政策性搬遷的財(cái)稅處理

紀(jì)瑋

《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)發(fā)布）規(guī)定，政策性搬遷涉及企業(yè)所得稅優(yōu)惠主要區(qū)別體現(xiàn)為：一是企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償收入，不立即作為當(dāng)年度的應(yīng)稅收入征稅，而是在搬遷周期內(nèi)，扣除搬遷支出后統(tǒng)一核算；二是給予搬遷企業(yè)最長(zhǎng)五年的搬遷期限；三是企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損，搬遷期間從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限中減除。政策性搬遷企業(yè)所得稅的具體優(yōu)惠政策以及會(huì)計(jì)處理如下：

一、政策性搬遷的范圍

只有屬于政策性搬遷范圍，納稅人才能享受政策性搬遷企業(yè)所得稅優(yōu)惠。政策性搬遷是由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行的整體搬遷或部分搬遷，為政策性搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，能夠提供相關(guān)文件證明資料的搬遷，屬于政策性搬遷：1.國(guó)防和外交的需要。2.由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要。3.由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會(huì)福利、市政公用等公共事業(yè)的需要。4.由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設(shè)的需要。5.由政府依照《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實(shí)施的對(duì)危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要。6.法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

二、政策性搬遷收入的組成

企業(yè)的搬遷收入，包括搬遷過(guò)程中從本企業(yè)以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及本企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入等。搬遷補(bǔ)償收入，是指企業(yè)在搬遷過(guò)程中取得的貨幣性和非貨幣性補(bǔ)償收入，具體包括：對(duì)被征用資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償；因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償；對(duì)停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償；資產(chǎn)搬遷過(guò)程中遭到毀損而取得的保險(xiǎn)賠款和其他補(bǔ)償收入。搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)的各類資產(chǎn)所取得的收入。但由于對(duì)存貨的處置不會(huì)因政策性搬遷而受較大影響，因此企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應(yīng)按正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入進(jìn)行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。

三、政策性搬遷支出的組成

企業(yè)的搬遷支出，包括搬遷費(fèi)用支出和資產(chǎn)處置支出。搬遷費(fèi)用支出包括，職工安置費(fèi)用和停工期間工資及福利費(fèi)、搬遷資產(chǎn)存放費(fèi)、搬遷資產(chǎn)安裝費(fèi)用以及其他與搬遷相關(guān)的費(fèi)用。資產(chǎn)處置支出包括，變賣各類資產(chǎn)的賬面凈值，以及處置過(guò)程中所發(fā)生的稅費(fèi)等支出。對(duì)于企業(yè)搬遷中報(bào)廢或廢棄的資產(chǎn)，其賬面凈值也可以作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出處理。

四、政策性搬遷涉及資產(chǎn)的稅務(wù)處理

企業(yè)政策性搬遷所涉及的資產(chǎn)，區(qū)分兩種情況進(jìn)行處理：一是搬遷后原資產(chǎn)經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單安裝或不安裝（如無(wú)形資產(chǎn)）仍可以繼續(xù)使用的，在該資產(chǎn)重新投資使用后，繼續(xù)計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用；二是搬遷后原資產(chǎn)需要大修理后才能重新使用的，該資產(chǎn)的凈值加上大修理支出，為該資產(chǎn)的計(jì)稅成本。在該資產(chǎn)重新投資使用后，就該資產(chǎn)尚可使用的年限計(jì)提折舊。同時(shí)，該大修理支出應(yīng)進(jìn)行資本化，不得從搬遷收入中扣除。企業(yè)政策性搬遷后新購(gòu)置的資產(chǎn)，一律按稅法的規(guī)定進(jìn)行處理，其支出不得從搬遷收入中扣除。企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換方式的，其換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費(fèi)（涉及補(bǔ)價(jià)，還應(yīng)加上補(bǔ)價(jià)款）計(jì)算確定。

五、政策性搬遷所得的企業(yè)所得稅處理

企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)搬遷所得。企業(yè)按規(guī)定進(jìn)行搬遷核算及報(bào)送搬遷相關(guān)材料的，其取得的搬遷收入暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，應(yīng)在符合規(guī)定的搬遷完成年度，進(jìn)行搬遷清算，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。企業(yè)在搬遷開(kāi)始，五年內(nèi)在搬遷完成的年度，搬遷補(bǔ)償收入扣除搬遷支出后有余額的，作為當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額并入其他收入中繳納企業(yè)所得稅；五年內(nèi)不能完成搬遷的，在搬遷滿五年時(shí)，搬遷補(bǔ)償收入扣除搬遷支出后有余額的，作為當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額并入其他收入中繳納企業(yè)所得稅。

1.政策性搬遷損失的企業(yè)所得稅處理。企業(yè)政策性搬遷損失是指，企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負(fù)數(shù)的數(shù)額。搬遷損失可以一次性在搬遷完成年度，作為企業(yè)損失扣除；或自搬遷完成年度起，分3個(gè)年度均勻作為企業(yè)損失扣除。企業(yè)一經(jīng)選定處理方法，不得改變。

2.政策性搬遷期間虧損的彌補(bǔ)。由于企業(yè)搬遷一般停止正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，會(huì)對(duì)虧損彌補(bǔ)期限造成影響，因此，企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除。

六、享受政策性搬遷優(yōu)惠的資料報(bào)備

企業(yè)政策性搬遷，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算。不能單獨(dú)進(jìn)行的，應(yīng)按企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷進(jìn)行所得稅處理。鑒于政策性搬遷情況比較復(fù)雜，容易出現(xiàn)征管漏洞，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自搬遷開(kāi)始年度，至次年5月31日前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括遷出地和遷入地）報(bào)送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料。

企業(yè)逾期未報(bào)備的，除特殊原因，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可外，均不得享受政策性搬遷企業(yè)所得稅優(yōu)惠。企業(yè)應(yīng)留存?zhèn)洳榈恼咝园徇w依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料，包括：政府搬遷文件或公告；搬遷重置總體規(guī)劃；拆遷補(bǔ)償協(xié)議；資產(chǎn)處置計(jì)劃；其他與搬遷相關(guān)的事項(xiàng)。此外，企業(yè)在搬遷完成年度，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表時(shí)，還應(yīng)同時(shí)報(bào)送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》及相關(guān)材料。

七、政策性搬遷稅會(huì)差異的納稅調(diào)整

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)［2009］8號(hào)）規(guī)定：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。但在企業(yè)所得稅上，企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算。

舉例：某市政府根據(jù)城市規(guī)劃，將A公司搬到郊外某化工園區(qū)，2016年收到財(cái)政補(bǔ)償5億元；2017年安置部分職工、各類資產(chǎn)搬遷安裝等費(fèi)用支出1億元，征地和新廠房建造支出約2億元；2018年完成搬遷，搬遷總投資約8億元，其中拆遷費(fèi)用1億元，購(gòu)置固定資產(chǎn)7億元。會(huì)計(jì)處理如下（金額單位：萬(wàn)元）：

1.2016年取得搬遷補(bǔ)償收入時(shí)：

借：銀行存款 50000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 50000

2.2017年支付安置部分職工、各類資產(chǎn)搬遷安裝等費(fèi)用時(shí)：

借：管理費(fèi)用/應(yīng)付職工薪酬 10000

貸：銀行存款 10000

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 10000

貸：遞延收益 10000

借：遞延收益 10000

貸：其他收益 10000

3.征地、建造新廠房、重置固定資產(chǎn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn) 70000

貸：銀行存款 70000

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 40000

貸：遞延收益 40000

4.2019年—2068年，累計(jì)計(jì)提設(shè)備折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷（設(shè)備按10年折舊，廠房按20年折舊，土地按50年攤銷）時(shí)：

借：制造費(fèi)用/管理費(fèi)用 70000

貸：累計(jì)折舊（攤銷） 70000

借：遞延收益 40000

貸：其他收益 40000

2016年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，對(duì)收到搬遷補(bǔ)償款時(shí)會(huì)計(jì)核算未確認(rèn)收入，但在企業(yè)所得稅上應(yīng)當(dāng)在收到當(dāng)期全額確認(rèn)收入，但因?qū)儆谡咝园徇w，暫不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此不用納稅調(diào)整；2017年會(huì)計(jì)確認(rèn)搬遷支出10000萬(wàn)元，企業(yè)所得稅應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算已按照同等金額計(jì)入“其他收益”相應(yīng)納稅調(diào)減，即凈調(diào)整為0，不影響整體的納稅所得額。2018年為搬遷項(xiàng)目完成年度，應(yīng)將搬遷所得計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50000-10000=40000（萬(wàn)元）；2018年搬遷期間重建廠房和重置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不影響當(dāng)年損益，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

2019—2068年，對(duì)利用搬遷收入重新建造的廠房和重置固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊（攤銷）允許在稅前扣除，計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。但由于搬遷補(bǔ)償收入已在搬遷清算中單獨(dú)處理，所以要將遞延收益轉(zhuǎn)入“其他收益”的金額逐年作納稅調(diào)減。