稅制極為復(fù)雜，對市場主體的組織形式、融資策略、投資方向和區(qū)位產(chǎn)生全方位影響。稅收中性允許稅制影響市場決策，但應(yīng)具有正當(dāng)性基礎(chǔ)。例如，企業(yè)支付的利息可于稅前扣除，股息則不能，這影響企業(yè)融資策略和融資結(jié)構(gòu)，但其正當(dāng)性在于禁止“稅前分利”、保障國家稅收利益。然而，反面情形也不鮮見，比如，企業(yè)所得稅法不適用于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的規(guī)定干擾了市場主體選擇組織形式的自由，其正當(dāng)性在于這些企業(yè)無獨立人格，組織和個人財產(chǎn)可能混同。一人有限公司也屬于規(guī)模較小、財務(wù)不規(guī)范、易發(fā)生財產(chǎn)混同的組織形式，企業(yè)所得稅法卻未豁免其納稅義務(wù)，導(dǎo)致一人有限公司和個人獨資企業(yè)外觀相似，稅負卻判若云泥，誘致實踐中一人有限公司的形式乏人問津。從稅收中性出發(fā)，企業(yè)所得稅法應(yīng)消除上述對組織形式選擇的不當(dāng)扭曲。

第三，較之從量稅，從價稅尊重價格的信號功能，更符合中性原則。休茨、馬斯格雷夫等學(xué)者認為在不完全競爭條件下，從價稅的帕累托效率要優(yōu)于從量稅。過去很長時間，我國資源稅制采用從量計征方式，不能有效促進資源節(jié)約集約利用。歷經(jīng)多輪改革，資源稅的多數(shù)稅目現(xiàn)已改為采用從價計征方式，該做法是合理的。

第四，較之征收效率低下、隨意性較大的征管環(huán)境，應(yīng)收盡收、依法征管更符合中性原則。寬松的征管環(huán)境易誘使部分地方政府通過放松稅收審計和稽查、先征后返、違規(guī)允許緩稅、少預(yù)征稅款、多退稅款等方式，區(qū)別對待不同市場主體，扭曲資源配置。相比實體制度非中性，征管程序的非中性更加隱蔽和靈活，但對市場競爭秩序的破壞猶有過之。對此，應(yīng)借助信息技術(shù)做到應(yīng)收盡收，穩(wěn)定市場主體的預(yù)期，建立“輕稅負、低稅率、嚴(yán)征管”的中性化稅制。實證研究也表明，征管強度越高的地區(qū)，企業(yè)資本配置效率越高。

四、稅收中性原則的風(fēng)險因素及剔除

盡管我國亟須貫徹稅收中性，不斷優(yōu)化稅制，但也要注意稅收中性的具體要求因時空條件不同而有差異，唯有植入遵循本土實際、剔除風(fēng)險因素的稅收中性原則，方為正途。

(一)稅收中性是相對中性

亞當(dāng)·斯密推崇的稅收中性建立在完全競爭理論基礎(chǔ)上，其認為競爭是自我維持的自然秩序，通過市場機制的“無形之手”引導(dǎo)逐利的“經(jīng)濟人”，便可實現(xiàn)資源合理配置。這種自然競爭觀影響下的稅收理論要求稅制不得干擾市場運行，稅收應(yīng)控制在保障有限政府履行防務(wù)、司法、維持公共機構(gòu)及公共設(shè)施等最基本職能的最小化水平。但是，自由放任的純粹競爭理論未能看到市場的固有缺陷，忽視了市場失靈的存在。斯密之后，經(jīng)濟學(xué)家經(jīng)過賡續(xù)不斷的理論拓補，提出了不完全競爭、動態(tài)競爭、有效競爭等理論，核心旨趣都在于放棄完全競爭的自由放任教條，追求有效競爭的狀態(tài)，使競爭維持在最佳水平。

形形色色的競爭理論中，弗賴堡學(xué)派將競爭秩序與法律秩序結(jié)合的范式(也稱奧爾多自由主義或秩序自由主義)深刻影響歐洲競爭法的觀念和實踐。該理論認為市場秩序不能自我維持：一方面，市場中隱藏著毀滅自身的力量，政府必須對壟斷協(xié)議、濫用市場支配地位等行為加以干預(yù)；另一方面，政府也暗含毀滅市場的力量，不受約束的管制政策可能抑制乃至摧毀市場秩序。秩序自由主義不排斥政府介入，但主張介入應(yīng)滿足最小競爭損害原則：競爭是經(jīng)濟秩序的基礎(chǔ)，政府干預(yù)只是修正和補充。這種理性克制、樸素客觀的競爭理論可作為我國稅收中性原則的理論基礎(chǔ)。受其指引，稅收中性是一種相對中性，允許正當(dāng)?shù)姆侵行郧樾未嬖凇Ｍ耆愂罩行砸笫袌鲋黧w行為不能受到稅收規(guī)則的任何影響，如能夠調(diào)節(jié)主體行為的庇古稅就會被認為違反中性原則。然而，沒有一種完全不干擾市場的“中性”稅收，正如不存在中性貨幣一樣。“有稅收的世界里，完全中性的目標(biāo)無法實現(xiàn)?！?4)Weisbach，D.A..The Use of Neutralities in International Tax Policy[EB/OL]. https://chicagounbound.uchicago.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=2383&context=law_and_economics. 2014-08-18/2019-12-23.相較而言，相對稅收中性允許政府通過稅制矯正市場失靈，允許稅收規(guī)范為正義目的而對個人經(jīng)濟決斷產(chǎn)生影響?！岸愂盏姆晒こ炭梢远覒?yīng)當(dāng)防止對某些選擇的稅收偏見以及由此產(chǎn)生的市場扭曲。但是，某些場合也應(yīng)當(dāng)允許正當(dāng)?shù)膰腋深A(yù)，例如，針對市場失靈或產(chǎn)品負外部性的庇古稅?！?5)Hiort af Ornas，L..Tax Policy，Economic Efficiency and the Principle of Neutrality from a Legal and Economic Perspective[EB/OL].http://www.jur.uu.se/digitalAssets/585/c_585476-l_3-k_wps2015-2.pdf.2015/2019-11-29.

相對中性意味著，稅制應(yīng)兼顧稅收中性和稅收公平。毋庸諱言，二者存在一定張力，比如所得稅被公認為體現(xiàn)稅收公平的優(yōu)良稅種，尤其是累進稅率具有削峰填谷的功用，但其確實也帶來降低勤勞工作積極性等消極后果。張力客觀存在的背景下，應(yīng)該采取辨證施治的立場，區(qū)分不同稅種，使之分別以中性或公平為價值取向，對于兼顧中性和公平的稅種，如增值稅，則作為理想稅種擢升其地位。同時，還可考慮對某些稅種的制度加以優(yōu)化，使其在追求一項價值目標(biāo)時不過多損害另一項價值。比如，適當(dāng)減少個人所得稅的累進級次，便有調(diào)諧中性和公平的意涵。至于中性和公平孰為重，答案并不唯一，取決于特定時空條件下的客觀需求，就我國當(dāng)下而言，深化市場機制的作用是重要目標(biāo)，況且前文業(yè)已指出，稅收中性同樣有著公平意蘊，稅收扭曲、尤其稅收歧視本就是不公平的，所以，將中性化稅制作為改革方向，同時也有利于提升公平性。

(二)稅收中性不排斥稅收調(diào)控

強調(diào)稅收中性是相對中性，是鑒于市場失靈的客觀存在，而市場失靈既可表現(xiàn)為效率低下，也可表現(xiàn)為有失公平。稅收調(diào)控對此二者都有改善作用。一方面，若說稅收中性旨在避免額外負擔(dān)，稅收調(diào)控則意圖增加額外收益，運用得當(dāng)能提升整體效率；另一方面，初始資源非均衡配置的條件下，稅收調(diào)控也可發(fā)揮矯正作用，有助于實現(xiàn)實質(zhì)公平。所以，當(dāng)今各國莫不將稅收作為重要的調(diào)控工具。但調(diào)控在緩釋市場失靈的同時也可能帶來閾值更大的政府失靈，故而稅收中性和稅收調(diào)控必須有機統(tǒng)一。從市場配置資源的決定性地位出發(fā)，理想的稅收調(diào)控應(yīng)當(dāng)是受中性原則拘束的調(diào)控。

首先，稅收調(diào)控應(yīng)被定位于宏觀性、總量性、高層次調(diào)控。就配置資源而言，稅收調(diào)控和市場調(diào)節(jié)各司其職，微觀經(jīng)濟活動應(yīng)主要由市場競爭進行調(diào)節(jié)，稅收調(diào)控不宜過多介入，以免成效不彰或適得其反。但同時也須明確，并非僅稅收優(yōu)惠才屬于調(diào)控手段，稅收調(diào)控內(nèi)嵌于稅制結(jié)構(gòu)和稅種法建制，主體稅種的選取、各稅種制度模式的擇定乃至課稅要素的設(shè)計，都可寄寓調(diào)控意圖。結(jié)合這兩方面因素，微觀層面更加強調(diào)稅收中性，宏觀層面適當(dāng)進行調(diào)控，是可取的政策組合。

其次，調(diào)控畢竟外在于市場機制，所以立足宏觀層面的稅收調(diào)控也應(yīng)滿足謙抑性原則。第一，市場化手段優(yōu)先，調(diào)控性手段后置。哈耶克比較多種規(guī)制手段，認為競爭是最優(yōu)方法，在“不可能創(chuàng)造出使競爭有效的必要條件的地方”，才需要“采用其他指導(dǎo)經(jīng)濟活動的方法”。弗賴堡學(xué)派將經(jīng)濟手段區(qū)分為過程政策和秩序政策，前者指針對經(jīng)濟運行過程所采取、能影響價格—數(shù)量關(guān)系的國家干預(yù)調(diào)節(jié)措施的總和，包括貨幣政策、財政政策等；后者指國家為市場經(jīng)濟確定的框架或“構(gòu)成原則”，包括私人產(chǎn)權(quán)受保障、立約自由、貨幣穩(wěn)定、市場開放、競爭充分等。兩相比較，后者具有優(yōu)位性。第二，調(diào)控手段內(nèi)部，金融調(diào)控優(yōu)先于稅收調(diào)控。貨幣手段相對中性，而稅收手段被用于實施調(diào)控時，調(diào)控主體也是一方利益主體，更易傾向于增稅而非減稅，使相機抉擇常常落空。近年來，有學(xué)者認為財稅法的宏觀調(diào)控功能被過分強調(diào)，應(yīng)作必要限制，這種反思與糾偏無疑是符合稅收中性原則的。

最后，為矯正負外部性，稅收調(diào)控有時也會被用于微觀場域，其對稅收中性、競爭中性的背離應(yīng)能通過比例原則測試?！皣腋深A(yù)應(yīng)與再分配政策或經(jīng)濟穩(wěn)定政策的目標(biāo)成比例?！?6)Deak，D.. Neutrality and Legal Certainty in Tax Law and the Effective Protection of Taxpayers′Rights[J]. Acta Juridica Hungarica，2008，49(2): 200.受其指引，唯有稅收調(diào)控有助于達致正當(dāng)合理的公共利益目標(biāo)，對市場競爭的損害最小且所得大于所失，其促進的法益與對競爭中性的損害才能“成比例”。例如，為促進外商投資增長而設(shè)置稅收優(yōu)惠的做法曾較為常見，其旨在吸引外資以及人力資源、核心技術(shù)和治理經(jīng)驗流入，但同時導(dǎo)向不對稱的超國民待遇，使內(nèi)外資企業(yè)難以公平競爭。此時，該項調(diào)控政策對市場競爭秩序的損害效應(yīng)大于吸引外資的正面效應(yīng)，不滿足比例原則中的最小損害和得大于失的要求。又如，煙葉稅制旨在通過“寓禁于征”限制煙草行業(yè)發(fā)展，實現(xiàn)“控?zé)煛钡墓舱吣繕?biāo)。然而，煙葉稅主要面向煙葉收購單位而非源頭上的煙葉種植者征收，地方政府反而通過財政補貼鼓勵煙葉種植業(yè)發(fā)展，所以該項稅制手段不必然導(dǎo)向控?zé)熌繕?biāo)的達成，不滿足合目的性要求，難以通過比例原則審查，其對稅收中性的“干擾”無法因此獲得正當(dāng)性。

(三)稅收中性不應(yīng)使國有企業(yè)處于稅法上的不利地位

市場失靈的一種表現(xiàn)形式是，因市場機制具有唯利性，私人資本不愿進入某些經(jīng)濟領(lǐng)域，此時國家不得不以其可支配資產(chǎn)直接參與投資經(jīng)營，所以在許多國家，國有企業(yè)都承擔(dān)一定經(jīng)濟社會職能。必須明確，稅收中性要求所有制中立而非所有制歧視。稅法對國企和私企從事的商業(yè)性活動，應(yīng)一視同仁；但當(dāng)國企承擔(dān)公共服務(wù)職能、提供公共品或準(zhǔn)公共品時，仍應(yīng)給予傾斜性財稅扶持，填補公益性成本，并對相關(guān)收益，因其具有公益性而適當(dāng)給予豁免待遇，這是“可稅性原理”(7)可稅性原理強調(diào)，有收益則原則上可稅，若收益具有公益性，則例外地不可稅。參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第141～145頁。的要求。

近年來，借經(jīng)合組織競爭中性范本以及TPP、TTIP等協(xié)定的推波助瀾，稅收中性已上升為一項國際規(guī)則。以美國為代表的成熟經(jīng)濟體有時將其界定為不得給予國企任何稅收扶持，由此稅收中性成為西方國家遏制中國等新興經(jīng)濟體崛起的工具。對此，我國應(yīng)辨明其不合理之處。稅收中性既不讓國有企業(yè)因所有制性質(zhì)而獲得不正當(dāng)稅收優(yōu)勢，也不能讓其因之負擔(dān)不利犧牲義務(wù)。

五、結(jié)語：建構(gòu)“競爭友好型”財稅法

在現(xiàn)代社會，納稅人往往也是競爭者，財稅法最大限度地尊重市場和保護競爭，納稅人才能通過有序競爭有所得并形成稅源。因此，稅收與競爭天然存在密切關(guān)聯(lián)。遺憾的是，以往的財稅法理論忽視了這層淵源與聯(lián)系，更多關(guān)注國家財政利益與納稅人財產(chǎn)利益的縱向分配，即便留意到納稅人之間的利益關(guān)系，也主要是從稅負分配的角度切入，未能就競爭利益作充分提煉。就此而言，稅收中性作為稅法基本原則之地位的確立，能夠協(xié)調(diào)財稅政策與競爭政策、國民財富分配秩序和自由競爭秩序，拓掘傳統(tǒng)研究的視野并更好地指引實踐。

近年來，我國財稅體制改革的若干舉措已暗合于稅收中性的邏輯脈絡(luò)。企業(yè)所得稅、個人所得稅等各稅種的規(guī)則從分立到統(tǒng)一，增值稅轉(zhuǎn)型并擴圍，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠，清費降稅以給市場主體減負等一系列市場化、競爭導(dǎo)向的改革舉措為我國經(jīng)濟發(fā)展作出巨大貢獻。然而，稅收中性原則在稅法學(xué)研究中未獲其應(yīng)有地位，削弱了理論的回應(yīng)性與實踐的針對性。當(dāng)前，我國正進入一個極為注重市場調(diào)節(jié)、強調(diào)競爭政策基礎(chǔ)性地位的新階段。與之相適應(yīng)，無論理論研究還是制度實踐，都應(yīng)給予稅收中性應(yīng)有重視，從而有意識地消除稅制對資源配置的扭曲和對市場主體的歧視，貫徹公平稅負、平等競爭的原則，實現(xiàn)傳統(tǒng)財稅法向“競爭友好型”財稅法的躍遷。

本文原載于《財政研究》2020年第9期，轉(zhuǎn)載過程中有刪節(jié)。