關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露問題探究

陳淑輝

一、引言

順應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同化，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2016年12月23日修訂頒布了新的審計(jì)準(zhǔn)則，其中最核心的一項(xiàng)就是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，該準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中要溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這打破了原先標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)告模式，改進(jìn)后的審計(jì)報(bào)告更趨向個(gè)性化，緩解了管理者和投資者之間的信息不對(duì)稱問題、增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告的信息含量與決策相關(guān)性。截至目前，新審計(jì)報(bào)告披露模式已執(zhí)行2年多，雖然較好地披露了準(zhǔn)則要求的風(fēng)險(xiǎn)信息、提高了審計(jì)透明度，但是也存在披露內(nèi)容樣板化、隱含的重要信息較少等問題。

本文通過(guò)對(duì)2017年及2018年A股上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，對(duì)執(zhí)行1504號(hào)準(zhǔn)則目前披露情況的特征進(jìn)行探究，旨在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上為更有效地落實(shí)優(yōu)化新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則提供建議。

二、文獻(xiàn)回顧

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在當(dāng)期審計(jì)過(guò)程中根據(jù)自身職業(yè)判斷認(rèn)為本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，即關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定至少需要考慮以下三個(gè)因素：（1）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表中所涉及的重大管理層判斷；（3）對(duì)審計(jì)產(chǎn)生影響的當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)。

已有的關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文獻(xiàn)大多從改革和實(shí)施影響的角度分析改進(jìn)審計(jì)報(bào)告的必要性，唐建華（2015）分析了原先標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告模式的不足，要求會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，從而加強(qiáng)增加審計(jì)報(bào)告的信息含量和審計(jì)透明度；Johanna Kluebe（2018）認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（尤其是具體的）可以減少管理層的盈余操作行為， Laura Sierra Garcia（2019）通過(guò)研究英國(guó)FTSE100家公司的2013-2016年數(shù)據(jù)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)審計(jì)師和客戶特征在審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量上起著決定性作用，并且決定著關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型；也有少數(shù)文獻(xiàn)如闞京華（2018）、路軍（2018）對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，但是一般以A+H股上市公司為樣本，不能較好地反映中國(guó)整體行情。基于此，擬采用2017年和2018年的A股全樣本數(shù)據(jù)從總體、行業(yè)、審計(jì)單位等方面進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，并對(duì)比2017年和2018年的縱向結(jié)果，以期得出更可靠的結(jié)論。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段披露特征

1.樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

獲取中國(guó)研究數(shù)據(jù)服務(wù)平臺(tái)（CNRDS）2017年及2018年審計(jì)報(bào)告里14720條數(shù)據(jù)作為最初觀察值，在此基礎(chǔ)上，剔除了無(wú)法表示意見的、截止目前退市的、信息不全的以及B股上市的單位，并通過(guò)手工整理共得到14579個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),包含2017年3397家上市公司的7145條關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和2018年3547家上市公司的7434條關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并以此作為樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行研究。

表1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分布

2.總體特征統(tǒng)計(jì)分析

根據(jù)計(jì)算2018年上市公司平均披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)2.095個(gè)，較2017年2.102個(gè)基本持平。此外筆者整理分析將14579條數(shù)據(jù)分為16個(gè)大類：（1）非商譽(yù)資產(chǎn)減值類事項(xiàng)，（2）收入確認(rèn)，（3）商譽(yù)減值，（4）合并及長(zhǎng)投事項(xiàng)，（5）資產(chǎn)的存在、計(jì)價(jià)和攤銷，（6）負(fù)債類事項(xiàng)，（7）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易，（8）重大交易或事項(xiàng)，（9）政府補(bǔ)助，（10）稅務(wù)事項(xiàng)，（11）成本費(fèi)用類，（12）公允價(jià)值計(jì)量（評(píng)估），（13）開發(fā)支出事項(xiàng)，（14）信息系統(tǒng)，（15）新金融工具，（16）其他。2017年和2018年的具體分布見表1。

從表1可知，非商譽(yù)資產(chǎn)減值類事項(xiàng)、收入確認(rèn)和商譽(yù)減值三類合計(jì)占比兩年均達(dá)到了80%左右，分布高度集中化，近7成的公司都披露了資產(chǎn)（不含商譽(yù)）減值和收入確認(rèn)的問題，究其原因在于這兩項(xiàng)確實(shí)是高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域涉及重大判斷，但仔細(xì)閱讀各家的關(guān)鍵事項(xiàng)，不難發(fā)現(xiàn)各家披露的這些高頻事項(xiàng)實(shí)際內(nèi)容卻異常的同質(zhì)化，真正隱含的重要信息較少；另外縱向?qū)Ρ瓤?，同家公司兩年的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容基本一致，這雖然體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息一貫性原則，但僅僅形式上披露收入確認(rèn)的具體方式以及會(huì)計(jì)估計(jì)卻無(wú)法真正給會(huì)計(jì)信息使用者提供增量信息。2018年較2017年在商譽(yù)減值事項(xiàng)上提高了近3個(gè)百分點(diǎn)，這與交易所強(qiáng)制要求公司披露商譽(yù)減值測(cè)試報(bào)告有關(guān)，商譽(yù)是2018年監(jiān)管重點(diǎn)有關(guān)。

3.行業(yè)特征統(tǒng)計(jì)分析

根據(jù)證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類，上市公司分為19類，通過(guò)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量除以該行業(yè)上市公司家數(shù)，金融行業(yè)平均披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量最多，2017年為2.84個(gè)，2018年為2.67個(gè)，這與我國(guó)金融業(yè)行業(yè)大背景涉及面廣、影響大、監(jiān)管嚴(yán)厲分不開。另外從各行業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)占比分析見表2（篇幅限制，簡(jiǎn)表列示），可以得出：各行業(yè)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露是有聚焦性的，雖然各行業(yè)基本將收入確認(rèn)和資產(chǎn)減值都作為首要披露事項(xiàng)，但是交叉分析不同行業(yè)的側(cè)重點(diǎn)還是存在差異，如收入確認(rèn)在建筑業(yè)和水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)上較其他事項(xiàng)突出，這是由于這兩個(gè)行業(yè)涉及較多的建造合同收入，完工百分比在BT、BOT、PPP業(yè)務(wù)上涉及較多的判斷以及合同履約時(shí)間較長(zhǎng)存在變動(dòng)較大；房地產(chǎn)行業(yè)在稅務(wù)事項(xiàng)的披露遠(yuǎn)高于其他行業(yè)，這源于房產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅的計(jì)提對(duì)其損益影響重要，且管理層需要對(duì)相關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)和實(shí)務(wù)做法做出較多的估計(jì)和判斷；采礦業(yè)由于存在較多的非流動(dòng)資產(chǎn)，不僅價(jià)值高，且測(cè)定涉及重大專業(yè)性判斷，對(duì)減值的計(jì)提極具復(fù)雜性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往將非商譽(yù)資產(chǎn)減值類事項(xiàng)作為采礦業(yè)的首要事項(xiàng)，而對(duì)比信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，此類公司一般是輕資產(chǎn)企業(yè)，商譽(yù)減值在該行業(yè)披露的比重最大；金融業(yè)每家公司均披露了非商譽(yù)資產(chǎn)減值類事項(xiàng)，這與公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)放貸款、投融資密不可分，而且涉及金額重大，此外金融行業(yè)比其他行業(yè)更多披露了合并及長(zhǎng)投事項(xiàng)，這是因?yàn)榻鹑谄髽I(yè)大多涉及結(jié)構(gòu)化主體的合并等復(fù)雜的合并情況。

表2 不同行業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)占比

4.審計(jì)單位角度統(tǒng)計(jì)分析

根據(jù)表3（篇幅限制，簡(jiǎn)表列示）得知，國(guó)際“四大”2017年、2018年審計(jì)報(bào)告平均披露3.17和3.55項(xiàng)，高于國(guó)內(nèi)的本土“八大”2.11項(xiàng)和2.05項(xiàng)，更高于其他事務(wù)所，表明國(guó)際“四大”更傾向于充分披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，擬提供更多決策有用信息，而本土“八大”及其他所披露更加謹(jǐn)慎，可能是相關(guān)經(jīng)驗(yàn)不足，從審計(jì)收費(fèi)的角度分析，可能是審計(jì)成本的考慮；另外國(guó)際“四大”在資產(chǎn)減值類事項(xiàng)、公允價(jià)值計(jì)量（評(píng)估）、合并及長(zhǎng)投事項(xiàng)、稅務(wù)事項(xiàng)等事項(xiàng)上披露的平均數(shù)量均高于本土“八大”和其他事務(wù)所，這可能與承接的客戶特征和業(yè)務(wù)規(guī)模有關(guān)，涉及較多的資產(chǎn)重組并購(gòu)以及復(fù)雜的新型業(yè)務(wù)，所以對(duì)非常規(guī)類事項(xiàng)更加敏感，而本土“八大”及其他所在收入確認(rèn)上披露高于國(guó)際“四大”，但較多只是披露了收入的固有風(fēng)險(xiǎn)以及確認(rèn)政策，信息量較小，有些流于形式。

四、總結(jié)和思考

相比較于傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)報(bào)告，改進(jìn)的審計(jì)報(bào)告格式提高了信息透明度，改善了信息不對(duì)稱情況，為報(bào)告使用者提供了更好的決策有用性，一定程度上達(dá)到了審計(jì)報(bào)告改革預(yù)期，但實(shí)施過(guò)程中由于時(shí)間短、經(jīng)驗(yàn)不足也存在一些問題，比如數(shù)量上，對(duì)標(biāo)英國(guó)2016年1月FRC披露的富時(shí)350成分公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)情況，平均值為3.87項(xiàng)，遠(yuǎn)高于我國(guó)上市公司披露情況。從類型上，雖然我國(guó)和英國(guó)都將資產(chǎn)減值和收入確認(rèn)作為首要的高頻的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但是廣度上看，英國(guó)審計(jì)報(bào)告涉獵廣泛，披露更加敏感，如管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，收入造假風(fēng)險(xiǎn)等，而我國(guó)此類事項(xiàng)并未涉及；披露內(nèi)容上，對(duì)比兩年，同一上市公司披露內(nèi)容基本一致簡(jiǎn)單重復(fù)，除非新增當(dāng)期重大交易與事項(xiàng)，對(duì)比行業(yè)披露情況，由于同一行業(yè)本身存在一定的相似性，使本該個(gè)性化的審計(jì)又變成了模板化，如建筑業(yè)甚至出現(xiàn)了幾乎完全相同的披露，缺少企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)的描述和審計(jì)應(yīng)對(duì)，降低了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的價(jià)值功能；披露格式上，本文雖未對(duì)具體的形式進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，但是在翻閱整理年報(bào)過(guò)程中不難發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的表達(dá)方式形態(tài)各異，尚未形成共識(shí)。

表3 不同規(guī)模事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型占比集中度

筆者認(rèn)為改革必須充分考慮法律法規(guī)、審計(jì)報(bào)告使用者的需求、審計(jì)師整體的專業(yè)水平等因素，準(zhǔn)則應(yīng)該對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的具體內(nèi)容、方式作出針對(duì)性、指導(dǎo)性的說(shuō)明，此外加強(qiáng)后續(xù)的監(jiān)管，對(duì)敷衍披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)事務(wù)所進(jìn)行懲罰，注協(xié)也可以進(jìn)行追蹤分析推廣經(jīng)驗(yàn)；需要提高審計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)過(guò)程保持專業(yè)嚴(yán)謹(jǐn)態(tài)度。