土地增值稅清算：把握利息扣除的關鍵點

曉紅

在土地增值稅清算中，利息支出的扣除比較復雜，既可據(jù)實扣除又可按比例扣除，既有計算扣除又有分攤扣除，還要滿足一定的條件，遵循一定的程序，稍有不慎就會帶來涉稅風險。因此，納稅人要把握好利息費用扣除的幾個關鍵點。

一、理清利息支出應列入開發(fā)成本還是開發(fā)費用

企業(yè)會計準則規(guī)定，應將資本化利息支出記入開發(fā)成本科目。但在土地增值稅清算時，已經(jīng)計入開發(fā)成本的利息支出，應調整至開發(fā)費用中，按財務費用計算扣除。《土地增值稅清算規(guī)程》（國稅發(fā)［2009］91號）明確，審核利息支出時，應當重點關注是否將利息支出從房地產開發(fā)成本中調整至開發(fā)費用。也就是說，在計算土地增值稅時，對于房地產企業(yè)按會計規(guī)定進行資本化的利息支出，應從房地產開發(fā)成本剔除出來，計入房地產開發(fā)費用。

房地產開發(fā)費用中的利息支出，應包括會計上記入財務費用中和記入房地產開發(fā)成本中的利息支出兩部分?；蛘哒f，在土地增值稅中不存在借款利息資本化的問題，只存在借款利息費用化的問題，因為一旦稅法允許在計算土地增值稅時將利息資本化，就意味著有關利息可能會享受加計扣除，這顯然是不合理的。

例如，某房地產開發(fā)項目，取得土地使用權成本為4000萬元，房地產開發(fā)成本10000萬元（其中“開發(fā)成本——借款費用”含利息支出500萬元），“財務費用——利息支出”為300萬元。利息符合據(jù)實扣除條件。按照規(guī)定，企業(yè)計入扣除項目的開發(fā)成本應為9500萬元（10000-500）；而“開發(fā)成本——借款費用”中所含利息支出500萬元，需與“財務費用——利息支出”中的300萬元合并計入開發(fā)費用中，計算扣除項目中的利息支出。

二、準確把握利息支出據(jù)實或比例扣除適用條件

《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條、《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函［2010］220號）明確，財務費用中的利息支出，凡能按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，按取得土地使用權所支付的金額和開發(fā)成本之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額和開發(fā)成本之和的10%以內計算扣除。也就是說，選擇據(jù)實扣除的前提有兩個條件：一是計算分攤利息，二是提供金融機構證明，二者必須同時具備、缺一不可。上例中，若按照利息據(jù)實扣除方法，開發(fā)費用為：（500+300）+（4000+9500）×5%=1475（萬元）；若按照比例計算扣除，開發(fā)費用為：（4000+9500）×10%=1350（萬元）。兩者差異125萬元。

土地增值稅清算時，只能計算扣除利息。關鍵詞是“分攤”和“證明”，這涉及到其利息支出如何扣除、按何種方式扣除的問題。企業(yè)應逐一核實多個（期）項目的貸款利息支出是否按項目分攤、是否取得合法有效憑證、借款合同是否規(guī)范、利率是否符合規(guī)定等。此外，“金融機構貸款”的界定也有嚴格要求。比如，企業(yè)以個人名義向銀行貸款給企業(yè)使用，由企業(yè)償還本息，以及通過銀行以理財產品、基金等形式投入企業(yè)的資金，則不符合規(guī)定。再如，通過銀行以委托貸款形式借給企業(yè)的資金，可以作為金融機構貸款處理。但委托貸款銀行一般只收取手續(xù)費，不出具發(fā)票，應由委托方向稅務機關申請代開資金占用費發(fā)票，而銀行自制票據(jù)則不符合規(guī)定。

另外，逾期利息和加罰息均不得扣除。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，銀行罰息屬于納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金，不屬于行政罰款，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但土地增值稅稅前扣除的處理則不同，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字［1995］48號）第八條第二款規(guī)定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

三、要明確利息支出準予扣除的時間臨界點

費用化利息支出不得稅前扣除。房地產開發(fā)企業(yè)的利息支出，一部分計入房地產開發(fā)產品的開發(fā)成本，即資本化；一部分計入期間費用，即費用化。土地增值稅據(jù)實扣除的利息支出，僅指開發(fā)期間所發(fā)生的應當資本化的利息支出。稅法與企業(yè)會計準則對房地產開發(fā)借款費用資本化停止時間的規(guī)定趨于一致，基本界定為達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。需要注意的是，房地產企業(yè)在房屋未完工之前進行的預售，不屬于企業(yè)會計準則和稅法上所說的可銷售狀態(tài)。

實務中，當有的房地產開發(fā)項目已完工但借款未到期，此時對于相關利息能否繼續(xù)扣除，存在不同的理解。企業(yè)會計準則規(guī)定，在建房地產開發(fā)產品按存貨處理，開發(fā)期間的利息作為期間費用核算，當通過竣工驗收時便相當于工廠產品完成了生產過程。而且，《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條等明確，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的。為此，允許扣除項目開發(fā)過程中發(fā)生的利息費用，即利息計算的臨界點，通常最晚至項目竣工通過驗收的日期。

四、未用于項目開發(fā)利息支出不得扣除

借款費用會計準則明確，為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。實務中，有的納稅人將向金融機構的借款用于投資或拆借給其他單位使用。資本化期間，專門借款閑置資金產生的利息或投資收入應當沖減財務費用。為此，企業(yè)選擇據(jù)實扣除，允許其稅前扣除的利息支出僅限于用于該項目的利息支出。如果企業(yè)將借款用于投資或挪作他用，相應支付給金融機構的利息支出，不允許在土地增值稅稅前扣除。

◇幼兒園有個小朋友撿了只青蛙，幼兒們圍成一圈觀察：“小呱呱好可愛呀!”我望著孩子們，心想：你們也很可愛呀!這時，有個小朋友說：“你們沒覺得小青蛙身上腥腥臭臭的嗎?”大家點頭，于是，他們開始商量如何幫青蛙除去腥味。不一會兒有個小朋友問我有沒有料酒。

◇一直在外打工，昨天回來去姐姐家，小外甥看到我，“舅舅”叫得可親了，我拿出200塊錢給他，小外甥死活都不要。我和姐姐都很納悶兒，我夸他長大了，真懂事。姐姐出去買菜的時候，小外甥說：舅舅，不能當著我媽的面給我錢，給了就被她拿走了?，F(xiàn)在可以給我啦。

◇父親節(jié)那天，老師讓孩子回家給爸爸洗腳。兒子給我洗完腳后，老師布置的父親節(jié)作文兒子是這么寫的：爸爸的腳又酸又臭，脫掉襪子那一霎那，酸臭味刺激到我的每個神經(jīng)，就像臭豆腐蛋摻著屎在悶熱的夏天封了一個半月。皴裂的指甲里全是黑泥，黑泥在指甲里根本摳不出來，像是生下來就黏在肉里。但我不覺得爸爸的腳又臭又臟，在濃濃的父愛里，我仿佛聞到了濃濃的花香味。

◇看著上幼兒園的女兒一筆一畫地寫字，我忍不住夸她：寫的真好，好好讀書，多學點知識，以后長大了就能吃香的喝辣的。她皺著眉頭看著我：媽媽，我光吃香的，不想喝辣的!