淺談注冊會計師職業(yè)化建設(shè)的幾個問題

吳光明

ST康美于2019年8月17日發(fā)布《關(guān)于收到中國證券監(jiān)督管理委員會〈行政處罰及市場禁入事先告知書〉的公告》稱，經(jīng)證監(jiān)會查明，其涉嫌信息披露違法違規(guī)，2016年度、2017年度、2018年1-6月合計涉嫌虛增營業(yè)收入275億元、利息收入5.1億元、營業(yè)利潤39.36億元，期間通過財務(wù)不記賬、虛假記賬，偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單，配合營業(yè)收入造假偽造銷售回款等方式，虛增貨幣資金，其中2018年6月30日虛增貨幣資金361.88億元，占披露總資產(chǎn)的45.96%和凈資產(chǎn)的108.24%。財務(wù)造假金額之大，觸目驚心。ST康美董事長在面對2019年4月30日公告的所謂“前期會計差錯”時，針對其如此之大的“差錯”金額，涉及影響業(yè)績?nèi)绱酥?，橫跨多年度的“差錯”，居然聲明：這不是財務(wù)造假，只是財務(wù)差錯。作為資本市場“守門人”的廣東正中珠江會計師事務(wù)所也沒有因此撤回過去出具的不當(dāng)審計報告。

以康美藥業(yè)、康得新為代表的一系列財務(wù)造假事件，使得我國注冊會計師行業(yè)遭受到了嚴(yán)重的誠信危機。如何通過加強職業(yè)化建設(shè)，提高注冊會計師行業(yè)的聲譽迫在眉睫。

一、講利益與守底線

會計師事務(wù)所間業(yè)務(wù)競爭激烈，除存在低價競爭外，還存在個別注冊會計師質(zhì)量意識淡薄，被利益驅(qū)使，不惜為“三斗米”折腰，幫助或配合客戶造假，違背了職業(yè)道德底線；甚至，明知財務(wù)造假是不對的，但是考慮到失去客戶帶來的收入下降，以及迫于外部壓力，面對企業(yè)造假，又不敢及時指出并出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，從而被企業(yè)管理層綁架。我們在講為人要寬宏大度的同時，更要講究尺度；做事要懂得忍讓，但是別觸碰底線。

注冊會計師行業(yè)是專業(yè)服務(wù)行業(yè)，《注冊會計師法》賦予了注冊會計師維護社會公眾利益的使命，如果不能堅守底線，感情用事，不能保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，為利益所誘惑，那只會失去注冊會計師生存的土壤，違背注冊會計師行業(yè)的初衷。

二、“拿人錢財替人消災(zāi)”還是堅持原則

注冊會計師的審計業(yè)務(wù)是由客戶委托的，現(xiàn)行審計委托制度設(shè)計，從法律規(guī)定上看，上市公司的審計機構(gòu)的選聘和報酬是由股東大會決定的，但在股權(quán)高度分散或股權(quán)相對集中的情況下，大多數(shù)中小股東無能力決定選擇會計師事務(wù)所，會計師事務(wù)所的實際委托權(quán)和收費額往往由公司管理層所決定，而管理層又往往是最大利益的獲得者。特別是IPO企業(yè)，一旦上市，就意味著身價暴漲，期待某一天股票解禁，通過轉(zhuǎn)讓獲得巨額收益。為此，為了維持較高的股價和報酬，在實際業(yè)績不理想情況下，管理層往往會求助于注冊會計師，希望通過變更會計政策和會計估計、資產(chǎn)重組，甚至不惜造假等手段或手法，來編造較好的經(jīng)營業(yè)績；另一方面，注冊會計師為了維系好客戶，只要不違背現(xiàn)行法律法規(guī)，一般也會為客戶出謀劃策，甚至也存在極個別注冊會計師喪失原則，充當(dāng)“放風(fēng)者”，甚至是“幫兇”，認(rèn)為“拿人錢財，就得替人消災(zāi)”，違背應(yīng)有的職業(yè)道德。

堅持原則，確實往往可能會失去客戶，但有時給客戶說明造假的利害關(guān)系，也能得到大多客戶的理解，主要原因往往是相互間缺少溝通。如果確實難以溝通，全行業(yè)注冊會計師都堅持原則，相信就不會存在那種不講理的客戶，即使存在也會受到市場的懲罰，畢竟未通過注冊會計師的審計是證券市場所不容的。

三、實質(zhì)比形式更重要

從近幾年受到證監(jiān)會處罰的會計師事務(wù)所來看，或多或少存在審計程序執(zhí)行不到位或不重視風(fēng)險評估等情形。究其原因，在執(zhí)業(yè)能力方面，一些事務(wù)所審計人員力量配備不強，穿透性測試不夠深入，信息化等技術(shù)手段運用不足。目前，審計團隊中多半是學(xué)校剛畢業(yè)不久的大學(xué)生，對審計準(zhǔn)則理解不透，又缺乏執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，同時很多項目經(jīng)理也只是底稿和報告的搬運工，僅僅了解數(shù)據(jù)是怎么來的，還沒法真正識別數(shù)據(jù)的真假，為底稿而編制底稿，特別是遇到由前身為經(jīng)驗豐富的注冊會計師擔(dān)任財務(wù)負(fù)責(zé)人的上市公司審計項目，在沒有認(rèn)真開展風(fēng)險評估，識別可能存在的重大錯報風(fēng)險，設(shè)計具有針對性的應(yīng)對措施情況下，就難免被上市公司牽著鼻子走。

《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第七條規(guī)定了注冊會計師不承擔(dān)賠償責(zé)任的三類與審計有關(guān)的情形：（一）已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；（二）審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實；（三）已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中予以指明。

根據(jù)上述規(guī)定，如果僅僅是按審計準(zhǔn)則執(zhí)行了有關(guān)實質(zhì)性程序，不能認(rèn)定為已遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則要求的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，必須在了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險基礎(chǔ)上，考慮進(jìn)一步審計程序，包括控制測試（如適用）和實質(zhì)性程序，對于特別風(fēng)險應(yīng)當(dāng)了解被審計單位與該風(fēng)險相關(guān)的控制（包括控制活動）；對于認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，并擬信賴針對該風(fēng)險實施的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制運行的有效性，同時應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。但是無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露，設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。然而實務(wù)中，往往誤認(rèn)為按照準(zhǔn)則或指南的要求執(zhí)行了有關(guān)函證、監(jiān)盤、分析、詢問、檢查等實質(zhì)性程序，就可以免除或減輕注冊會計師的責(zé)任，不注重業(yè)務(wù)實質(zhì)，最終難以避免審計失敗。尤其是企業(yè)財務(wù)造假，賬實嚴(yán)重不符，如果僅是取得了有關(guān)函證回函、抽幾份憑證、抄抄賬本憑證，對企業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)合理性分析時，輕信企業(yè)的口頭解釋，不追加審計程序，顯然是無法達(dá)到執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求。

《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第四條規(guī)定，“會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外?！?/p>

因此，審計并非僅僅是走過場，只講形式，只看底稿顯示是否執(zhí)行了規(guī)定的審計程序，而更要注重業(yè)務(wù)的實質(zhì)，把控實質(zhì)性風(fēng)險，把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钬灤┑綄徲嬳椖咳^程，才能避免審計失敗。

四、注冊會計師的合理保證和社會公眾的預(yù)期差距

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》規(guī)定，注冊會計師的審計是對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，強調(diào)注冊會計師的審計提供的是合理保證，而不是絕對保證。盡管注冊會計師可能懷疑被審計單位存在舞弊，甚至在極少數(shù)情況下識別出發(fā)生的舞弊，但注冊會計師并不對舞弊是否已實際發(fā)生作出法律意義上的判定。被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任。由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)計劃和執(zhí)行了審計工作，也不可避免地存在財務(wù)報表中的某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。但是社會公眾和監(jiān)管部門認(rèn)為注冊會計師有責(zé)任也有能力發(fā)現(xiàn)上市公司的財務(wù)舞弊。審計實務(wù)界和學(xué)術(shù)界多年來不斷提醒社會公眾和監(jiān)管部門不要對注冊會計師的審計期許過高，遺憾的是審計期望差距不僅沒有縮小，而且呈擴大之勢。客觀地說，注冊會計師在遏制上市公司財務(wù)造假方面已經(jīng)做出巨大努力，也取得不俗成績，但限于為客戶保密以及市場上一些潛在壓力，注冊會計師在審計工作中發(fā)現(xiàn)的大量舞弊和差錯，外界不得而知（季豐，2019）。

面對審計期望差距日益擴大的局面，注冊會計師除了加大行業(yè)宣傳外，更應(yīng)該自覺地對照注冊會計師勝任能力和審計標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，找到自身在職業(yè)知識和勝任能力上在差距，補短板，強弱項，順應(yīng)群眾期盼，把會計舞弊辨別出來，把虛增收入利潤的“水分”擠干凈，把公司風(fēng)險隱患充分揭示出來，通過不斷提高審計技術(shù)和手段，借助大數(shù)據(jù)、文本挖掘等技術(shù)支撐，利用信息化技術(shù)和手段，結(jié)合上市公司公開數(shù)據(jù)，行業(yè)數(shù)據(jù)，建立企業(yè)畫像系統(tǒng)，從而提高查錯防弊能力，逐步縮小審計期望差距。

五、注冊會計師和會計師事務(wù)所強制輪換審計制度

目前證券市場只規(guī)定了注冊會計師的強制輪換制度，規(guī)定簽字注冊會計師連續(xù)為某一機構(gòu)提供審計服務(wù)，不得超過五年。而在國資委和財政部發(fā)布的有關(guān)審計招投標(biāo)規(guī)定文件中，不僅要求會計師事務(wù)所的強制輪換，同時也規(guī)定了注冊會計師的輪換要求。如《中央企業(yè)財務(wù)決算審計有關(guān)問題解答》（國資廳發(fā)評價[2006]23號）規(guī)定，“企業(yè)聘請中國注冊會計師協(xié)會2005年公布的會計師事務(wù)所百強排名中前15位的會計師事務(wù)所，至承擔(dān)2005年度財務(wù)決算審計業(yè)務(wù)為止，連續(xù)審計年限已經(jīng)達(dá)到或超過5年，但未達(dá)到10年的，經(jīng)國資委核準(zhǔn)后，可以延緩3年變更，但連續(xù)審計年限最長不得超過10年。會計師事務(wù)所在延緩變更期間應(yīng)當(dāng)更換審計報告的簽字合伙人、簽字注冊會計師”?！吨醒肫髽I(yè)重組后選聘會計師事務(wù)所及會計師事務(wù)所受短期暫停承接新業(yè)務(wù)處理有關(guān)問題解答》（國資廳發(fā)財管〔2017〕55號）規(guī)定，重組后新集團在子企業(yè)審計業(yè)務(wù)分派中……同一會計師事務(wù)所從實際承擔(dān)某子企業(yè)審計時起，原則上連續(xù)年限不應(yīng)超過8年；境外子企業(yè)因跨多個國別確有需要的，決算審計中介機構(gòu)可根據(jù)工作需要安排，原則上同一事務(wù)所連續(xù)審計年限不應(yīng)超過8年；被處罰的會計師3年內(nèi)不應(yīng)作為中央企業(yè)審計報告簽字會計師?！督鹑谄髽I(yè)選聘會計師事務(wù)所管理辦法》（財金[2016]12號）規(guī)定，“金融企業(yè)連續(xù)聘用同一會計師事務(wù)所（包括該會計師事務(wù)所的相關(guān)成員單位）原則上不超過5年。5年期屆滿，根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的最近一期會計師事務(wù)所綜合評價信息，對于排名進(jìn)入前15名且審計質(zhì)量優(yōu)良的會計師事務(wù)所，金融企業(yè)經(jīng)履行內(nèi)部決策程序后，可適當(dāng)延長聘用年限，但連續(xù)聘用年限不超過8年”；“ 審計項目主管合伙人和簽字注冊會計師連續(xù)承擔(dān)同一金融企業(yè)審計業(yè)務(wù)不超過5年”。

過去幾十年圍繞強制輪換展開的研究和辯論，使得強制輪換的利弊得失變得越來越清晰。支持強制輪換改革的觀點認(rèn)為，強制輪換利大于弊，值得嘗試，主要優(yōu)點包括：（1）可大幅提高會計師事務(wù)所及其注冊會計師的獨立性；（2）有助于注冊會計師抵御上市公司管理層的不當(dāng)壓力和無理要求；（3）可避免會計師事務(wù)所與上市公司形成長期的利益共同體；（4）可克服長期委托所產(chǎn)生的路徑依賴問題，促使新會計師事務(wù)所的注冊會計師以全新的視角和職業(yè)懷疑的態(tài)度，重新審視上市公司的財務(wù)報表和內(nèi)部控制。反對強制輪換改革的觀點則認(rèn)為，強制輪換得不償失，弊大于利，主要缺點包括：（1）增大審計失敗風(fēng)險，學(xué)術(shù)研究表明，審計期限越短，審計風(fēng)險越高，第一和第二年發(fā)生審計失敗的風(fēng)險高于其他年度的審計，時任德勤CEO的詹姆斯·柯普蘭德（James Copeland）聲稱強制輪換無疑開出了審計失敗的藥方；（2）強制輪換與審計經(jīng)驗的積累背道而馳，不利于注冊會計師利用其積累的經(jīng)驗提高審計質(zhì)量；（3）強制輪換導(dǎo)致學(xué)習(xí)曲線處于陡峭狀態(tài)，將大幅增加審計成本；（4）強制輪換不一定能夠提高注冊會計師抵御上市公司管理層的不當(dāng)壓力。

獨立性是注冊會計師的靈魂，但是僅是注冊會計師輪換或者僅是會計師事務(wù)所輪換，均難完全做到獨立性。如果僅是會計師事務(wù)所輪換，則有的執(zhí)業(yè)團隊可能會通過加入不同機構(gòu)來規(guī)避；如果是僅強調(diào)注冊會計師輪換，往往在同一機構(gòu)，難以完全做到真正的輪換，因為由于利益問題，合伙人不太可能輕易將自己的業(yè)務(wù)交給其他合伙人承辦，繼任者也不會輕易得罪前任，很可能流于形式。因此，只有注冊會計師和會計師事務(wù)所同時執(zhí)行強制輪換才能真正體現(xiàn)獨立性。