一宗司法會計(jì)鑒定案例介紹及思考

卞志山 陳希凡

2018年6月，筆者所在的會計(jì)師事務(wù)所承接了一宗司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)。在實(shí)施鑒定過程中，不斷發(fā)現(xiàn)各類新的問題、不斷調(diào)整實(shí)施鑒定計(jì)劃，過程曲折。所遇問題大多棘手，其中較多重大事項(xiàng)，非鑒定人員能夠通過實(shí)施普通鑒定程序得出結(jié)論，而需要由訴訟當(dāng)事人協(xié)商認(rèn)定。因直接涉及到當(dāng)事人的利益，有些問題雖經(jīng)多次協(xié)商，也難達(dá)成一致意見。

在鑒定報告階段，經(jīng)與法院、訴訟當(dāng)事人及特定的其他國家機(jī)關(guān)、中介機(jī)構(gòu)相關(guān)人員多次溝通交流、反復(fù)磋商，無法達(dá)成一致意見，遂于2019年3月出具了無法表示意見的鑒定報告；后訴訟當(dāng)事人重啟會商，就某些重大事項(xiàng)的認(rèn)定達(dá)成一致，鑒定項(xiàng)目組又于2019年5月，依據(jù)《司法鑒定程序通則》補(bǔ)充鑒定的規(guī)定，再啟補(bǔ)充鑒定程序，并出具了《補(bǔ)充咨詢意見》；同月，法庭采信了《補(bǔ)充咨詢意見》，并下達(dá)《民事判決書》，訴訟當(dāng)事人均未提起上訴，目前該判決書已經(jīng)生效，與本民事案件相關(guān)的刑事案件也已由報案人申請并撤案。

筆者認(rèn)為該案例具有相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性，鑒定過程中所遇到的問題具有代表性，鑒定人員思考、討論問題所面臨的困惑具有普遍性；同時，在討論過程中，既涉及到了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用，又涉及到了能否使用資產(chǎn)評估專業(yè)方法解決會計(jì)信息可靠性的問題，還涉及到了與本案相關(guān)的刑事案件的走向及國家法律法規(guī)規(guī)定不協(xié)同時鑒定人員如何把握等問題。介紹于此，供作交流，兼為呼吁。

一、民事糾紛簡要介紹

甲為華東某市的大型國有企業(yè)，乙為華北某市的大型民營企業(yè)。甲、乙及乙的全資子公司丙于2013年10月簽訂合作協(xié)議，約定由甲向丙投入現(xiàn)金1億元，用于經(jīng)營煤炭及煤制品，丙確保甲投入資金的年收益不低于15%，且與乙對甲投入的資金及收益承擔(dān)連帶保證責(zé)任，協(xié)議簽訂后的兩個月內(nèi)，甲向丙支付了現(xiàn)金1億元。

因乙、丙未嚴(yán)格按合作協(xié)議支付甲的投資收益，當(dāng)事方通過多次協(xié)商，糾紛始終難以完全解決。2015年12月，乙將其所持有的丙股權(quán)轉(zhuǎn)由甲代持，甲通過協(xié)議的方式取得了對丙的實(shí)際控制權(quán)，實(shí)際控制丙期間，丙實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營收益用于歸還甲的本金和收益。

2017年5月，甲、乙、丙簽訂債務(wù)清償協(xié)議，將丙截至2017年5月31日的凈資產(chǎn)，審計(jì)、評估作價，連同乙對丙的債權(quán)，用于抵償丙對甲的債務(wù)本金和收益，不足清償部分（2786萬元）由甲和乙另行商定。清償協(xié)議簽訂后，相關(guān)方辦理了該部分債務(wù)清償?shù)挠嘘P(guān)手續(xù)。

因乙后續(xù)未積極清償所欠甲剩余的2786萬元余款，甲于2018年1月訴諸法院，請求法院判令乙支付2786萬元即相關(guān)時段的利息。

訴訟中，乙提出，甲通過協(xié)議方式實(shí)際控制丙期間，于2016年12月將丙擁有的16萬噸庫存煤炭，低于市場價格開票銷售給了甲的全資子公司（即公允價值與交易價格不相等），損害了乙的權(quán)益，申請進(jìn)行司法會計(jì)鑒定。

二、焦點(diǎn)問題分析研判及處理意見

（一）關(guān)于鑒定的目的和范圍問題

法院委托書載明的委托事項(xiàng)為“對……16萬噸煤炭在2016年12月份的銷售凈利潤進(jìn)行審計(jì)”。

隨著鑒定工作的開展，鑒定人員了解到，甲實(shí)際控制丙期間，組織資金、采購煤炭，通過多個環(huán)節(jié)開票銷售，最終銷售給終端客戶，丙僅僅是多個銷售環(huán)節(jié)中的一個環(huán)節(jié)。訴訟標(biāo)的所涉的16萬噸煤炭的開票銷售流向（貨款流向與之相反）如圖1所示。

甲實(shí)際控制丙，A、B、C公司和D、E、F公司是甲的合作伙伴，據(jù)了解，甲、丙銷售煤炭之所以通過A、B、C和D、E、F公司開票，是因?yàn)橹薪楣就ㄟ^開票虛增收入和成本，達(dá)到做大企業(yè)銷售規(guī)模的目的；通過中介公司開票一般不加價或每噸加價1元后，向下一個環(huán)節(jié)開票銷售。以什么價格開票、通過哪些銷售環(huán)節(jié)開票等均由甲確定。

“凈利潤”是指企業(yè)當(dāng)期利潤總額減去所得稅后的金額，即企業(yè)的稅后利潤。煤炭低于市場價格銷售，如果能有各方接受的公允價格，則可以調(diào)增當(dāng)月銷售收入，進(jìn)而重新計(jì)算2016年12月的凈利潤。但由于上述“以什么價格開票、通過哪些銷售環(huán)節(jié)開票等均由甲確定”，據(jù)了解，丙取得該存貨時的價格也明顯低于取得時點(diǎn)的市場價格，那么丙也存在調(diào)增銷售成本的問題。

另據(jù)了解，2016年12月后，甲又將銷售給其全資子公司的16萬噸煤炭中的7萬噸返銷給丙（丙稱回購，以下簡稱“回購”），開票價格同樣也不是市場公允價格。因此鑒定的目的和范圍就不是委托書載明的“對……16萬噸煤炭在2016年12月份的銷售凈利潤進(jìn)行審計(jì)”這么簡單了。

乙認(rèn)為，丙取得該存貨時，是從中介公司購得，與甲無關(guān)，不同意調(diào)增成本；甲認(rèn)為，存貨全是己方籌款采購并定價通過各環(huán)節(jié)開票銷售，低于市價開票銷售給丙的煤炭當(dāng)然也要恢復(fù)到市場公允價格結(jié)算；乙方還認(rèn)為，回購存貨是16萬噸存貨的后續(xù)交易，損害了乙的利益，也應(yīng)補(bǔ)回差價。

鑒定項(xiàng)目組研究認(rèn)為：甲通過協(xié)議實(shí)際控制丙，實(shí)質(zhì)上也控制了丙的經(jīng)營和財(cái)務(wù)，2016年12月將丙賬面記載的煤炭以不公允的價格通過第三方銷售給其全資子公司，從而導(dǎo)致丙所實(shí)現(xiàn)的凈利潤減少，進(jìn)而影響到本文開篇部分所述的“將丙截至2017年5月31日的凈資產(chǎn)，審計(jì)、評估作價，連同乙對丙的債權(quán)，用于抵償丙對甲的債務(wù)本金和收益”中的丙截止2017年5月31日的凈資產(chǎn)數(shù)額，乙主張的是該權(quán)益影響數(shù)額（以下簡稱“權(quán)益影響數(shù)額”），而不能像鑒定委托書那樣表述為“對……16萬噸煤炭在2016年12月份的銷售凈利潤進(jìn)行審計(jì)”。

鑒定項(xiàng)目組討論還認(rèn)為：乙不同意調(diào)增成本的理由不成立，如果該理由成立，那么丙2016年12月份對外銷售煤炭時，也是通過中介公司開票銷售，就不存在向甲主張、而是應(yīng)向中介公司主張銷售價差的問題了。至于回購存貨環(huán)節(jié)的價差問題，既然也是由甲決策，且開票價格也不公允，那么乙的主張不無道理。

鑒定目的和范圍的調(diào)整最終需要與甲、乙和法院溝通確定。經(jīng)與各方艱難溝通，最后同意：因法院變更委托書內(nèi)容，其手續(xù)相對繁瑣。由訴訟當(dāng)事人與鑒定機(jī)構(gòu)另行簽訂《司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)委托書》，委托書列明：鑒定目的和范圍為“16萬噸煤炭在2016年12月份以不公允價格銷售，對乙在轉(zhuǎn)讓股權(quán)環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的權(quán)益影響數(shù)額”，并明確“將丙前期采購和后期回購環(huán)節(jié)的開票價與公允價的價差都計(jì)算納入鑒定結(jié)果”。

圖1 開票銷售流向

（二）關(guān)于“權(quán)益影響數(shù)額”的歸屬權(quán)問題

乙將其原所持有的丙股權(quán)轉(zhuǎn)由甲代持期間，丙管理團(tuán)隊(duì)人員均接受甲的管理，將丙股權(quán)用作抵償丙對甲的債務(wù)后，丙原經(jīng)營團(tuán)隊(duì)成員成建制脫離乙管理，而成了甲經(jīng)營團(tuán)隊(duì)的成員。就16萬噸煤炭低價銷售事項(xiàng)，乙主張“權(quán)益影響數(shù)額”的權(quán)屬，并早在本案訴訟受理前，向華北某省公安廳報案，指控原來丙總經(jīng)理涉嫌職務(wù)侵占，公安機(jī)關(guān)受理后，委托華北地區(qū)某會計(jì)師事務(wù)所對“非法轉(zhuǎn)移煤炭價值”進(jìn)行鑒定。

公安機(jī)關(guān)辦案人員支持乙的觀點(diǎn)，認(rèn)為丙采購16萬噸煤炭是市場行為，其合法權(quán)益理應(yīng)得到保護(hù)，并認(rèn)為煤炭開票銷售過程中的“以什么價格開票、通過哪些銷售環(huán)節(jié)開票等均由甲確定”所涉及的丙向D、E、F中介公司開票銷售和D、E、F中介公司向甲全資子公司開票銷售，其行為是簽訂虛假合同，侵害了丙的權(quán)益。也就是說，除刑事責(zé)任外，辦案人員認(rèn)為，該“權(quán)益影響數(shù)額”應(yīng)歸乙所有。

甲相關(guān)人員雖也有過主張?jiān)摍?quán)益的口頭表述，但案件卷宗歸入的材料顯示，甲在訴訟中對該權(quán)益歸乙所有已不再持有異議。

鑒定組成員就此進(jìn)行了討論：一種意見認(rèn)為，甲通過協(xié)議方式實(shí)際控制丙，并由其組織資金、采購貨物，通過不同的開票環(huán)節(jié)開票后最終銷售給終端客戶，A、B、C、D、E、F是中介公司，沒有或很少留有差價。丙也可以“沒有或很少留有差價”，實(shí)際上丙留有了相當(dāng)一部分利潤，至于在丙留有多少利潤，那是甲方的經(jīng)營自主權(quán)，不能因?yàn)閮H僅通過丙開票過賬，而在這期間市場價格上揚(yáng)了，丙就可以主張其中的全部收益；甲對丙的實(shí)際控制，目的是控制丙的經(jīng)營和現(xiàn)金流量，讓其實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營收益用于歸還甲的本金和收益，所以甲在此項(xiàng)煤炭交易中讓丙留有了可觀的利潤，丙不應(yīng)再對“權(quán)益影響數(shù)額”主張權(quán)屬。另一種意見認(rèn)為，乙和公安機(jī)關(guān)辦案人員的意見不能完全否定，“丙不應(yīng)再對‘權(quán)益影響數(shù)額’主張權(quán)屬”的觀點(diǎn)也很有道理，但訴訟當(dāng)事人共同委托對“權(quán)益影響數(shù)額”進(jìn)行鑒定，也得到了法庭的許可，鑒定人員關(guān)注鑒定標(biāo)的的權(quán)屬沒錯，但鑒定標(biāo)的的權(quán)屬不屬于本次鑒定的業(yè)務(wù)委托范圍，鑒定或咨詢報告中可以就這一事項(xiàng)專門作出披露，也可以不作披露。

最后，鑒定項(xiàng)目組在報告中披露了“……‘權(quán)益影響數(shù)額’的權(quán)屬不屬于本次委托鑒定范圍，我們不對其權(quán)屬發(fā)表意見……”。

（三）關(guān)于煤炭在銷售時點(diǎn)的實(shí)物狀態(tài)和質(zhì)量指標(biāo)的認(rèn)定問題

業(yè)務(wù)承接階段，鑒定人員并沒有預(yù)見到這個問題的存在，隨著工作的深入，該問題很快浮出水面，且直接影響著鑒定工作的繼續(xù)推進(jìn)。

乙相關(guān)人員一直認(rèn)為，鑒定人員起初也認(rèn)為：煤炭在銷售時點(diǎn)的實(shí)物狀態(tài)和質(zhì)量指標(biāo)應(yīng)以采購時的合同記載為準(zhǔn)。

經(jīng)與相關(guān)業(yè)務(wù)人員了解，開票、記賬等均依賴原始采購合同記載的品名和質(zhì)量指標(biāo)，實(shí)際上實(shí)物流轉(zhuǎn)時已不是合同記載的實(shí)物狀態(tài)和質(zhì)量指標(biāo)。這些煤炭在銷售時：有些是通過洗煤后對外銷售（洗煤：通過水流的沖擊作用，把不同成分、不同比重的原煤分出不同等級，并除去塵土和廢石，降低灰分和硫分含量，叫作洗煤）；有些是通過配煤后對外銷售（配煤：為了生產(chǎn)符合質(zhì)量要求的焦炭、電煤、鍋爐煤，把不同種類原煤按適當(dāng)?shù)谋壤浜掀饋恚坏膊慌懦宰钤疾少彽膶?shí)物形式對外銷售部分煤炭。

最關(guān)鍵的是，甲、丙都不能提供洗煤、配煤的數(shù)據(jù)資料，并表示，就沒有核算過洗煤、配煤的料工費(fèi)等數(shù)據(jù)，其數(shù)量變化也無法知曉。鑒定工作因此而一度陷入停滯。

是鑒定銷售原始購進(jìn)的“權(quán)益影響數(shù)額”呢？還是鑒定洗煤、配煤后的“權(quán)益影響數(shù)額”呢？經(jīng)與訴訟當(dāng)事人多次溝通，很難形成統(tǒng)一意見。

鑒定人員為此進(jìn)行了多輪研究討論，并形成一致意見：

因委托方無法提供鑒定所需資料，可以依此退卷，是否退費(fèi)可以考慮已經(jīng)開展的大量工作，和訴訟當(dāng)事人及法官協(xié)商，但預(yù)期協(xié)商的結(jié)果可能是事務(wù)所難以收到約定的鑒定費(fèi)用（已預(yù)收20%），甚至?xí)峭速M(fèi)、分文不??；退卷以后，本訴訟將難以審結(jié)，為發(fā)揮鑒定機(jī)構(gòu)的社會效益，可以再和法官及訴訟當(dāng)事人溝通，爭取形成一致意見，即爭取訴訟當(dāng)事人對交易事項(xiàng)達(dá)成某種認(rèn)定，鑒定工作依認(rèn)定繼續(xù)推進(jìn)。

既然沒有核算過洗煤、配煤的料工費(fèi)等數(shù)據(jù)，其數(shù)量變化也無法知曉，那么要鑒定洗煤、配煤后的煤炭的銷售“權(quán)益影響數(shù)額”，無異于紙上談兵，如果往這方面引導(dǎo)，只能是作繭自縛。

如果訴訟當(dāng)事人能認(rèn)定就按原始合同記載的實(shí)物狀態(tài)和質(zhì)量指標(biāo)進(jìn)行鑒定，則一方面具有可操作性，另一方面，也符合解決主要問題和問題的主要方面的原則要求，且和會計(jì)核算的重要性原則的原理也能保持一致。因?yàn)椋杂斜敬卧V訟和鑒定，主要是煤炭通過丙開票，其開票入賬和銷售的兩個時點(diǎn)間，煤炭的市價大幅度上揚(yáng)，才有了可觀的“權(quán)益影響數(shù)額”。如果原始合同采購的16萬噸煤在丙開票入賬和銷售的三個時點(diǎn)間（含回購時間點(diǎn)）的市場價差得以鑒定得出，那么洗煤、配煤過程中可能發(fā)生的對價差的影響相對而言就是次要問題和問題的次要方面了。

經(jīng)多輪溝通，訴訟當(dāng)事人采納了鑒定項(xiàng)目組的意見，鑒定得以繼續(xù)推進(jìn)。

（四）關(guān)于不同銷售時點(diǎn)煤炭銷售價格的采集認(rèn)定問題

在假設(shè)訴訟當(dāng)事人認(rèn)定“按原始合同記載的實(shí)物狀態(tài)和質(zhì)量指標(biāo)進(jìn)行鑒定”的基礎(chǔ)上，至于“權(quán)益影響數(shù)額”的計(jì)算方法（不含稅價差，扣除流轉(zhuǎn)稅附加和所得稅影響數(shù)額），各方并沒有不同意見，下一個重要環(huán)節(jié)便是市場價格的采集確認(rèn)問題了。

關(guān)于市場價格的采集，最理想的方法當(dāng)然是選取相同煤炭產(chǎn)品、在同等條件交易基礎(chǔ)上（含時間、交貨地點(diǎn)、價格構(gòu)成等）的市場實(shí)際成交價格。然而，事與愿違，同品種煤炭，其質(zhì)量指標(biāo)千差萬別，其價格相去甚遠(yuǎn)。鑒定人員通過訴訟當(dāng)事人提供的幾個國內(nèi)煤炭交易網(wǎng)站查詢發(fā)現(xiàn)，完全相同指標(biāo)的煤炭交易價格在任何一個網(wǎng)站上都無法找到，只能選取相近指標(biāo)的煤炭交易價格來替代，這里又產(chǎn)生了一個需要由當(dāng)事方共同認(rèn)定的問題。鑒定人員具有資產(chǎn)評估工作經(jīng)驗(yàn)，還嘗試用資產(chǎn)評估市價法的因素調(diào)整技術(shù)（也是公允價值會計(jì)準(zhǔn)則所給定的主要估值技術(shù)之一），試圖將相近指標(biāo)的產(chǎn)品價格調(diào)整為被鑒定煤炭的市場價格，但因合同記載的指標(biāo)并不十分具體、也不夠完整，更關(guān)鍵的是與網(wǎng)上查詢的指標(biāo)不能一一對應(yīng)，因此該方法無法繼續(xù)深入。即使可行，運(yùn)用資產(chǎn)評估的技術(shù)規(guī)范操作，其結(jié)果符合資產(chǎn)評估準(zhǔn)則評估結(jié)果的合理性要求，但不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則會計(jì)信息的可靠性要求，這也是一個現(xiàn)實(shí)問題。

鑒定人員查詢了萬德資訊、中國化工產(chǎn)品網(wǎng)、上海煤炭交易網(wǎng)在幾個關(guān)鍵交易時點(diǎn)的、相近品種煤炭的交易價格，按照一定的計(jì)算方法計(jì)算；同時又查詢了鄭州商品交易所、大連商品交易所的同期煤炭價格綜合指數(shù)，通過綜合指數(shù)的增減幅度以最初購進(jìn)的歷史成本為基數(shù)推算出煤炭銷售日的市場公允價格，從而計(jì)算“權(quán)益影響數(shù)額”，結(jié)果分別是2100萬元（均取整精確到百萬元）、200萬元、3500萬元、-1500萬元、2400萬元。

上述數(shù)據(jù)及從鄭州商品交易所采集的數(shù)據(jù)，與煤炭市場價格走向明顯不一致，予以剔除；從中國化工網(wǎng)采集的數(shù)據(jù)，計(jì)算結(jié)果為200萬元，因該網(wǎng)站2016年6、7、9、11、12月份同品種的煤炭價格完全一致，說明該網(wǎng)站數(shù)據(jù)沒有適時更新，故該計(jì)算結(jié)果也應(yīng)予以剔除。

從上海煤炭交易網(wǎng)采集的數(shù)據(jù)，因?yàn)橹徊檎业较嘟焚|(zhì)指標(biāo)的煤炭價格，雖具有一定的客觀性，但可靠性得不到合理保證。

從大連商品交易所采集的數(shù)據(jù)計(jì)算的結(jié)果與從萬德資訊數(shù)據(jù)庫采集的數(shù)據(jù)計(jì)算的結(jié)果較為接近。萬德數(shù)據(jù)具有權(quán)威性，但因只有全國及不同地區(qū)的綜合交易價格信息，不能排除鑒定標(biāo)的物與綜合交易均價的差異。

甲起初認(rèn)為中國化工網(wǎng)采集的數(shù)據(jù)真實(shí)可靠，在結(jié)果面前，則主張加權(quán)平均；乙一直主張使用中國煤炭交易網(wǎng)采集的數(shù)據(jù)。

鑒定人員討論認(rèn)為，這些數(shù)據(jù)其實(shí)均不符合會計(jì)信息的可靠性要求，是選擇其中的一個價格，還是運(yùn)用一定方法、給不同結(jié)果不同的權(quán)重進(jìn)行復(fù)合計(jì)算得出一個平均數(shù)額，這不是鑒定人員有權(quán)可以確定的，應(yīng)該與訴訟當(dāng)事人溝通，由他們協(xié)商進(jìn)行認(rèn)定。

因直接涉及到訴訟當(dāng)事人的利益，該事項(xiàng)的協(xié)商認(rèn)定，成了本次鑒定最為重要、最為復(fù)雜，也最難以協(xié)調(diào)平衡的關(guān)鍵問題，鑒定項(xiàng)目組組織訴訟當(dāng)事人及相關(guān)方面代表多次會商、多次調(diào)整預(yù)案；訴訟當(dāng)事人多次調(diào)整攻防，談判多次中斷，又多次重啟，還是未能達(dá)成一致意見，導(dǎo)致鑒定機(jī)構(gòu)出具了“無法表示意見”的鑒定報告。

形式上，“無法表示意見”的鑒定報告已經(jīng)出具，標(biāo)志著鑒定工作已經(jīng)結(jié)束。給后續(xù)鑒定工作帶來轉(zhuǎn)機(jī)的是，訴訟當(dāng)事人事后又再啟談判，簽署了重大事項(xiàng)共同認(rèn)定意見書，并形成會議紀(jì)要，鑒定項(xiàng)目組才又重啟鑒定程序，并出具了《補(bǔ)充咨詢意見》。

（五）關(guān)于鑒定報告意見類型及出具鑒定還是咨詢報告的問題

本例中，由于無法知曉煤炭在交易時點(diǎn)的實(shí)物狀態(tài)和質(zhì)量指標(biāo)，無法獲取可靠的煤炭交易價格，訴訟當(dāng)事人起初又不能就此達(dá)成共同認(rèn)定，而注冊會計(jì)師又無權(quán)對此加以認(rèn)定。如果將這兩個重要事項(xiàng)設(shè)定假設(shè)，則不符合司法鑒定委托文書“……鑒定結(jié)論應(yīng)當(dāng)明確，不得以傾向性意見、模棱兩可的意見或附假設(shè)條件的意見作為鑒定結(jié)論……”的要求，訴訟當(dāng)事人如果對假設(shè)提出異議，注冊會計(jì)師也將無法在法庭上面對質(zhì)證。

根據(jù)《司法鑒定程序通則》第15條、第29條內(nèi)容精神，發(fā)現(xiàn)鑒定材料不真實(shí)、不完整、不充分或者取得方式不合法的，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以終止鑒定；司法部印發(fā)的《終止鑒定告知書》文本內(nèi)容中包括“……辦理退費(fèi)、退還鑒定材料等手續(xù)……”。

注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，審計(jì)意見的類型有無保留意見和非無保留意見（含保留意見、否定意見和無法表示意見）。

若按《司法鑒定程序通則》執(zhí)行，事務(wù)所早應(yīng)終止鑒定程序，并退費(fèi)。鑒定項(xiàng)目組已經(jīng)付出了大量的人力、精力，如果終止鑒定程序，一方面事務(wù)所投入的鑒定成本無法得到彌補(bǔ)，另一方面鑒定終止也意味著訴訟當(dāng)事人的糾紛無法通過實(shí)施鑒定程序得以解決。但如果出具無法表示意見的報告，并披露已經(jīng)取得的鑒定成果，供法庭判斷或許能在審判或調(diào)解環(huán)節(jié)起到某種幫助作用，從而達(dá)到實(shí)現(xiàn)社會效益和事務(wù)所經(jīng)濟(jì)效益的雙兼顧。

鑒定項(xiàng)目組討論并逐級請示匯報后，一致認(rèn)為：國家法律法規(guī)都應(yīng)該執(zhí)行，但在法律法規(guī)不協(xié)同時，在實(shí)事求是、不歪曲事實(shí)、且在報告中如實(shí)披露的情形下，可以不拘泥于某個具體條文的約束。故在報告階段初期出具了“無法表示意見”報告。

最終出具鑒定報告還是咨詢報告的考量：一是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)信息有可靠性要求，即以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報告，如實(shí)反映信息，保證真實(shí)完整；訴訟當(dāng)事人認(rèn)定的方法或數(shù)據(jù)，其形成的結(jié)果并不能完全說明公允反映了交易事實(shí)，而是在不公允交易事實(shí)已經(jīng)形成、無法通過公允價格來還原的情形下、退而求其次地對事實(shí)進(jìn)行共同的認(rèn)定，在這個認(rèn)定的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的會計(jì)信息并不符合可靠性的要求。二是鑒定人員關(guān)注了“權(quán)益影響數(shù)額”的權(quán)屬，并對相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了披露。因此，我們出具了咨詢報告，而非鑒定報告。

三、鑒定人員的思考和困惑

1.關(guān)于司法會計(jì)鑒定所應(yīng)遵循的技術(shù)規(guī)范問題

目前，我國尚未有專門的司法會計(jì)鑒定技術(shù)規(guī)范出臺，筆者所能找到的、由北京注冊會計(jì)師協(xié)會2012年編寫出版的《司法會計(jì)鑒定實(shí)物操作指南》，僅供注冊會計(jì)師參考，不是協(xié)會印發(fā)的文件，不能替代執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其指南或是替代鑒定技術(shù)規(guī)范?！端痉ㄨb定程序通則》對鑒定人遵守和采用專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)規(guī)范和技術(shù)方法的順序作了規(guī)定，即國家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)規(guī)范、專業(yè)領(lǐng)域多數(shù)專家認(rèn)可的技術(shù)方法。也就是說，注冊會計(jì)師從事司法會計(jì)鑒定，遵守和采用專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)規(guī)范和技術(shù)方法的順序應(yīng)該是：會計(jì)法、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其指南、實(shí)務(wù)指引、專家咨詢意見等。

但根據(jù)全國人大常委會《關(guān)于司法鑒定管理問題的規(guī)定》，司法會計(jì)鑒定人員并不要求必須是注冊會計(jì)師，只要求具有相關(guān)業(yè)務(wù)的高級職稱或具有相關(guān)專業(yè)本科學(xué)歷、從事相關(guān)工作五年以上或具有十年以上相關(guān)工作經(jīng)歷、具有較強(qiáng)的專業(yè)技能；對鑒定機(jī)構(gòu)的要求則是業(yè)務(wù)范圍、儀器設(shè)備、檢測實(shí)驗(yàn)室和鑒定人數(shù)量等幾個方面；規(guī)定也要求：鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)遵守法律、法規(guī)，遵守職業(yè)道德和職業(yè)紀(jì)律，尊重科學(xué)，遵守技術(shù)操作規(guī)范。

司法會計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)并不都是會計(jì)師事務(wù)所、簽署鑒定報告的鑒定人員也不都是注冊會計(jì)師。注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則規(guī)定：注冊會計(jì)師執(zhí)行司法訴訟中涉及的會計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。

那么就意味著注冊會計(jì)師和非注冊會計(jì)師從事司法會計(jì)鑒定，其所遵循的技術(shù)規(guī)范不一致。

此外，司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)有很多個性化的問題需要鑒定人員去面對，這些問題的處理，在注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中并不能找到相適用的條款來遵循。

司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)，呼喚統(tǒng)一的技術(shù)規(guī)范的出臺和實(shí)施。

2.國家相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定不協(xié)同時的處理問題

司法鑒定相關(guān)文件的規(guī)定和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定有很多不協(xié)同之處。

如上文提到的，是出具《終止鑒定告知書》，還是出具“無法表示意見”報告的問題；“無法表示意見”是鑒定結(jié)果，而不是終止鑒定。

司法部《司法鑒定程序通則》第36條規(guī)定“司法鑒定機(jī)構(gòu)和司法鑒定人應(yīng)當(dāng)按照統(tǒng)一規(guī)定的文本格式制作司法鑒定意見書”，司法部2016年11月21日《關(guān)于印發(fā)司法鑒定文書格式的通知》印發(fā)了七種文書格式。這些文書的格式，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)中一般盡量滿足其要求，但當(dāng)遇到鑒定業(yè)務(wù)符合審計(jì)準(zhǔn)則出具非無保留意見類型審計(jì)報告條件時，往往就會相互矛盾，這時執(zhí)業(yè)人員就會莫衷一是。

期待類似不協(xié)同現(xiàn)象能夠盡早得以解決。

3.司法會計(jì)鑒定對會計(jì)信息可靠性要求的尺度把握問題

之所以要專業(yè)人士提供司法會計(jì)鑒定服務(wù)，主要是法官不具有相關(guān)專業(yè)知識，其次是被鑒定會計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性。實(shí)踐中，大多會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)非常復(fù)雜，即使經(jīng)鑒定人員剝絲抽繭，有些事實(shí)也很難完全水落石出。所以就存在一個不公平中追求相對公平、會計(jì)信息不可靠中追求相對可靠的問題，這也符合會計(jì)信息質(zhì)量要求中的重要性原則要求。但要做好度的把握，需要鑒定人員具有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)和職業(yè)判斷能力。

4.鑒定人發(fā)現(xiàn)當(dāng)事方達(dá)成不合理約定時有無提醒義務(wù)問題

在執(zhí)業(yè)過程中，關(guān)注資產(chǎn)的權(quán)屬問題是準(zhǔn)則的要求，其實(shí)也成了有執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)注冊會計(jì)師的自主內(nèi)在要求。文中所提及的“權(quán)益影響數(shù)額”的權(quán)屬問題，其實(shí)不在委托鑒定范圍內(nèi)，且訴訟當(dāng)事人已沒有異議。但注冊會計(jì)師鑒定后進(jìn)行了披露。有一種意見認(rèn)為，不在委托范圍內(nèi)的事項(xiàng)，在報告中披露，實(shí)際上有失偏頗了，這不無道理。但職業(yè)道德往往又時刻提醒著鑒定人員，需要說清楚。在沒有明確的具體規(guī)范要求出臺前，只能擱置爭議、各有道理。

5.當(dāng)事方對重大事項(xiàng)的共同認(rèn)定與鑒定人風(fēng)險控制問題

本案例，因非根據(jù)交易形成的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行鑒定，在交易標(biāo)的物不復(fù)存在、交易時點(diǎn)標(biāo)的物的實(shí)物狀態(tài)和質(zhì)量指標(biāo)無法知曉，且沒有足夠理由得出具有唯一性的交易時點(diǎn)標(biāo)的物市場公允價格的情形下，要鑒定人員憑借自己的職業(yè)技能和專業(yè)判斷得出客觀的鑒定結(jié)論，那是勉為其難的，即便如此，其結(jié)果也是不能令人信服，過不了法庭質(zhì)證關(guān)的?？v觀本例，如果鑒定機(jī)構(gòu)終止鑒定程序作退檔處理，則一方面在履行行業(yè)職責(zé)、創(chuàng)造社會效益方面沒有盡到機(jī)構(gòu)應(yīng)有的責(zé)任，另一方面機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)上也會承受一定的損失。

重大不確定事項(xiàng)，如本例中無法還原、重新交易的事實(shí)，這本身已經(jīng)是無法改變的事實(shí)，也不可能會有假設(shè)重新交易所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，來否定當(dāng)事方共同認(rèn)定的數(shù)據(jù)。那么，要使鑒定得以繼續(xù)推進(jìn)、案件得到合理審判，讓當(dāng)事方通過談判、磋商來達(dá)成共同認(rèn)定，顯然不僅僅是無奈之舉，其具有可行性和合理性。

當(dāng)事人在磋商認(rèn)定過程中，采用了鑒定人員初始鑒定得出的數(shù)據(jù)；鑒定人員在當(dāng)事人的磋商過程中，有時起到穿針引線的作用、有時起到組織協(xié)調(diào)的作用、有時還能起到平衡勸和各方的作用。為防范風(fēng)險，應(yīng)在初始數(shù)據(jù)提供、公正對待各方、報告特別事項(xiàng)說明等諸環(huán)節(jié)審慎嚴(yán)謹(jǐn)、不偏不倚、恰當(dāng)披露。