企業(yè)會計管理要素探討

王一平

（陜西省交通建設集團公司，陜西 西安 710075）

長期以來，“會計管理”一詞更多出現(xiàn)在財政主管部門的行政管理職能上，主要體現(xiàn)在行政機關對會計機構(gòu)、會計人員與會計政策等的管理與服務，其主要目的在于約束和控制會計市場、會計人員的健康發(fā)展，促使會計主體為社會提供真實有效的會計信息，——這是行政機關對會計工作的管理體現(xiàn),屬于行政管理范疇。

會計作為一門專業(yè)，一種經(jīng)濟管理活動，無論是理論研究還是實務操作引領其發(fā)展的主要是企業(yè)會計，而非行政事業(yè)會計，更非行政管理下的會計工作，對此經(jīng)濟發(fā)展已經(jīng)證明。改革開放以來，伴隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，經(jīng)濟所有制形式、企業(yè)形態(tài)以及企業(yè)管理體制機制等發(fā)生了深刻變化——會計主體的不斷變革與經(jīng)濟業(yè)務的不斷創(chuàng)新，促使企業(yè)會計必須同步發(fā)展。以企業(yè)會計制度為例，從行業(yè)會計制度、股份制企業(yè)會計制度發(fā)展到《企業(yè)會計制度》、再到《企業(yè)會計準則》以及《企業(yè)會計準則》與《國際會計準則》的全面接軌，就是為適應經(jīng)濟與經(jīng)濟主體不斷發(fā)展而制定的；同樣得益于實踐的發(fā)展，企業(yè)會計方面的制度、政策、方法等理論研究也在經(jīng)濟快速發(fā)展期間取得了長足發(fā)展?？梢哉f企業(yè)會計推動著會計學的發(fā)展與創(chuàng)新，而多年來這種發(fā)展與創(chuàng)新更多的是著眼于企業(yè)“會計業(yè)務”，而非企業(yè)“會計管理”。

會計活動伴隨著企業(yè)生命周期，貫穿于企業(yè)經(jīng)濟活動始終，滲透于企業(yè)管理過程中，從企業(yè)管理角度看，會計機構(gòu)不僅是企業(yè)管理的內(nèi)部框架組成部分，同時也是企業(yè)會計活動的主導者與執(zhí)行者。雖然國家對會計機構(gòu)、會計人員、會計準則、會計信息化、會計檔案等多維度與層次均有規(guī)定，但是要將宏觀的“規(guī)定”落實到微觀的企業(yè)中，除了具體管理者具備會計專業(yè)知識外，還需要以此為基礎對會計活動進行組織、過程控制——筆者認為這屬于企業(yè)會計管理的范疇。對于企業(yè)會計管理，概念界定與理論研究鮮有提及，而將企業(yè)會計管理的內(nèi)容如同會計要素、財務管理要素一樣形成統(tǒng)一認識更是無從談起，實務中更多依賴的是會計人員對各種會計規(guī)定與管理經(jīng)驗的綜合運用——這是會計管理在企業(yè)間、行業(yè)間差異性明顯的主要原因之一。為便于企業(yè)會計管理的規(guī)范，促進會計信息的可比與規(guī)范，有必要就企業(yè)會計管理要素進行分析與探討。

一、企業(yè)會計活動

結(jié)合企業(yè)生命周期、經(jīng)營管理過程，企業(yè)會計活動主要可以分為以下部分：

（一）設置會計機構(gòu)，配備會計人員。這是會計管理的實施者，也是會計活動的主要執(zhí)行者。沒有此或委托外部機構(gòu)代理記賬，只能是會計活動的開始，而談不上會計管理的開始。

（二）制定會計制度。會計制度是企業(yè)在遵守國家有關法律法規(guī)和《企業(yè)會計準則》（或其他會計制度）的前提下對企業(yè)內(nèi)部會計核算的規(guī)范與規(guī)定，屬于企業(yè)會計核算的“基本制度”；同時為便于操作執(zhí)行，在制定制度時還要確定會計政策，即同一經(jīng)濟業(yè)務存在多種選擇時企業(yè)采用的會計處理方法。

（三）會計核算。這是企業(yè)會計部門的日常工作組成——是會計工作的基礎部分，屬于會計制度與會計政策的執(zhí)行。

（四）會計報告。不論是國家稅務、債權人、出資人等主體需求，還是企業(yè)經(jīng)營管理需要，以會計核算為基礎的反映企業(yè)一定時期內(nèi)的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等信息的報告文件是會計管理工作的階段性成果之一。

（五）會計監(jiān)督。這是會計的基本職能之一，對企業(yè)來說，會計監(jiān)督主要是會計機構(gòu)和會計人員依照法律的規(guī)定通過會計手段對經(jīng)濟活動的合法性、合理性和有效性進行的監(jiān)督，目的在于防范與控制企業(yè)管理風險，保障企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。

（六）會計檔案。

（七）特殊事項。主要指企業(yè)分立、合并、清算等。

二、企業(yè)會計管理要素

（一）會計機構(gòu)與會計人員

對于會計機構(gòu)的設置《會計法》沒有明確規(guī)定，《會計基礎工作規(guī)范》中規(guī)定“各單位應當根據(jù)會計業(yè)務的需要設置會計機構(gòu)”。這主要是因單位所處發(fā)展階段、發(fā)展規(guī)模不同，但是從企業(yè)管理角度不設置會計部門或在其他部門人員中配置專職會計人員無疑是對會計管理工作的輕視與弱化，同時也不利于會計管理活動的開展；對于多層級管理企業(yè)來說，機構(gòu)與人員的設置與配置不僅是管理級次與管理跨度的問題，同時反映著上級單位對下級單位的管控能力。為此企業(yè)會計管理首要考慮的應當是會計機構(gòu)的設置與會計人員配備。

有了會計機構(gòu)與會計人員，企業(yè)的會計活動才能與企業(yè)管理融為一體，與機構(gòu)和人員相關的管理活動才能有效展開，具體有：1.會計管理跨度與管理層次，企業(yè)的擴張會帶來企業(yè)經(jīng)營的擴展與企業(yè)管理層次的增加，會計管理是調(diào)整管理跨度還是增加管理層次需要征求會計機構(gòu)的意見與建議，同樣企業(yè)的收縮也是如此；2.崗位設置，要根據(jù)不同的管理層級與經(jīng)濟業(yè)務管理需要進行科學的崗位設置，這是分工的需要，也是穩(wěn)定人員隊伍的需要，否則會因能力與崗位不匹配而產(chǎn)生工作效率低下或人才流失的問題；3.崗位輪換，這是內(nèi)控管理的需要，同時也是人才培養(yǎng)的需要，特別是大中型企業(yè)，沒有不同會計崗位的歷練很難能駕馭整個企業(yè)的會計管理工作；4.業(yè)務培訓，將會計業(yè)務與企業(yè)業(yè)務結(jié)合，將制定的會計制度與政策在企業(yè)內(nèi)部推行實施，將國家新出臺的制度、政策在本企業(yè)的落實與具體執(zhí)行等，這些不論是會計的新進員工還是老員工，對人員定期不定期進行業(yè)務培訓才能使會計人員不斷的服務企業(yè)發(fā)展；5.后續(xù)教育，這是國家的規(guī)定，同時也是個人更新知識的有效途徑，對人員與管理層次較多的企業(yè)來說，要做好后續(xù)教育組織與企業(yè)業(yè)務工作的協(xié)調(diào)；6.工作交接，這主要指人員離職離崗造成的工作交接，不同于崗位輪換，具體管理要分一般會計人員的工作交接與會計機構(gòu)負責人、會計主管人員的工作交接。

(二)會計制度

從上世紀九十年代至今，我國會計制度從多種行業(yè)會計制度逐步統(tǒng)一到《企業(yè)會計準則》，其主要目的之一就是為了會計信息的“可比”。對國家而言《企業(yè)會計準則》是涵蓋全面并適用所有企業(yè)的，但這并不意味著具體企業(yè)只需“拿來”使用就可以了，除對制度建設不重視的小微企業(yè)外，《企業(yè)會計準則》對大部分企業(yè)而言只能是指導意義上的“規(guī)則”，要變成企業(yè)內(nèi)部管理的“制度”需要按照《企業(yè)會計準則》要求，結(jié)合本企業(yè)實際制定用于指導和規(guī)范會計業(yè)務的企業(yè)內(nèi)部會計制度，特別是會計主體層級較多的企業(yè)；同時《企業(yè)會計準則》對業(yè)務處理有多種方法選擇時具體企業(yè)執(zhí)行哪種方法——即會計政策也需要明確。無規(guī)矩無以成方圓，會計作為國際通用的商業(yè)語言，本質(zhì)就在于“規(guī)則”性，沒有“規(guī)則”下的會計信息就是一堆雜亂的信息，因此會計制度與政策對企業(yè)會計活動來說是必須明確的基本事項，這也是企業(yè)對外“會計報表附注”中首先明確告知“會計制度與政策”的根本原因。下面主要以《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》為例就具體管理進行說明：

1.制定會計業(yè)務的核算規(guī)則。第一是劃分固定資產(chǎn)的分類以及在此基礎上制定“固定資產(chǎn)”會計科目的明細科目；第二對會計科目使用進行說明，這一點類似于《企業(yè)會計制度》中的“會計科目使用說明”。

2.明確會計業(yè)務中采用的辦法。需要明確每項或每類固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、預計凈殘值或殘值率等。

3.做好與其他管理制度的銜接。企業(yè)的會計制度側(cè)重于價值管理，而固定資產(chǎn)管理制度側(cè)重于實物管理，同一企業(yè)針對固定資產(chǎn)的兩個制度要做好制度的設計銜接，主要有固定資產(chǎn)的確認標準、劃分類別、折舊（使用）年限等。

4.設計內(nèi)部管理報表（若有）。重大固定資產(chǎn)的年維修費、年產(chǎn)出、年使用時間等信息可以根據(jù)內(nèi)部管理需要設計報表進行管理，這不屬于規(guī)定的“披露”內(nèi)容，但對于固定資產(chǎn)比重較大的企業(yè)來說卻可能屬于重要的管理信息。

5.制定會計報表的合并規(guī)則。這一點對于集團性企業(yè)或存在內(nèi)部交易的關聯(lián)方企業(yè)來說是至關重要的，否則集團公司或母公司的合并報表就難以及時合并。

6.協(xié)調(diào)會計業(yè)務中的管理關系。如會計年報時，固定資產(chǎn)管理部門需要提交盤盈盤虧固定資產(chǎn)的相關處理意見，以便會計部門采取掛賬或是損益處理；有訴訟官司的需要法務部門提交有關資料，以供會計部門判斷是否需要對預計負債進行確認；人事勞資部門需要提交年終獎金的發(fā)放方案，以便會計部門進行成本分配或費用確認，等等。

(三)會計核算

會計核算是會計工作的基礎與重要環(huán)節(jié)，也是財務會計日常工作的重要組成，在會計電算化出現(xiàn)以后，會計核算在會計工作中占有的比重逐步下降，現(xiàn)在會計信息化的推進過程中會計核算已部分實現(xiàn)了人工智能，但會計核算在會計工作中的“基礎”地位仍然沒有改變——因為會計核算是以會計科目作為信息歸集手段的，而會計科目是會計核算的專業(yè)標簽。對此管理主要有：

1.根據(jù)內(nèi)部管理需要選擇會計憑證類別。選擇1類（記賬憑證）、3類（收付轉(zhuǎn)）還是5類（現(xiàn)收付、銀收付、轉(zhuǎn)賬憑證），取決于企業(yè)實際與管理者對貨幣資金的關注程度。

2.會計科目的管理權限要集中。對于內(nèi)部往來或關聯(lián)交易較頻繁的集團化企業(yè)，合并會計報表編制前首先要做的是會計科目與相關經(jīng)濟事項的對接，其次才是分析并編制抵消分錄。如果各個會計主體有權對會計科目（主要是明細科目）進行設置并隨意增減，合并報表就比較困難。從企業(yè)整體管理出發(fā)，為了會計信息的歸口統(tǒng)一與報表合并，在初設會計科目時要充分調(diào)研企業(yè)內(nèi)部各會計主體的科目使用情況，科學設置明細科目，同時會計科目的管理權限要集中。

3.原始憑證的再復核。會計核算是原始憑證與會計憑證的會計處理窗口，經(jīng)過會計核算，原始憑證將成為具有檔案性質(zhì)的會計憑證的組成部分，因此會計人員要對已經(jīng)財務管理程序?qū)徍耍ㄅ┻^的原始憑證再復核，防止財務審核（批）后與會計記賬前的丟失、抽換。

4.規(guī)定結(jié)賬前的工作要求。這一點理論明確、實際操作程序固定，不多重復贅述，重點要關注損溢的完整、配比情況，因為除損溢外的會計核算與定期結(jié)賬的關系不大，或者說會計定期結(jié)賬工作的主要目的之一就是核算企業(yè)的損溢情況。

(四)會計信息

會計信息首先是運用會計制度、法規(guī)、方法和程序?qū)?jīng)濟數(shù)據(jù)的加工和整理，其次是對會計信息的進一步分析和解讀。一般來說，會計信息主要由外部會計報告、內(nèi)部會計報告和其他經(jīng)濟信息組成，其中外部會計報告屬于會計信息的主要組成，也是國家規(guī)定了體例和組成內(nèi)容的會計報表體系；相比外部會計報告，內(nèi)部會計報告內(nèi)容更加詳實、提出的問題更透徹，報表組成和格式具有靈活性；其他經(jīng)濟信息主要指為滿足管理者某一對象、方面或某一領域的需求而基于會計知識和法規(guī)對有關信息進行整理分析后的信息。對會計信息的管理主要有：

1.按統(tǒng)一的口徑與格式編寫信息。這一點主要針對內(nèi)外會計報告，屬于“會計制度”的執(zhí)行與“會計核算”結(jié)果的整理、合并、分析等。

外部會計報告對內(nèi)要為經(jīng)營管理服務，對外要滿足不同信息使用者的需求。對單層級企業(yè)來說，基本是會計部門為主就可以“編制”完成的，但對于多層級管理的企業(yè)來說，除在企業(yè)內(nèi)部“會計制度”中予以明確外，還需要會計部門協(xié)調(diào)同級部門與所屬管理企業(yè)之間的業(yè)務配合，具體上文已經(jīng)述及。

內(nèi)部會計報告主要為企業(yè)管理者服務，信息內(nèi)容上彌補了外部會計報告綜合而不明細的缺陷，報告著眼點于“分析未來”，而不僅僅是“反映過去”。報表編制以會計部門編制為主，報告分析要體現(xiàn)會計的專業(yè)性，簡單說內(nèi)部會計報告是立足財務會計而形成的管理會計報告。

2.信息的協(xié)作、分享。第一是在信息收集上做好與相關部門的協(xié)作，這是業(yè)財一體化的發(fā)展要求，也是記賬型會計向管理型會計轉(zhuǎn)變的基礎步驟；第二是在信息的整理加工中做好部門內(nèi)部的協(xié)作，會計崗位的劃分與業(yè)務工作處理流程決定了整體工作需要內(nèi)部分工與協(xié)作；第三是做好信息的內(nèi)部分享，這是提高部門工作效率的辦法，也是內(nèi)部崗位輪換機制確立的基礎措施。

3.信息的保密。未公開的會計信息屬于企業(yè)秘密的組成部分，在管理上要服從企業(yè)對信息密級管理的相關規(guī)定，也要結(jié)合會計信息的生成過程進行相應的管理，具體管理措施有：第一是在崗位分工基礎上的信息分層，這一點在會計電算化時代已經(jīng)成熟，同一系統(tǒng)不同的崗位角色與權限設定自然就將信息訪問范圍進行了劃分，只有“會計主管”以上的崗位角色才能看到全面的會計信息；第二是設計信息的傳遞路徑與格式，這是會計信息協(xié)作與分享基礎上的會計信息集中，而非反之；第三是簽訂保密協(xié)議，這一點針對的主要是對企業(yè)會計報告進行審計的社會審計機構(gòu)。

4.會計信息化管理。從會計電算化的興起、普及到會計信息化的發(fā)展，會計信息的智能化程度正在迅速提高，對此可分為非常項和常項管理，其中非常項管理的內(nèi)容有：會計軟件的配備，會計軟件與企業(yè)其他信息系統(tǒng)的兼容，會計軟件與銀行、供應商、客戶等外部單位信息系統(tǒng)的互聯(lián)等；常項的管理有信息系統(tǒng)的日常維護、安全管理等。

(五)會計檔案

會計檔案作為具有保存價值的會計資料，是企業(yè)檔案的一部分，其管理要服從《檔案法》與企業(yè)檔案管理的相關規(guī)定，同時也要突出會計檔案的特點，具體管理要點有：

1.規(guī)定會計檔案的范圍?！稌嫏n案管理辦法》第六條對會計資料的歸檔范圍進行了分類歸納，但是“其他輔助性賬簿”與“其他具有保存價值的會計資料”在具體企業(yè)適用時需要結(jié)合實際情況予以明確，以便內(nèi)部管理執(zhí)行，如果繼續(xù)代之“其他”將失去內(nèi)部管理制度的必要性。

2.會計檔案的收集、整理、立卷。第一，以職責形式明確到具體責任人，納入個人考核與部門考核內(nèi)容；第二，分類規(guī)定完成時間，如可要求會計憑證在月度結(jié)束30天內(nèi)完成整理歸檔、會計賬簿在年度結(jié)束90天內(nèi)完成整理歸檔等；第三，規(guī)定立卷的次序，此處就要體現(xiàn)會計檔案的特點，總體按照會計憑證、會計賬簿、會計報表的次序裝訂，具體類別次序建議為：會計賬簿按銀行存款日記賬、現(xiàn)金日記賬、總賬、明細賬（按會計要素次序）、輔助賬次序裝訂，會計報表按月、季、半年、年次序分別獨立裝訂（因為保存期限不同）；第四，制定不同會計資料的具體規(guī)格與封面、扉頁填寫內(nèi)容；第五，其他，如會計憑證附件的粘貼要求、附件過多或特殊是否單獨裝訂等。

3.臨時保管。第一，規(guī)定臨時保管期限、保管地點，指定保管人；第二，保管期內(nèi)的工作職責，如編制《會計檔案保管清冊》。

4.會計資料的歸檔。第一，移交時編制《會計檔案移交清冊》；第二，檔案管理部門按企業(yè)檔案管理要求對會計檔案的整理（若需要）；第三，編制《會計檔案案卷目錄》與《會計檔案案卷目錄索引》。

三、值得探討的方面

從會計定義角度講會計監(jiān)督是會計的基本職能之一，屬于會計工作的組成部分；從管理角度講監(jiān)督屬于過程控制環(huán)節(jié)，屬于管理的組成部分。如此可以說會計監(jiān)督是包含在企業(yè)會計管理范圍內(nèi)的，但會計監(jiān)督是否就構(gòu)成企業(yè)會計管理的要素？筆者認為值得探討。

按照《會計法》的相關規(guī)定，會計監(jiān)督可分為“企業(yè)層面”的企業(yè)會計監(jiān)督和“非企業(yè)層面”的財政、稅務、中介機構(gòu)等的會計信息監(jiān)督與社會審計監(jiān)督，“非企業(yè)層面”的會計監(jiān)督不屬于本文探討的重點，本文著眼于企業(yè)主體實施的會計監(jiān)督活動?；诖?，“企業(yè)層面”會計監(jiān)督的內(nèi)容有：第一，按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定對原始憑證進行審核——第14條；第二，定期將會計賬簿記錄與實物、款項及有關資料相互核對，不相符的提出處理意見——第17、29條；第三，檢舉企業(yè)和個人違反《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的行為——第30條。以上三點內(nèi)容看似簡單，實則會計專業(yè)性很強。首先審核原始憑證——這屬于前期監(jiān)督；其次核對實物、款項及有關資料是否相符——這屬于過程監(jiān)督；最后是對違法的會計行為監(jiān)督——這屬于結(jié)果監(jiān)督。

首先看前兩點內(nèi)容，都與會計核算密不可分，審核原始憑證——這是入賬前的審核，核對實物、款項及有關資料是否相符——這是結(jié)賬前的審核，可以說會計核算與會計監(jiān)督屬于會計手段的不同視角，割裂二者關系談會計監(jiān)督是不正確的。將會計監(jiān)督不納入企業(yè)會計管理要素，一方面是避免內(nèi)容重復，另一方面會計核算更能體現(xiàn)會計機構(gòu)的管理主體作用。

其次看第三點內(nèi)容，這是舉報違法會計行為的法律保障，但并不是企業(yè)會計管理的著眼點，一方面“舉報”是舉報人基于職業(yè)道德或其他因素的反映，企業(yè)對人員的職業(yè)道德或其他因素缺乏辨識與具體管理；另一方面相比控制違法會計行為的舉報，企業(yè)更愿意將管理著眼點放在防止違法會計行為的管理上，而對此通過會計人員、會計制度、會計核算、會計信息等環(huán)節(jié)的管理是更能保障結(jié)果的。

綜上所述，筆者認為企業(yè)會計管理要素可以歸納為六點：會計機構(gòu)、會計人員、會計制度、會計核算、會計信息、會計檔案。