增值稅稅率簡并對農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的影響及對策分析

摘要：2017年7月1日起，增值稅稅率簡并政策開始實施，即增值稅稅率取消13%的稅率并將四檔減至三檔。該政策旨在落實和完善流轉(zhuǎn)稅制度，以減輕企業(yè)稅負?？紤]到此次簡并的是農(nóng)產(chǎn)品等貨物適用的增值稅稅率，文章選擇農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)的一般納稅人為對象，從納稅、業(yè)務活動及抵扣憑證分析該政策實施對農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)帶來的影響，并提出建議。

關鍵詞：增值稅；稅率簡并；農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)；稅負

一、增值稅稅率簡并的背景及意義分析

自我國全面推開營業(yè)稅改增值稅試點以來，已經(jīng)實現(xiàn)了增值稅對貨物和服務的全面覆蓋，基本增值稅抵扣鏈條不完整的問題。但增值稅一些新問題也開始逐步顯現(xiàn)，如增值稅稅率多檔次問題。一方面，增值稅多檔次稅率與增值稅的性質(zhì)特性不符。另一方面，多檔次稅率也增加了征納稅雙方的稅收成本。簡并增值稅稅率在簡化了增值稅稅率結(jié)構的同時，不僅構造了一個相對公正的稅收環(huán)境，而且進一步減輕企業(yè)的相關稅負。具體到實際經(jīng)濟業(yè)務活動，稅率簡并對農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)產(chǎn)生了極其重大的影響，在取消農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)適用的13%一檔稅率，并將農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)并入11%建筑、交通等行業(yè)的一檔稅率內(nèi)，這樣不僅降低了農(nóng)產(chǎn)品相關行業(yè)的增值稅稅負，還有助于農(nóng)產(chǎn)品相關企業(yè)進一步的擴大再生產(chǎn)能力。

二、增值稅稅率簡并對農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)的影響

（一）對企業(yè)納稅的影響

1.稅率下降、農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)稅收負擔降低

增值稅一般納稅人采取的是稅款抵扣制，即應納稅額是銷項稅金減去進項稅金，為更好地展開分析、研究，本文以農(nóng)產(chǎn)品一般納稅人為例，通過比較、分析增值稅稅率簡并前后事實，探求其對企業(yè)納稅的影響。

（1）進項稅金核算。對于納稅人購入農(nóng)產(chǎn)品形成的進項扣除，我國增值稅征稅管理區(qū)分核定扣除試點和非核定扣除試點兩類。對屬于核定扣除試點（如以購進乳類農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)乳類貨物的，進項稅額可按照投入產(chǎn)出法、成本法、參照法以耗用計算核定）的納稅人而言，盡管增值稅稅率的簡并將農(nóng)產(chǎn)品稅率從13%降至11%，但是仍然按13%抵扣。但該類農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)企業(yè)購入農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)稅率為17%的貨物的，因為其扣除率在稅率簡并前后都是按銷售貨物適用的稅率，所以不受稅率簡并的影響。只有購入農(nóng)產(chǎn)品進行直接銷售（如購入滅菌鮮乳）、生產(chǎn)加工成非17%稅率（以原乳生產(chǎn)滅菌乳）的，將扣除率由原來的13%降為現(xiàn)在的11%，由此受簡并影響導致稅負的降低。對非核定扣除試點納稅人而言，稅率、扣除率由13%降低為11%。但由于現(xiàn)在仍處于營改增試點期間，須保持原抵扣力度不變。故此類農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)根據(jù)購入農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)加工程度的不同，實行不同的抵扣稅率，原來購入農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進項稅額的稅率為13%，而實行增值稅稅率簡并后按生產(chǎn)加工程度的不同抵扣稅率分為13%和11%。

綜上所述，簡并后從事農(nóng)產(chǎn)品深加工的企業(yè)在保證11%稅率扣除的基礎上通過加計2%（13%-11%）的扣除，暫時還按原13%計算，而非深加工的則按11%抵扣。需要注意的是，當農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)既生產(chǎn)銷售或委托加工稅率為17%的貨物又生產(chǎn)銷售其他貨物時，須分別核算，以不同的抵扣稅率進行計稅、納稅。

（2）銷項稅金核算。實行增值稅稅率簡并后取消了13%的一檔稅率，將原來處于13%這檔稅率的農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)的增值稅稅率降低變?yōu)?1%。毫無疑問，稅率的簡并必然總體上將有助于降低農(nóng)產(chǎn)品相關行業(yè)的整體增值稅稅負。以某一農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)為例，該企業(yè)從增值稅一般納稅人手中購入了1000千克的玉米，取得的增值稅專用發(fā)票上不含稅金額為3000元，并將購入的玉米全部用于生產(chǎn)加工玉米面（非17%稅率的貨物），之后將加工成的玉米面全部售出，增值稅專用發(fā)票的不含稅金額為7500元。《表1增值稅差異對比表》體現(xiàn)的是上述一系列業(yè)務活動分別于2017年7月1日增值稅稅率簡并前和簡并后的稅負差異。

由表1可知，農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的增值稅稅負與簡并前有明顯地降低，由于有關于農(nóng)產(chǎn)品的業(yè)務是加工成非稅率為17%的貨物，簡并后按11%的稅率計算，計算出可以進行抵扣的進項稅額為330元，需要繳納的銷項稅額為825元，最終該農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)所需繳納的增值稅稅額降至495元，增值稅稅負相比較之前下降了15.38%。增值稅稅負的下降為農(nóng)產(chǎn)品相關產(chǎn)業(yè)創(chuàng)造了更加良好的發(fā)展環(huán)境。

2.納稅申報

由于增值稅稅率進行了簡并，為了配合增值稅的該項調(diào)整，國家稅務總局對增值稅納稅申報的相關事項也進行了相應調(diào)整。此次調(diào)整主要有兩方面，其他與稅率簡并前的納稅申報規(guī)定一致。

其一，保留13%稅率，將同為11%稅率的項目分為兩類，分別核算。在充分考慮了增值稅稅率簡并這一新政策在開始進行的初期可能會出現(xiàn)的各種情況后，調(diào)整的納稅申報報表并不是直接將13%這檔稅率刪除、改由以11%的稅率與簡并前原本稅率為11%的項目分開列示，而是不僅將簡并后兩檔稅率為11%的項目分別以第4a、4b欄次分開列示，同時也保留了13%的稅率這一欄次。

其二，增加對加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的核算。在進行納稅申報時，根據(jù)此次簡并規(guī)定，營改增試點期間，若納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品是用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率的貨物的，應維持原來的扣除力度不變。這就形成了在納稅申報時，可能有些業(yè)務事項存在需加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的情況出現(xiàn)，尤其需要注意的是加計扣除的情況只針對非核定扣除試點納稅人，因為只有非核定才是以票扣稅，才會出現(xiàn)可能與之前扣除力度不一致的情形。

（二）對業(yè)務活動的影響

農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的業(yè)務活動大多可劃分為采購農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務和銷售農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務。采購農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務：企業(yè)可從一般納稅人處購入、海關進口農(nóng)產(chǎn)品、從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購入免稅農(nóng)產(chǎn)品、從事非初級農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的小規(guī)模納稅人處采購農(nóng)產(chǎn)品或是從批發(fā)零售環(huán)節(jié)購進部分適用免征增值稅稅政策的農(nóng)產(chǎn)品（如蔬菜、部分鮮活肉蛋）；銷售農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務：銷售自產(chǎn)初級農(nóng)產(chǎn)品和銷售非自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品。

以某一增值稅一般納稅人公司為例，公司在2017年12月發(fā)生了如下業(yè)務：

購進業(yè)務：（1）向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)單位購買海鮮2萬元，取得小規(guī)模納稅人開具的增值稅普通發(fā)票；（2）向農(nóng)產(chǎn)品個人生產(chǎn)者購買蔬菜2000元，購買新鮮豬肉5000元，均開具了收購發(fā)票；（3）向農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)銷商購買水果，取得的一般納稅人增值稅專用發(fā)票的不含稅價1000元。

銷售業(yè)務：（1）銷售購進的海鮮、蔬菜、新鮮豬肉分別獲得不含稅銷售額3萬元、4000元、8000元；（2）領用所有從一般納稅人處購入的水果加工成蜜餞后銷售，銷售額為5000元。

采購業(yè)務中，購買海鮮取得了小規(guī)模納稅人開具的增值稅普通發(fā)票，在稅率簡并前可抵扣增值稅，可抵扣進項稅額：20000×13%=2600（元），而在稅率簡并后則不可抵扣增值稅稅額；購買蔬菜簡并前后都不可抵扣增值稅稅額；購買新鮮豬肉并開具收購發(fā)票的，稅率簡并前可抵扣進項稅額：5000×13%=650（元），簡并后：5000×11%=550（元），可抵扣進項稅額減少了100元；從一般納稅人處購入水果的，稅率簡并前可抵扣進項稅額為：1000×13%=130（元），簡并后為：1000×11%=110（元），并加計扣除110/11%×（13%-11%）=20（元），可抵扣進項稅額不變。

銷售業(yè)務中，簡并稅率前銷售海鮮及銷售新鮮豬肉應交銷項稅分別為：30000×13=3900（元）、8000×13%=1040（元），簡并后為：30000×11%=3300（元）、80000×11%=880（元）；銷售蔬菜無需繳納銷項稅；稅率簡并前后銷售蜜餞所交銷項稅不變：5000×17%=850（元）。

從上述例子，我們發(fā)現(xiàn)：在向農(nóng)產(chǎn)品個人生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品時，雖為免稅或按稅率3%承擔增值稅稅金，在做進項抵扣時仍按11%或13%，這有利于降低企業(yè)的生產(chǎn)成本；由于廢止了《流通環(huán)節(jié)增值稅免征政策》（2012年75號文），對稅率簡并后購入原適用于該文件的農(nóng)產(chǎn)品則增加了企業(yè)稅負，迫使企業(yè)要調(diào)整進貨渠道，有利于縮短該類農(nóng)產(chǎn)品的流通環(huán)節(jié)，降低居民的生活成本；稅率簡并后，農(nóng)產(chǎn)品稅率的降低使得農(nóng)產(chǎn)品初級加工企業(yè)的稅負，有利于其后續(xù)的發(fā)展成長。

（三）對增值稅抵扣憑證管理的影響

在增值稅稅率簡并政策實施后，合規(guī)的增值稅抵扣憑證包括納稅人從一般納稅人處購進農(nóng)產(chǎn)品取得的一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票、從海外進口農(nóng)產(chǎn)品取得的海關進口增值稅專用繳款書、取得的小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票以及從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處獲得的銷售發(fā)票或收購發(fā)票。在計算稅金時，合規(guī)發(fā)票（含從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票）上所注明的增值稅額即為可抵扣的進項稅稅額，特殊的是現(xiàn)如今正處于營改增試點期間，若購入的農(nóng)產(chǎn)品是用于生產(chǎn)銷售或委托加工稅率為17%的貨物時，除按11%稅率計算得的票面可抵扣稅額外，還可以加計扣除對應的增值稅額。

這樣不僅保留了從農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)、初加工的小規(guī)模納稅人處購進農(nóng)產(chǎn)品時的簡易計稅方式，也很好地解決了原有的專用發(fā)票據(jù)實抵扣少而普通發(fā)票計算扣除多的不合理方式。增值稅稅率簡并政策通過只有專用發(fā)票可抵扣而普通發(fā)票不再抵扣稅額的方式，利用購買者的趨向要求，引導小規(guī)模納稅人請稅務部門專用發(fā)票和申請增值稅專用發(fā)票的開票資格，加強稅收控制，完善增值稅抵扣制度。

三、農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)適應增值稅稅率簡并的對策

（一）完善農(nóng)產(chǎn)品的明細核算

稅率簡并后，因為對進行深加工的農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)規(guī)定還需按原來的抵扣力度進行進項稅的核算，所以，企業(yè)一旦既生產(chǎn)銷售或委托加工稅率為17%的貨物、又生產(chǎn)銷售或委托加工其他稅率貨物的，應進行準確合理的區(qū)分，否則只能按買價及11%的稅率進行抵扣，不可加計扣除。由此可見，核算的重點環(huán)節(jié)是在購入后的農(nóng)產(chǎn)品使用環(huán)節(jié)，若采購的同一批農(nóng)產(chǎn)品用途，則需要對該批農(nóng)產(chǎn)品按用途準確完整的區(qū)分開來，以準確分別核算用于簡單加工和深加工的數(shù)量金額。即在購入農(nóng)產(chǎn)品時就需對數(shù)量金額等明細進行準確的記載，加強和完善相應的核算控制，以便于進行核算應加計扣除的進項稅額，并防止出現(xiàn)因農(nóng)產(chǎn)品明細核算不準確而導致企業(yè)損失加計扣除稅額的不利情形。

（二）合理調(diào)整企業(yè)的業(yè)務活動

稅率簡并前小規(guī)模納稅人開具的普通發(fā)票是作為銷售發(fā)票可以進行增值稅稅額抵扣的，且與一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票、從農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者購入農(nóng)產(chǎn)品而自行開具的收購發(fā)票具有同樣的抵扣力度。而稅率簡并后，小規(guī)模納稅人開具的普通發(fā)票已經(jīng)不再具有抵扣增值稅的效果，所以在選擇供應商時需注意考慮稅項調(diào)整的影響。同樣的，從事農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)、初加工的小規(guī)模納稅人開具的普通銷售發(fā)票在稅率簡并前后不同的稅務處理使得增值稅一般納稅人在選擇供應商時，更加規(guī)范和合理，有利于完善增值稅的抵扣鏈條和國家的稅收監(jiān)管，并最終有助于根據(jù)自身的情況以獲取更多的利潤。

在具體業(yè)務的選擇上，對農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)而言，同一原材料的用途不同，帶來的利潤也將呈現(xiàn)不同。稅率簡并前后帶來的稅負變化，需要企業(yè)重新考慮進行某一銷售業(yè)務時利潤的變動，做出是否需要調(diào)整業(yè)務范圍或業(yè)務結(jié)構（如減少在原來生產(chǎn)加工產(chǎn)品上投入、增加其他業(yè)務投入）的決策。

（三）加強對合規(guī)增值稅抵扣憑證的核查

增值稅稅率簡并政策實施后，農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的農(nóng)產(chǎn)品購入過程中適用的稅率降為11%，對可抵扣進項稅額具有很大的影響，而對于以票扣稅的非核定扣除納稅人而言，取得的合規(guī)增值稅抵扣憑證意義重大，所以農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)更應加強對增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書以及從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買農(nóng)產(chǎn)品獲得的銷售發(fā)票或收購發(fā)票這幾類合規(guī)的增值稅抵扣憑證的核查，防止出現(xiàn)所取得的抵扣憑證不合規(guī)而導致不允許抵扣的情況。上述幾類合規(guī)發(fā)票中最易出現(xiàn)問題的就是收購企業(yè)自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票。農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票是收購方根據(jù)向未領取營業(yè)執(zhí)照或沒有辦理稅務登記的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買農(nóng)產(chǎn)品時發(fā)生的實際業(yè)務逐筆自行填開的發(fā)票，因此收購發(fā)票上所需填列的收購價格要求收購企業(yè)必須按真實準確的價格進行填列，同時應完整留存與該收購業(yè)務相關的原始憑證和詳細記錄，以核實保證抵扣憑證的合法合規(guī)。

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作者簡介：

周騫（1986- ） ，女，江西九江，九江學院會計學院教師，碩士學歷，注冊會計師，研究方向為會計方向。