《政府會(huì)計(jì)制度》下行政事業(yè)單位原有固定資產(chǎn)折舊及提前報(bào)廢業(yè)務(wù)存在的問題與對(duì)策

景宏軍

按照財(cái)政部的統(tǒng)一要求和部署，從2019年1月1日起，各個(gè)行政事業(yè)單位全面執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“新《制度》”）。新《制度》對(duì)于固定資產(chǎn)采取了新的管理方法與核算方式，這一變化對(duì)于行政事業(yè)單位原有固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了較大的影響，導(dǎo)致原有固定資產(chǎn)在以下兩個(gè)方面產(chǎn)生問題：一個(gè)是固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提業(yè)務(wù)，另一個(gè)是固定資產(chǎn)提前報(bào)廢的業(yè)務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“兩項(xiàng)業(yè)務(wù)”）。

一、強(qiáng)化兩項(xiàng)業(yè)務(wù)對(duì)行政事業(yè)單位的現(xiàn)實(shí)意義

2019年1月1日以前，固定資產(chǎn)的這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)也存在，但是制度規(guī)范不完善、執(zhí)行不嚴(yán)格，這次新《制度》改革強(qiáng)化了這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，具有深厚的時(shí)代背景。

（一）全面引入并統(tǒng)一計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的意義

在我國(guó)，行政單位承擔(dān)了政府的管理職能，事業(yè)單位從事公益性活動(dòng)，二者都以非營(yíng)利為目的，不存在進(jìn)行成本費(fèi)用核算的內(nèi)在需求，因此，長(zhǎng)期以來，我國(guó)行政事業(yè)單位對(duì)于為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。但隨著我國(guó)政府體制改革和行政事業(yè)單位改革的不斷深入和推進(jìn)，新公共管理模式要求政府進(jìn)行“企業(yè)化管理”，對(duì)行政事業(yè)單位掌握和控制的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊就顯得日益重要。在此背景下，無論是原有的《行政單位會(huì)計(jì)制度》[財(cái)庫〔2013〕218號(hào)]和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》[財(cái)會(huì)〔2012〕22號(hào)]（以下簡(jiǎn)稱“原《制度》”），還是新《制度》都明確提出對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的要求。

對(duì)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)全面引入并統(tǒng)一計(jì)提折舊具有三方面的意義：

1.在會(huì)計(jì)原則方面：體現(xiàn)配比原則的要求

配比原則是指會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。配比原則有兩層含義：一是因果配比，將收入與其對(duì)應(yīng)的成本相配比，如將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本相配比，將其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本相配比；二是時(shí)間配比，將一定時(shí)期的收入與同時(shí)期的費(fèi)用相配比，如將當(dāng)期的收入與管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用相配比等。

行政事業(yè)單位雖然不以營(yíng)利為目的，但是，將固定資產(chǎn)的價(jià)值減損，即折舊，根據(jù)一定的方法計(jì)入不同的會(huì)計(jì)期間，從而實(shí)現(xiàn)時(shí)間配比，符合我國(guó)政府改革的基本方向，尤其是在這次改革之后，在正式構(gòu)建了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的大背景下，全面貫徹配比原則也是重中之重。

2.在資產(chǎn)計(jì)量方面：還原固定資產(chǎn)真實(shí)賬面價(jià)值

由于資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)，因此，在資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量方面有如下公式：

資產(chǎn)的賬面價(jià)值=資產(chǎn)賬面余額—備抵科目余額

其中資產(chǎn)的賬面余額一般指資產(chǎn)的入賬價(jià)值，備抵科目余額指根據(jù)資產(chǎn)的使用頻率、強(qiáng)度等為資產(chǎn)的計(jì)提、攤銷等減項(xiàng)，以作為對(duì)賬面余額進(jìn)行調(diào)整的項(xiàng)目。

在我國(guó)政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)核算環(huán)節(jié)普遍實(shí)行歷史成本法的環(huán)境下，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)一旦入賬，其賬面余額一般都不會(huì)進(jìn)行調(diào)整，因此，如果不計(jì)提折舊，對(duì)于存在技術(shù)性磨損和時(shí)間性磨損的固定資產(chǎn)來講，它們的賬面價(jià)值就會(huì)普遍脫離真實(shí)價(jià)值。因此，通過計(jì)提折舊，將其價(jià)值減損的部分從固定資產(chǎn)的賬面余額中減除，就會(huì)避免固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值被高估，從而如實(shí)反映這部分國(guó)有資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

3.在資產(chǎn)管理方面：滿足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的信息需求

為向納稅人和社會(huì)公眾真實(shí)系統(tǒng)反映政府的財(cái)務(wù)信息，我國(guó)政府開始編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告指政府為信息需求者編制的以財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容、以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要形式、全面系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的綜合報(bào)告。在這份報(bào)告中，固定資產(chǎn)折舊不僅是一項(xiàng)重要的資產(chǎn)信息，更是反映政府財(cái)務(wù)狀況必不可少的現(xiàn)實(shí)工具。

現(xiàn)階段，因?yàn)樾姓聵I(yè)單位并未全面計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的固定資產(chǎn)折舊信息并不是來自于會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，而是取自于資產(chǎn)管理系統(tǒng)，但資產(chǎn)管理系統(tǒng)中的這部分?jǐn)?shù)據(jù)只能提供全年的信息，無法提供分月份的信息；只能提供折舊總數(shù)信息，不能提供分類分項(xiàng)的信息。因此，要得到實(shí)時(shí)、分項(xiàng)的全面固定資產(chǎn)信息，從而滿足編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，行政事業(yè)單位也要全面開展固定資產(chǎn)折舊計(jì)提業(yè)務(wù)。

（二）規(guī)范固定資產(chǎn)提前報(bào)廢的意義

固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和實(shí)際使用年限不一定完全匹配，一旦實(shí)際使用年限短于預(yù)計(jì)使用年限，就會(huì)出現(xiàn)提前報(bào)廢的問題。如果提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)不進(jìn)行處理，就會(huì)造成賬實(shí)不符。因此，需要全面引入固定資產(chǎn)的提前報(bào)廢制度。這一制度的引入具有如下意義：

1.回歸固定資產(chǎn)的“資產(chǎn)”屬性

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號(hào)）第二十七條的規(guī)定：資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。其中，“預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入”是界定一項(xiàng)資產(chǎn)是否需要報(bào)廢的標(biāo)志。當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)不能夠?yàn)檎畷?huì)計(jì)主體產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，就不再具備資產(chǎn)的屬性了，那么就應(yīng)當(dāng)將其從資產(chǎn)的范圍中剔除，提前報(bào)廢，而無論其是否使用到期。因此，對(duì)固定資產(chǎn)提前報(bào)廢制度的規(guī)范，是保證其資產(chǎn)屬性的重要舉措。

2.建立有進(jìn)有出的資產(chǎn)管理體系，盤活國(guó)有資產(chǎn)

行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)屬于國(guó)有資產(chǎn)范疇，加強(qiáng)對(duì)這部分資產(chǎn)的管理是國(guó)有資產(chǎn)保值增值的重要措施，也是行政事業(yè)單位的重要任務(wù)，因此，很多單位都存在著“到期不想報(bào)廢”、“到期不會(huì)報(bào)廢”、“到期不能報(bào)廢”等問題，導(dǎo)致固定資產(chǎn)只進(jìn)不出、無法盤活。因此，規(guī)范固定資產(chǎn)提前報(bào)廢制度，將已經(jīng)不能繼續(xù)使用、符合報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)予以報(bào)廢，有利于盤活國(guó)有資產(chǎn)。

表1 原有固定資產(chǎn)在原《制度》規(guī)定下購置與計(jì)提折舊情況表

表2 原有固定資產(chǎn)在新舊制度下計(jì)提折舊情況表

表3 新舊《制度》銜接導(dǎo)致原有固定資產(chǎn)折舊變化表

二、原《制度》下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)處理的規(guī)定

原《制度》對(duì)固定資產(chǎn)的增加、計(jì)提折舊和提前報(bào)廢業(yè)務(wù)做出了如下規(guī)定。

（一）固定資產(chǎn)增加業(yè)務(wù)的處理規(guī)定

由于原《制度》不分設(shè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，因此，為分別提供與固定資產(chǎn)增加業(yè)務(wù)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息與預(yù)算信息，原《制度》要求：行政事業(yè)單位在固定資產(chǎn)取得時(shí)，一方面增加固定資產(chǎn)和凈資產(chǎn)（行政單位計(jì)入“資產(chǎn)基金”科目貸方；事業(yè)單位計(jì)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目貸方），以登記財(cái)務(wù)信息；另一方面，要全額列支，以反映預(yù)算執(zhí)行信息。

舉例如下：

例1：某單位2018年2月5日通過政府采購平臺(tái)購入一批電腦，價(jià)款總計(jì)144 000元，已通過財(cái)政直接支付付款，并收到發(fā)票和相應(yīng)資產(chǎn)。單位以固定資產(chǎn)入賬。

（1）如單位為行政單位，賬務(wù)處理如下：

借：經(jīng)費(fèi)支出 144 000

貸：撥入經(jīng)費(fèi)——財(cái)政直接支付

144 000

同時(shí)

借：固定資產(chǎn)——電腦 144 000

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)——電腦 144 000

（2）如單位為事業(yè)單位，賬務(wù)處理如下：

借：事業(yè)支出 144 000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入——財(cái)政直接支付 144 000

同時(shí)

借：固定資產(chǎn)——電腦 144 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)——電腦 144 000

通過以上賬務(wù)處理可以看出，無論是行政單位還是事業(yè)單位，在固定資產(chǎn)購置時(shí)，都已經(jīng)將固定資產(chǎn)的價(jià)值一次性全額列入了當(dāng)期費(fèi)用（支出）。

（二）固定資產(chǎn)折舊計(jì)提業(yè)務(wù)的規(guī)定

1.原《制度》規(guī)定的做法

按照原《制度》的規(guī)定，固定資產(chǎn)形成之后，要按月對(duì)本單位的固定資產(chǎn)分項(xiàng)計(jì)提折舊。但計(jì)提折舊時(shí)采用的是虛擬計(jì)提方法，即：?jiǎn)挝划?dāng)期計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊不計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而是沖減固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)科目（行政單位沖減“資產(chǎn)基金”科目，計(jì)入該科目的借方；事業(yè)單位沖減“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，也計(jì)入該科目的借方）。對(duì)于折舊的計(jì)算方法、折舊年限、折舊月份等，則在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中做出了詳細(xì)的規(guī)定。

接例1，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南，計(jì)算機(jī)設(shè)備的折舊年限不低于6年，即：72個(gè)月，本文按照72個(gè)月計(jì)提折舊。在不考慮凈殘值的情況下，該資產(chǎn)計(jì)提折舊的基數(shù)為144 000元，計(jì)提期數(shù)為72個(gè)月。另外，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計(jì)提折舊。因此，從2018年2月到2018年12月，按照直線法，該項(xiàng)資產(chǎn)每月計(jì)提折舊金額為：

表4 提前報(bào)廢導(dǎo)致原有固定資產(chǎn)相關(guān)科目變化表

每月計(jì)提折舊金額=144 000÷72=2 000（元）

每月計(jì)提折舊的賬務(wù)處理為：

（1）如單位為行政單位，賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)——電腦 2000

貸：累計(jì)折舊——電腦 2000

（2）如單位為事業(yè)單位，賬務(wù)處理如下：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)——電腦 2000

貸：累計(jì)折舊——電腦 2000

從2018年2月到2018年12月，11個(gè)月累計(jì)提取折舊22 000元。但要注意的是，由于固定資產(chǎn)在購置當(dāng)期已經(jīng)全額計(jì)入費(fèi)用，因此，提取的這22 000元折舊并沒有再計(jì)入折舊期的費(fèi)用，而是采用了虛擬計(jì)提法，沖減了凈資產(chǎn)金額，因此，按原《制度》處理折舊并不存在重復(fù)列支的問題。

如果制度沒有發(fā)生變化，可以將這項(xiàng)資產(chǎn)從購置到報(bào)廢各期的情況編制為表1。

從表1可以看出，如果沒有制度變更，在虛擬計(jì)提法下，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的費(fèi)用在購置當(dāng)期一次性列入費(fèi)用，以后各期計(jì)提折舊時(shí)，不會(huì)再產(chǎn)生費(fèi)用。

2.有些單位的實(shí)際做法

由于為固定資產(chǎn)計(jì)提折舊在計(jì)算方法、會(huì)計(jì)處理等方面較為繁瑣，工作量較大，同時(shí)，折舊信息對(duì)于行政事業(yè)單位意義不是很突出，因此，在現(xiàn)實(shí)工作中，有些單位沒有對(duì)固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行賬務(wù)處理，而只是根據(jù)要求，在資產(chǎn)管理系統(tǒng)中對(duì)固定資產(chǎn)的折舊進(jìn)行了計(jì)算，沒有登記入賬。

（三）提前報(bào)廢業(yè)務(wù)

按照原《制度》，固定資產(chǎn)提前報(bào)廢時(shí)，應(yīng)將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)余額同時(shí)注銷。

1.按原《制度》規(guī)定已經(jīng)計(jì)提折舊的單位

如果單位按照原《制度》規(guī)定已經(jīng)為固定資產(chǎn)計(jì)提了折舊，在提前報(bào)廢時(shí)，要將已經(jīng)計(jì)提的折舊一并轉(zhuǎn)銷。

接例1，如該固定資產(chǎn)已經(jīng)按要求計(jì)提了折舊，提前12個(gè)月報(bào)廢，賬務(wù)處理為：

（1）如單位為行政單位，賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)——電腦 24 000

累計(jì)折舊——電腦 120 000

貸：固定資產(chǎn)——電腦144 000

（2）如單位為事業(yè)單位，賬務(wù)處理如下：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)——電腦 2 000

累計(jì)折舊——電腦 120 000

貸：固定資產(chǎn)——電腦144 000

2.未按原《制度》規(guī)定計(jì)提折舊的單位

固定資產(chǎn)到期報(bào)廢時(shí)，如未對(duì)該資產(chǎn)計(jì)提折舊，則只將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)科目金額同時(shí)注銷。

接例1，如該電腦未計(jì)提折舊，則提前12個(gè)月報(bào)廢的賬務(wù)處理為：

（1）如單位為行政單位，賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)——電腦 144 000

貸：固定資產(chǎn)——電腦144 000

（2）如單位為事業(yè)單位，賬務(wù)處理如下：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)——電腦 144 000

貸：固定資產(chǎn)——電腦144 000

三、新《制度》對(duì)原有固定資產(chǎn)折舊、提前報(bào)廢業(yè)務(wù)的處理規(guī)定

對(duì)于2018年12月31日前入賬的固定資產(chǎn)，由于2019年1月1日起實(shí)行新《制度》，因此，這部分固定資產(chǎn)的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)今后要適用新《制度》的規(guī)定。

（一）原有固定資產(chǎn)折舊業(yè)務(wù)的規(guī)定

1.原有固定資產(chǎn)在2018年12月31日前折舊業(yè)務(wù)的過渡與銜接規(guī)定

按照《〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉與〈行政單位會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》[財(cái)會(huì)（2018）3號(hào)]和《〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉與〈事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》[財(cái)會(huì)（2018）3號(hào)]（以下簡(jiǎn)稱“《銜接問題的處理規(guī)定》”）的要求，行政事業(yè)單位原有固定資產(chǎn)折舊要按照如下辦法進(jìn)行處理。

（1）對(duì)于已經(jīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

按照《銜接問題的處理規(guī)定》，對(duì)于行政事業(yè)單位在2018年12月31日前已經(jīng)為固定資產(chǎn)計(jì)提了折舊的，將“累計(jì)折舊”科目的余額分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“保障性住房累計(jì)折舊”和“公共基礎(chǔ)設(shè)施累積折舊（攤銷）”三個(gè)科目。

按照例1，要將22 000元的已提折舊直接轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，作為該科目2019年的期初余額。

（2）對(duì)于應(yīng)計(jì)提而未計(jì)提的固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

對(duì)于單位在2018年12月31日前尚未計(jì)提折舊的，要在2019年新賬上做一筆分錄：

借：累計(jì)盈余

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

按例1，如該電腦在2018年尚未計(jì)提折舊，則應(yīng)將2018年12月31日以前應(yīng)該計(jì)提而未計(jì)提的折舊一次性補(bǔ)提。賬務(wù)處理為：

借：累計(jì)盈余 22 000貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——電腦

22 000

2.原有固定資產(chǎn)在2019年1月1日以后計(jì)提折舊的規(guī)定

按照《銜接問題的處理規(guī)定》的要求，2019年1月1日開始，行政事業(yè)單位占有或控制的固定資產(chǎn)（無論是原有的還是新取得的），都要按月計(jì)提折舊，其中：折舊基數(shù)的確定、折舊期的確定等計(jì)算方法不變，但折舊的賬務(wù)處理發(fā)生了變更，以固定資產(chǎn)為例，折舊提取的賬務(wù)處理如下：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

其中：行政單位只用“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”這一個(gè)科目，而事業(yè)單位要根據(jù)固定資產(chǎn)的實(shí)際，分別計(jì)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目或者“單位管理費(fèi)用”科目，其中：用于主業(yè)及輔助活動(dòng)的固定資產(chǎn)，計(jì)提的折舊記入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，用于單位行政管理及后勤活動(dòng)的固定資產(chǎn)的折舊，計(jì)提的折舊記入“單位管理費(fèi)用”科目。

相對(duì)于舊制度，這一處理方法最大的變化就是在借方用“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”這兩個(gè)費(fèi)用科目取代了“資產(chǎn)基金”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”這兩個(gè)凈資產(chǎn)類科目，也就是說，當(dāng)期計(jì)提的折舊不再?zèng)_減凈資產(chǎn)，而是被列入費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)了固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法由虛擬計(jì)提法向?qū)嶋H計(jì)提法的轉(zhuǎn)變。

按照例1，2019年1月以后，每月計(jì)提折舊會(huì)計(jì)分錄如下：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用——固定資產(chǎn)折舊 2 000

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——電腦2 000

（二）原有固定資產(chǎn)提前報(bào)廢的處理

按照新制度，固定資產(chǎn)提前報(bào)廢，要將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，做如下賬務(wù)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——電腦貸：固定資產(chǎn)

處理完畢后，轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置費(fèi)用，賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢

接例1，如果該資產(chǎn)提前12個(gè)月報(bào)廢，賬務(wù)處理為：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 24 000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——電腦120 000

貸：固定資產(chǎn) 144 000

（三）存在的主要問題

這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)存在的問題如下：

1.折舊存在的問題

新《制度》對(duì)于2019年1月1日以后新增的固定資產(chǎn)折舊不會(huì)產(chǎn)生影響，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)取得時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中只增加固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，而不計(jì)入費(fèi)用，以后各期隨著折舊的計(jì)提，才將資產(chǎn)的成本分期計(jì)入以后各期的費(fèi)用中。

但新《制度》的這一規(guī)定對(duì)于2018年12月31日之前形成的原有固定資產(chǎn)的折舊會(huì)產(chǎn)生影響。因?yàn)?，原有固定資產(chǎn)在形成時(shí)，已經(jīng)一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而到2019年1月1日以后，每月還要將計(jì)提的折舊金額分別計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用中，即：2019年1月1日以后各期計(jì)提的折舊額存在重復(fù)列支的問題。

按照例1，根據(jù)新舊《制度》，可以將其折舊業(yè)務(wù)編制表2。

從表2可以看出，在固定資產(chǎn)購置的當(dāng)月，144 000元已經(jīng)全部計(jì)入費(fèi)用，從2018年2月到2018年12月的11個(gè)月中，按照原制度，每期計(jì)入費(fèi)用的金額為0元。但從2019年1月開始到該電腦報(bào)廢的2024年1月，在這61個(gè)月中，每月都要計(jì)入2000元的費(fèi)用，共計(jì)122 000元，再加上2018年2月一次性計(jì)入費(fèi)用的144 000元，該資產(chǎn)計(jì)入費(fèi)用的合計(jì)數(shù)為266 000元，超過了資產(chǎn)購置的原值，因此，這項(xiàng)固定資產(chǎn)在2018年12月31日前未計(jì)提折舊122 000元的部分存在著重復(fù)列支的問題。

但需要說明的是，行政事業(yè)單位這種重復(fù)列支和企業(yè)的重復(fù)列支不同，二者的區(qū)別至少體現(xiàn)在以下方面：

（1）產(chǎn)生的原因不同

企業(yè)的重復(fù)列支一般是基于利益最大化的主動(dòng)盈余管理；而行政事業(yè)單位的重復(fù)列支是由于制度轉(zhuǎn)換、核算方法改變所造成的，對(duì)于行政事業(yè)單位來講是被動(dòng)的。

（2）影響不同

企業(yè)重復(fù)列支會(huì)導(dǎo)致總體費(fèi)用增加，在收入不變的情況下，企業(yè)所得稅會(huì)減少，企業(yè)的稅后利潤(rùn)會(huì)增加；行政事業(yè)單位的這種重復(fù)列支不會(huì)影響凈資產(chǎn)，因?yàn)?，?019年年初，固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)科目（行政單位的資產(chǎn)基金科目和事業(yè)單位的非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目）的余額都轉(zhuǎn)入到新賬“累計(jì)盈余”科目，導(dǎo)致該科目的貸方余額增加，從2019年開始，每年因?yàn)橛?jì)提折舊所重復(fù)列入的費(fèi)用最終也會(huì)轉(zhuǎn)入到“累計(jì)盈余”科目的借方，到資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，由于固定資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊業(yè)務(wù)所導(dǎo)致的“累計(jì)盈余”科目的借方增加額與該科目的貸方額外增加額相等，因此，凈資產(chǎn)不受影響。

以例1為例，這種情況見表3。

從表3可以看出2019年1月原賬中尚未沖銷的“資產(chǎn)基金（或非流動(dòng)資產(chǎn)基金）”科目貸方余額122 000元全部轉(zhuǎn)入到新賬“累計(jì)盈余”科目的貸方，導(dǎo)致“累計(jì)盈余”科目貸方余額增加122 000元。隨著固定資產(chǎn)折舊的不斷計(jì)提，從2019年1月到2024年1月的61期中，“累計(jì)盈余”科目的借方，每期會(huì)增加2 000元的發(fā)生額，總計(jì)122 000元，正好與2019年1月該科目貸方增加額相等。

2.原有固定資產(chǎn)提前報(bào)廢存在的問題

由于原固定資產(chǎn)在購置時(shí)已經(jīng)全額列支，在提前報(bào)廢時(shí)，還要將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目最終轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目中，而“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目也是一個(gè)費(fèi)用類科目，也就是說對(duì)于提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，其剩余的賬面價(jià)值存在重復(fù)列支的問題。

按照例1舉例如下：

假如該資產(chǎn)提前12個(gè)月（即：2023年2月）報(bào)廢（不考慮殘值和處置凈收益），首先轉(zhuǎn)入待處理，做如下分錄：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 24 000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——電腦120 000

貸：固定資產(chǎn) 144 000

待批準(zhǔn)后，做如下分錄：

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 24 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 24 000

通過上述分錄可以看出，該資產(chǎn)提前報(bào)廢，其賬面價(jià)值24 000元被列入了“資產(chǎn)處置費(fèi)用” 科目，而這24 000元在該資產(chǎn)購置當(dāng)期已經(jīng)被列入了費(fèi)用科目中，因此，存在重復(fù)列支的問題。

同樣，行政事業(yè)單位由于原固定資產(chǎn)提前報(bào)廢所產(chǎn)生的這種重復(fù)列支也不會(huì)影響凈資產(chǎn)，因?yàn)椋?019年年初，固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)科目（行政單位的資產(chǎn)基金科目和事業(yè)單位的非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目）的余額都轉(zhuǎn)入到新賬“累計(jì)盈余”科目的貸方，導(dǎo)致該科目貸方余額增加。從2019年開始，每年因?yàn)橛?jì)提折舊所重復(fù)列入的費(fèi)用最終也會(huì)轉(zhuǎn)入到“累計(jì)盈余”科目的借方，同時(shí)，到資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，由于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”、“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目，最終都轉(zhuǎn)入到“累計(jì)盈余”科目的借方，這樣，該科目的借方發(fā)生額與其貸方余額相等，對(duì)凈資產(chǎn)的影響為零。

以例1為例，如果該電腦提前12個(gè)月報(bào)廢，其基本情況見表4。

從表4可以看出，2019年1月原賬中尚未沖銷的“資產(chǎn)基金（或非流動(dòng)資產(chǎn)基金）”科目貸方余額122 000元全部轉(zhuǎn)入到新賬“累計(jì)盈余”科目的貸方，導(dǎo)致該科目貸方余額增加122 000元。隨著固定資產(chǎn)折舊的不斷計(jì)提，到2023年2月電腦提前報(bào)廢時(shí)，“累計(jì)盈余”科目的借方累積發(fā)生額為98 000元（2 000元/月╳49個(gè)月），此時(shí)，該科目貸方余額為122 000-98 000=24 000元，正好與該電腦提前報(bào)廢產(chǎn)生的費(fèi)用額24 000元相等（該費(fèi)用將轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余科目的借方），因此，不會(huì)影響凈資產(chǎn)。

四、影響

行政事業(yè)單位雖然不涉及企業(yè)所得稅問題，但重復(fù)列支會(huì)導(dǎo)致兩個(gè)問題出現(xiàn)：

（1）單位總體費(fèi)用增大。從整個(gè)資產(chǎn)的生命周期看，重復(fù)列支導(dǎo)致單位總體費(fèi)用增大。當(dāng)然，盡管折舊導(dǎo)致的費(fèi)用增加額取決于固定資產(chǎn)在2019年1月以后的折舊期數(shù)，提前報(bào)廢所導(dǎo)致的費(fèi)用增加額取決于報(bào)廢提前的期數(shù)，但只要有這兩種問題存在，就會(huì)出現(xiàn)重復(fù)列支現(xiàn)象。

（2）單位凈資產(chǎn)科目——累計(jì)盈余會(huì)出現(xiàn)“先增后減”的情況。這會(huì)導(dǎo)致在原有固定資產(chǎn)折舊未計(jì)提完畢或未提前報(bào)廢之前，單位累計(jì)盈余科目貸方余額虛增的問題。

五、建議

（一）針對(duì)折舊重復(fù)列支問題的建議

本文提出兩種處理方法：

1. 不遵循《銜接問題的處理規(guī)定》的要求，而在2018年底將單位固定資產(chǎn)中已經(jīng)列支、但尚未計(jì)提折舊的部分予以沖減。按照例1，處理如下：

行政單位做如下賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)——電腦 122 000

貸：經(jīng)費(fèi)支出 122 000

事業(yè)單位做如下賬務(wù)處理：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)——電腦 122 000

貸：事業(yè)支出 122 000

在2019年1月以后各期計(jì)提折舊時(shí)，處理如下：

行政單位做如下賬務(wù)處理

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 2 000

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——電腦

2 000

事業(yè)單位做如下賬務(wù)處理：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用 2 000

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——電腦

2 000

這樣，一方面，避免了累計(jì)盈余科目先增后減的虛增情況，另一方面，通過先將未計(jì)提折舊這部分支出沖減，也避免了重復(fù)列支的問題。

2. 遵循《銜接問題的處理規(guī)定》的要求，在2018年末，將資產(chǎn)基金（或非流動(dòng)資產(chǎn)基金）的余額轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余科目貸方，但為避免重復(fù)列支，在2019年1月之后，不按照新制度的要求計(jì)提累計(jì)折舊，而是直接沖減凈資產(chǎn)。

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

按照例1，2018年12月31日，做如下賬務(wù)處理：

行政單位

借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)——電腦 122 000

貸：累計(jì)盈余 122 000

事業(yè)單位

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)——電腦 122 000

貸：累計(jì)盈余 122 000

2019年1月以后各月，行政事業(yè)單位都進(jìn)行如下處理，避免重復(fù)列支的問題：

借：累計(jì)盈余 2 000

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——電腦2 000

由于各單位可能已經(jīng)遵循《銜接問題的處理規(guī)定》的要求進(jìn)行新舊制度的過渡與銜接工作，因此，文章建議應(yīng)用第2種辦法進(jìn)行處理。

（二）針對(duì)提前報(bào)廢所產(chǎn)生問題的建議

針對(duì)“固定資產(chǎn)是否會(huì)提前報(bào)廢”這一問題，在2019年1月1日是無法預(yù)知的，因此，對(duì)于這項(xiàng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生重復(fù)列支問題，本文認(rèn)為只有一個(gè)解決路徑，即：一旦原有固定資產(chǎn)需要提前報(bào)廢，可以通過待處理科目過渡后，直接沖減凈資產(chǎn)，而不是列入費(fèi)用。具體處理如下：

首先轉(zhuǎn)入待處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

待批準(zhǔn)后，做如下分錄：

借：累計(jì)盈余

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢

接例1，如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)提前12個(gè)月報(bào)廢，做如下賬務(wù)處理：

首先轉(zhuǎn)入待處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 24 000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 120 000

貸：固定資產(chǎn) 144 000

待批準(zhǔn)后，做如下處理：

借：累計(jì)盈余 24 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 24 000

這樣直接沖減凈資產(chǎn)，也能夠避免重復(fù)列支的問題。