企業(yè)破產清算中的增值稅問題

何承中 高峰

如何處理好企業(yè)破產清算中的增值稅問題？筆者根據(jù)工作實踐，認為應該從以下幾個方面去把握：

一、企業(yè)破產清算、納稅人發(fā)生破產解散等情形的需辦理稅務登記注銷清算

《稅收征管法實施細則》第十五條規(guī)定：“納稅人發(fā)生解散、破產、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務的，應當在向工商行政管理機關或者其他機關辦理注銷登記前，持有關證件向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記”；第十六條明確：“納稅人在辦理注銷稅務登記前，應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務登記證件和其他稅務證件”。根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)一旦即將破產，應向主管稅務機關提出注銷稅務登記申請，開展清稅、清票工作，結清應納稅款、滯納金和罰款，繳銷發(fā)票。對已辦理出口貨物退（免）稅稅務認定的出口企業(yè)，應及時結清其出口貨物的退（免）稅款，并注銷其退（免）稅資格。

二、企業(yè)破產清算程序中的增值稅相關問題

1.發(fā)票及金稅設備的處理。在企業(yè)進入破產程序后，通常會有一部分存貨、固定資產及無形資產需處理，因此，應先保留其一般納稅人資格和增值稅專用發(fā)票防偽稅控系統(tǒng)，以便處置這些資產需要開具發(fā)票和進行后續(xù)稅款的申報繳納。在正式進入破產程序前，應將其防偽稅控開票金稅卡、防偽稅控IC卡、已開具尚未報稅的增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)及空白增值稅專用發(fā)票原件、當月已開具的增值稅專用發(fā)票清單、《企業(yè)金稅卡、IC卡移繳清單》《退出增值稅防偽稅控系統(tǒng)申請表》等向稅務機關繳銷?！镀飘a法》規(guī)定，破產企業(yè)的一切事務由管理人接管，鑒于增值稅專用發(fā)票管理的要求，在稅務部門監(jiān)管下，發(fā)票由破產管理人代為開具。

2.資產處置的計價處理。企業(yè)進入破產程序后，其存貨、固定資產及無形資產由破產清算組負責管理，清算組只有在破產財產分配完畢，提請人民法院裁定后才可終結破產程序。而管理人對破產財產（包括存貨、固定資產及無形資產）的處置有兩種情形：一是公開拍賣轉讓，用轉讓所得按法定程序清償債權；二是經評估后，直接裁決給相關的債權人，用于清償債務。兩種情形都應繳納增值稅。企業(yè)進入破產程序后，因為不再符合持續(xù)經營原則，應采用《財政部國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］60號）中“四、企業(yè)的全部資產可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得”和財會［2016］23號《關于印發(fā)〈企業(yè)破產清算有關會計處理規(guī)定〉的通知》第五條“破產企業(yè)在破產清算期間的資產應當以破產資產清算凈值計量。本規(guī)定所稱的資產，是指破產法規(guī)定的債務人（破產企業(yè)）財產。破產資產清算凈值，是指在破產清算的特定環(huán)境下和規(guī)定時限內，最可能的變現(xiàn)價值扣除相關的處置稅費后的凈額。最可能的變現(xiàn)價值應當為公開拍賣的變現(xiàn)價值，但是債權人會議另有決議或國家規(guī)定不能拍賣或限制轉讓的資產除外；債權人會議另有決議的，最可能的變現(xiàn)價值應當為其決議的處置方式下的變現(xiàn)價值；按照國家規(guī)定不能拍賣或限制轉讓的，應當將按照國家規(guī)定的方式處理后的所得作為變現(xiàn)價值”和第六條“破產企業(yè)在破產清算期間的負債應當以破產債務清償價值計量。破產債務清償價值，是指在不考慮破產企業(yè)的實際清償能力和折現(xiàn)等因素的情況下，破產企業(yè)按照相關法律規(guī)定或合同約定應當償付的金額”的規(guī)定，以“破產資產清算凈值”作為企業(yè)存貨、固定資產及無形資產的銷售價格，依順序按照公開拍賣價、評估認定價和法院裁決價進行確定。

3.資產處置的增值稅計算。破產企業(yè)為小規(guī)模納稅人的按照簡易計稅方法計算增值稅。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）和《關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅［2014］57號）規(guī)定，小規(guī)模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產和舊貨，減按2%征收率征收增值稅。

破產企業(yè)為一般納稅人的按照適用稅率計算增值稅。如果其固定資產為動產，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）和《關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅［2014］57號）規(guī)定，銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照3%征收率減按2%征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照3%征收率減按2%的征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；銷售舊貨，按照3%征收率減按2%征收增值稅。如果其固定資產為不動產，以及無形資產，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）、國家稅務總局關于發(fā)布《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第14號）和國家稅務總局關于發(fā)布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第15號）規(guī)定，該不動產或無形資產為全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點之日前取得或購建的，可以選擇適用簡易計稅方法計算增值稅，該不動產或無形資產為全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點之日后取得或購建的，按照一般計稅方法計算增值稅。

4.資產處置的發(fā)票開具。企業(yè)進入破產程序后，財產、印章和賬簿、文書等資料由管理人接管、內部管理事務由管理人決定、財產由管理人管理和處置，企業(yè)的大小事務，企業(yè)不再有發(fā)言權，而是由管理人全權負責。因此，處置企業(yè)存貨、固定資產及無形資產需要開具發(fā)票的，應該由破產管理人提出申請，提交資產處置合同、文件，或法院的裁決書，根據(jù)前述作價原則及增值稅處理要求，由稅務機關監(jiān)管代開相應的增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，并加蓋企業(yè)的發(fā)票專用章。

5.資產處置的增值稅稅款的繳納。在破產清算程序中，處置企業(yè)存貨、固定資產及無形資產產生新的稅款。這種新的稅款，屬于《破產法》第四十一條規(guī)定的管理、變價和分配債務人財產的費用，屬于破產費用?！镀飘a法》第四十三條“破產費用和共益?zhèn)鶆沼蓚鶆杖素敭a隨時清償”，破產費用最優(yōu)先支付，根據(jù)財會［2016］23號應作為破產資產清算凈值的減項處理（最可能的變現(xiàn)價值扣除相關的處置稅費后的凈額）。因此,有必要將稅收債權按照時間段分割為兩個部分，第一部分破產宣告前產生的欠繳增值稅，按照破產債權申報程序進行申報處理，第二部分即在破產清算程序中產生的增值稅，歸入破產費用，最優(yōu)先支付。

國家稅務總局對最高人民法院的復函（國稅函［2005］869號）中明確，對拍賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款；稅收具有優(yōu)先權；鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產的收入，人民法院應當協(xié)助稅務機關依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。

雖然企業(yè)還是法定的納稅義務人，但是，在破產程序中，企業(yè)已經喪失了相應的權利，當然也沒有能力繼續(xù)履行納稅申報和繳稅等相應義務。所以，在破產管理人申請開具發(fā)票時，逐筆按照開票金額計算相應的稅款，由破產管理人按照破產費用優(yōu)先支付，進行繳納。不過在一般計稅方法下，按照計算的銷項稅額抵減上期留抵稅額后的余額進行繳納。

6.企業(yè)破產清算時增值稅留抵稅額的處理。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)破產、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復》（國稅函［1998］429號）規(guī)定：“納稅人破產、倒閉、解散、停業(yè)后，其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分（即留抵稅額），稅務機關不再退稅”。《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅［2005］165號）規(guī)定：“一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅”。

企業(yè)破產清算時，存在期初留抵稅額的，當企業(yè)有存貨及適用一般計稅方法的不動產和無形資產，應該以處置存貨及一般計稅方法的不動產和無形資產實現(xiàn)的銷項稅額中進行抵減；當企業(yè)沒有存貨及適用一般計稅方法的不動產和無形資產，期初留抵稅額不作進項稅額轉出，也不予以退稅，而是轉入清算損益。

7.增值稅的納稅申報。在企業(yè)進入破產程序后，由破產管理人延續(xù)原先的申報方式進行申報。

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