新收入準則對企業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅影響的思考

■鞠錄波

（中天運會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）山東分所）

結(jié)合企業(yè)的自身情況及發(fā)展要求，全面了解新收入準則對其增值稅及所得稅的影響，可使企業(yè)納稅工作開展更加高效、科學(xué)，為現(xiàn)代企業(yè)的更好發(fā)展打下基礎(chǔ)，避免增加其稅負。因此，在對企業(yè)增值稅和所得稅方面進行研究時，應(yīng)對新收入準則所產(chǎn)生的影響加以思考，滿足企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中的成本經(jīng)濟性要求，為其生產(chǎn)效益增加、可持續(xù)發(fā)展等提供必要的支持。

1 新收入準則概述

2017年，7月財政部財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號收入》準則，為提高對新收入準則的正確認識，細化與之相關(guān)的研究內(nèi)容，需要了解本次準則修訂的背景及內(nèi)容等。

1.1 本次準則修訂的背景

（1）我國長期以來收入確認分別按照收入準則及建造合同準則兩個不同體系執(zhí)行，銷售商品以主要風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認條件；建造合同按照完工百分比法確認收入。如何劃分業(yè)務(wù)類型選擇收入確認方法，實務(wù)中存在諸多困惑，為解決原收入準則實施中存在的具體問題，兩個不同標準統(tǒng)一為一個模型標準，增加會計信息的可比性，對收入準則進行了修訂。

（2）2014年5月，國際會計則理事會頒布了《國際財務(wù)報告準則第15號與客戶之間合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效。為保持與國際財務(wù)準則的持續(xù)趨同對收入準則進行了修訂。

1.2 本次新準則修訂的原則及主要內(nèi)容

①以確認收入的方式應(yīng)反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)反映因交付商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，為收入確認的核心原則；②收入與建造合同兩個準則收入確認統(tǒng)一為一個收入確認模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移取代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認判斷的標準。從識別客戶合同、識別履約義務(wù)、確定交易價格、分攤交易價格、確認收入這五方面入手，可為新收入準則轉(zhuǎn)移權(quán)的科學(xué)判斷提供參考依據(jù)，確保企業(yè)涉稅項目申報工作開展有效性；③收入確認要先行區(qū)分，該履約義務(wù)是某一時段內(nèi)的履約義務(wù)還是某一時點的履約義務(wù)；④明確了多重交易安排合同的處理標準，對交易價格的確定提供更多具體指引，對特定交易明的收入確認計量提供標準及會計處理方式等進行了必要規(guī)范。為總額與凈額確認收入?yún)^(qū)分、收入確認時點及金額計量確定等提供了科學(xué)指導(dǎo)，充分發(fā)揮了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的實際作用，逐漸提升了會計準則的潛在應(yīng)用價值；

2 新收入準則對企業(yè)增值稅的影響分析

2.1 對增值稅的影響

從基本定義來看，增值稅是政府對商品流轉(zhuǎn)過程中時增加的價值所課征的稅。在新收入準則下，由于收入確認時點判斷標準為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，與原收入準則的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為收入確認時點存在較大差異，新會計準則的實施，因收入確認方法變化、收入變動等而增加新的稅務(wù)和會計的差異。

2.2 新收入準則下收入確認時點的稅會差異

新收入準則要求客戶取得控制權(quán)為確認收入時點，但增值稅暫行條例等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預(yù)收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此，會計確認收入時點與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點差異較大。

2.3 特殊交易收入確認對增值稅的影響

結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況及增值稅的自身特性，也需要考慮新收入準則下特殊交易的收入確認計量對增值稅的影響：①新收入準則確定交易價格以預(yù)期有權(quán)取得的對價金額確認收入，特殊交易的收入確認及計量涉及可變對價，稅法一般會按照合同規(guī)定的收款期，按全部應(yīng)收回貨款進行收入的確認，沒有強調(diào)有權(quán)取得的對價“很可能”收回這一標準，也就是說，稅法不承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，不遵循謹慎性原則，兩者之間差異較大；②在對特殊銷售業(yè)務(wù)進行科學(xué)處理時，由于新收入準則下需要企業(yè)根據(jù)自身履行業(yè)務(wù)的比例，完成好合同折扣方面的工作，進而會在銷售返利的過程中對增值稅產(chǎn)生不同程度的影響；③企業(yè)經(jīng)營活動開展中的特殊銷售業(yè)務(wù)處理，在產(chǎn)品銷售中出現(xiàn)退回現(xiàn)象時，由于消費者會在新收入準則下獲得相應(yīng)的控制權(quán)，讓企業(yè)在合同資產(chǎn)主體確認過程更加復(fù)雜。在此背景下，當企業(yè)開出了紅字發(fā)票，則能達到增值稅銷項稅額有所減少的目的，客觀地說明了銷售退回中也對企業(yè)增值稅方面產(chǎn)生了影響。

3 新收入準則對企業(yè)所得稅的影響探討

3.1 對所得稅的影響

新收入準則下，企業(yè)收入確認在一定程度上發(fā)生了變化，與以往的所得稅確認的準則存在著比較大的差異，對企業(yè)的所得稅的實施、所得稅金額的確定等造成影響。

3.2 新收入準則下收入確認時點的稅會差異

新收入準則下，科學(xué)合理的引入了可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價等條款，企業(yè)的各項業(yè)務(wù)活動的開展需要嚴格的依照合同的具體條款和要求進行，根據(jù)合同的相關(guān)規(guī)定，自行的判斷收入確認的時間、收入確認的方式、收入確認的金額的計算。要求企業(yè)在進行會計和稅務(wù)處理的過程當中，依照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行，企業(yè)的所得稅的確認時間，所得稅的繳納金額計算等與之前相比存在較大差異。

3.3 其他方面的影響

結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況及所得稅的自身特性，也需要考慮新收入準則在這些方面對其產(chǎn)生的影響：①新收入準則對于收入確認評估和判斷的相關(guān)規(guī)定和要求與所得稅的相關(guān)規(guī)定有比較大的差距。新收入準確下，要求企業(yè)在日常的業(yè)務(wù)活動開展的過程當中，需要對交易的價格進行大量的評估。在交易發(fā)生的時候，可以按照期望值確定可變對價；在資產(chǎn)負債表日，需要對銷售過程中的銷售退回等進行評估；當合同發(fā)生變更的時候，需要重新的進行評估。要求企業(yè)針對具體業(yè)務(wù)活動開展的實際情況進行更為科學(xué)的判斷，要能夠準確的判斷控制時點的轉(zhuǎn)移、判斷收入確認的時間和節(jié)點。②新收入準則對于收入確認與企業(yè)所得稅存在時間性的差異。企業(yè)需要嚴格的依照合同的要求和標準、依照合同的具體條款、依照合同的權(quán)利和義務(wù)的執(zhí)行結(jié)果進行收入確認，如銷售退回條件的商品，在銷售的時候可以不確認收入，在會計和稅務(wù)處理的時候?qū)⑵渥鳛閼?yīng)收賬款。銷售某商品，合同要求兩年后付款，則收入確認的時點為兩年后。

4 新收入準則下企業(yè)有效應(yīng)對稅會差異的相關(guān)措施

4.1 加強人員綜合素質(zhì)培養(yǎng)

新收入準則下，企業(yè)在進行會計和稅務(wù)處理的時候發(fā)生了不同程度的變化，企業(yè)需要根據(jù)新收入準則的實施的相關(guān)要求，促使相關(guān)的人員不斷的提高自身的綜合技能和綜合素質(zhì)，更好的發(fā)揮自身的職責(zé)。①定期組織和開展專業(yè)培訓(xùn)活動，提高相關(guān)人員專業(yè)能力和綜合素質(zhì)；②完善相關(guān)激勵機制、完善責(zé)任制度，促使相關(guān)的人員更好的履行職責(zé)。

4.2 重視對會計的科學(xué)管理

通過對新收入準則實施狀況及要求等方面的分析及考慮，在準則核算稅金、完成稅款繳納工作的過程中，需要企業(yè)給予會計科學(xué)管理管理更多重視。①重視信息技術(shù)的引入及作用發(fā)揮，將豐富的信息資源整合應(yīng)用于會計管理中，提高信息化管理方式利用效率，促使會計管理作用下的依法納稅工作得以高效完成；②加強精細化管理方式，優(yōu)化企業(yè)會計管理流程，并從其商業(yè)模式及時調(diào)整、銷售及結(jié)算方式轉(zhuǎn)變等方面入手，滿足新收入準則下納稅工作落實要求，增強稅金核算準確性。

4.3 注重稅金的準確核算

為確保稅會差異應(yīng)對有效性，滿足新收入準則實施要求，需要企業(yè)及工作人員在實踐中注重對稅金的準確核算。①根據(jù)新收入準則實施要求及企業(yè)的發(fā)展要求等，加強會計核算方式使用，借助信息技術(shù)的應(yīng)用優(yōu)勢，將豐富的信息資源整合應(yīng)用于稅金核算過程中，提高其核算結(jié)果準確性，滿足企業(yè)稅負減輕方面的要求；②強化稅金準確核算意識，將切實有效的核算工作計劃實施到位，并通過對稅會差異影響的充分考慮，高效地完成稅金核算工作。

4.4 縮小稅會差異

在新收入準則實施背景下，促進企業(yè)組織的良好發(fā)展，則需要縮小稅會差異。需要做好三方面的工作：①加強財務(wù)核算，在專業(yè)能力出色的財務(wù)人員支持下，獲取利用價值良好的核算結(jié)果，逐漸縮小稅會差異，為企業(yè)的更好發(fā)展提供專業(yè)支持，避免增加其稅負；②重視合同簽署，細化其條款內(nèi)容，按照相應(yīng)的約定要求，積極開展各類經(jīng)營活動，從而達到企業(yè)生產(chǎn)實踐中稅會差異縮小的目的；③嚴格把控貨物發(fā)出過程，規(guī)范流程，了解增值稅發(fā)票出具狀況，豐富稅會差異縮小中所需的參考信息，增加企業(yè)在經(jīng)營過程中的競爭優(yōu)勢。

4.5 其他方面的措施

為有效應(yīng)對新收入準則實施對于企業(yè)會計和稅務(wù)處理的影響，企業(yè)需要準確把握和分析新收入準則實施的影響，要不斷的完善相關(guān)的制度體系。①企業(yè)日常管理中，要嚴格依照合同具體條款和合同約定，科學(xué)把控收入確認時間和節(jié)點，在進行收入確認過程中，需分析貨物是否被退回，要根據(jù)實際發(fā)展情況積極開展復(fù)核處理工作，促使企業(yè)的增值稅和所得稅的計算和繳納更加規(guī)范、合理，避免出現(xiàn)稅負增加現(xiàn)象；②重視財務(wù)管理系統(tǒng)的構(gòu)建及高效利用，并根據(jù)企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動的實際發(fā)展情況，優(yōu)化企業(yè)存貨會計核算方法，做好折舊費用核算工作，改善計量方式，制定科學(xué)合理的納稅方案。③健全企業(yè)會計管理模式，改革企業(yè)管理制度，結(jié)合新收入準則做好會計與稅務(wù)工作。

結(jié) 語

綜上所述，通過對新收入準則的充分考慮，可為企業(yè)增值稅及所得稅方面的工作效率及質(zhì)量提高提供專業(yè)支持，不斷拓寬企業(yè)的發(fā)展空間及思路，滿足與時俱進的發(fā)展要求。因此，未來在促進企業(yè)發(fā)展、改善增長稅及所得稅方面的工作狀況過程中，應(yīng)給予新收入準則更多關(guān)注，促使企業(yè)在實踐中的納稅工作落實效果更加顯著，保持其良好的效益及競爭狀況。同時，需要在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中對稅會差異所產(chǎn)生的影響進行深入思考，重視會計核算的引入及高效利用，確保企業(yè)收入確認有效性，滿足其可持續(xù)發(fā)展要求。