公司治理視角下國有企業(yè)增值型內(nèi)部審計(jì)研究

王維維

1 增值型內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)理論概述

1.1 增值型內(nèi)部審計(jì)的概念

IIA 在2011 年將內(nèi)部審計(jì)的作用重新定義為增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營，內(nèi)部審計(jì)職能不能僅僅停留在查錯(cuò)糾弊和驗(yàn)證報(bào)表信息是否真實(shí)公允的層面，而是要立足于企業(yè)整體戰(zhàn)略層面，提高企業(yè)運(yùn)營的效率和效果，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)和組織的價(jià)值增值。

1.2 內(nèi)部審計(jì)增值的衡量

內(nèi)部審計(jì)為組織實(shí)現(xiàn)的最終價(jià)值增值，是指顯性價(jià)值加上隱性價(jià)值減去審計(jì)成本的凈額。顯性價(jià)值主要包括內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)并協(xié)助企業(yè)予以改進(jìn)的錯(cuò)弊金額、及時(shí)發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程存在問題而幫助企業(yè)較少損失的金額等。隱性價(jià)值又稱間接價(jià)值，主要是指由于內(nèi)部審計(jì)的存在起到威懾作用，使得公司員工實(shí)現(xiàn)自律而可能為企業(yè)減少的損失。內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)的活動(dòng)特點(diǎn)以及作業(yè)流程都較為熟悉，經(jīng)常可以為管理層的高效決策提供多種有用的信息，這些咨詢建議工作有利于提高經(jīng)營效率和效果，為組織創(chuàng)造價(jià)值。

1.3 公司治理與內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系

內(nèi)部審計(jì)部門作為公司內(nèi)部一個(gè)具有較強(qiáng)獨(dú)立性的部門，包含在企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)之中。內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮，有助于幫助治理層識(shí)別出在內(nèi)部控制制度方面可能存在的問題，從宏觀的角度對(duì)企業(yè)內(nèi)外部可能面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，可以使得企業(yè)及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，避免不必要的損失。治理層通常立足于公司的戰(zhàn)略層面，為公司制定各種目標(biāo)和發(fā)展計(jì)劃，內(nèi)部審計(jì)作為在各個(gè)部門之間起協(xié)調(diào)作用的部門，可以在一定程度上解決由于委托代理關(guān)系的存在而導(dǎo)致的信息不對(duì)稱問題，有效地發(fā)揮自身的咨詢職能，為治理層的決策提供客觀公正的建議，減少?zèng)Q策失誤。此外，內(nèi)部審計(jì)還有助于促進(jìn)相關(guān)道德和價(jià)值觀念的溝通和落實(shí)，有助于幫助企業(yè)形成積極的企業(yè)文化和工作氛圍，從而激勵(lì)員工以更大的熱情為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值。

2 我國國有企業(yè)增值型內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀

我國的國有企業(yè)在國家的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，對(duì)于各項(xiàng)政策的落實(shí)始終優(yōu)于民營企業(yè)，因此其內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r可以代表我國整體的最優(yōu)水平。由中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)1236 家國有企業(yè)進(jìn)行普查和調(diào)研出具的發(fā)展報(bào)告可知，近年來隨著國家各項(xiàng)法律規(guī)章的推動(dòng)，我國國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性顯著增強(qiáng)，在企業(yè)內(nèi)部的地位顯著提升，各企業(yè)基本都建立了適合本企業(yè)發(fā)展的多樣化管理體制，逐步規(guī)范了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的組織管理，吸納了大量具有成熟工作資歷的優(yōu)秀審計(jì)人才。

在上述接受調(diào)查的國有企業(yè)之中，約有55%的企業(yè)設(shè)置了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。在超過半數(shù)的建立了獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的國有企業(yè)中，各企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系主要有隸屬于總經(jīng)理、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、副經(jīng)理或總會(huì)計(jì)師、紀(jì)檢監(jiān)察聯(lián)合辦公五種，其中隸屬于總經(jīng)理占比最高，達(dá)到41.75%，隸屬于董事會(huì)和副總經(jīng)理或總會(huì)計(jì)師的占比分別為20.93%和19.66%，隸屬于監(jiān)事會(huì)的占比最低，僅為3.47%。

在內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)類型方面，調(diào)查發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)主要仍然集中在財(cái)務(wù)審計(jì)的領(lǐng)域，同時(shí)各國有企業(yè)也根據(jù)國家政策方針的要求，積極探索了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)等多樣化的新型審計(jì)模式。國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)逐漸在從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)向增值型審計(jì)轉(zhuǎn)變，在內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理等方面發(fā)揮了積極而有效的作用，取得了一定的成果。但是，縱觀各種審計(jì)類型所占的比重不難發(fā)現(xiàn)，其他各種類型的審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)之間仍存在著較大的差距，我國國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)增值職能的發(fā)揮，與國際先進(jìn)水平之間仍存在著較大差距。因此，探索改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)增值職能的措施，具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

3 當(dāng)前國有企業(yè)增值型內(nèi)部審計(jì)發(fā)展存在的問題

3.1 國有企業(yè)內(nèi)部對(duì)內(nèi)部審計(jì)重要性的認(rèn)識(shí)存在偏差

國有企業(yè)由國家控股，其內(nèi)部審計(jì)最初產(chǎn)生于國家的行政命令，審計(jì)重點(diǎn)通常在于驗(yàn)證企業(yè)經(jīng)營行為與相關(guān)制度的合規(guī)性和會(huì)計(jì)核算的真實(shí)準(zhǔn)確性，查找舞弊欺詐行為。當(dāng)前許多企業(yè)的治理層仍然固守對(duì)于審計(jì)的傳統(tǒng)觀念，沒有意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的職能部門，可以協(xié)助企業(yè)優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，完善管理制度，防范內(nèi)外部的風(fēng)險(xiǎn)，減少企業(yè)可能面臨的損失，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。由于內(nèi)部審計(jì)是采用一種間接、輔助的方式發(fā)揮其增值職能，因此經(jīng)常被片面地認(rèn)為是產(chǎn)生大量費(fèi)用的成本中心，企業(yè)高層通常想要盡量削減內(nèi)部審計(jì)部門的資金支出以節(jié)約企業(yè)運(yùn)營成本，嚴(yán)重限制了內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮。

3.2 內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性得不到保證

當(dāng)前我國國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)置模式主要有五種，在這幾種模式中，隸屬于董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的內(nèi)部審計(jì)設(shè)置模式獨(dú)立性和權(quán)威性最高。然而，由上圖中的調(diào)查結(jié)果可知，當(dāng)前采用這種模式的企業(yè)僅占24.4%，比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。在我國國有企業(yè)的隸屬模式之中，占比最高的是隸屬于總經(jīng)理，這種模式下雖然有助于對(duì)企業(yè)的直接生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，但是卻無法對(duì)總經(jīng)理等高級(jí)管理人員進(jìn)行監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)最初之所以產(chǎn)生，就是為了解決委托代理關(guān)系下的信息不對(duì)稱問題，如果內(nèi)部審計(jì)部門直接受總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)，那么工作范圍可能會(huì)受到限制，管理層的違規(guī)行為可能無法傳達(dá)給治理層，不利于實(shí)現(xiàn)有效的公司治理。

3.3 內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)不高

內(nèi)部審計(jì)涉及的知識(shí)面很廣，是一項(xiàng)涵蓋了多個(gè)學(xué)科的綜合性的工作，在理論和實(shí)踐方面都對(duì)審計(jì)人員提出了很高的要求。隨著近年來國有企業(yè)不斷地推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型與發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員數(shù)量得到了很大的充實(shí)，然而從審計(jì)隊(duì)伍的人員組成情況以及學(xué)歷情況來看，當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)人員仍然存在著素質(zhì)不高、人才隊(duì)伍結(jié)構(gòu)過于單一的問題。此外，在國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的組建過程中，由于企業(yè)最初不具備專業(yè)的審計(jì)人員，因此人員大多來自于財(cái)務(wù)部門和人力資源部門，他們?nèi)狈?duì)內(nèi)部審計(jì)知識(shí)的系統(tǒng)性和專業(yè)性的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，對(duì)各業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制以及企業(yè)的經(jīng)營管理缺乏足夠的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)儲(chǔ)備，很難在企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理的層面有效地發(fā)揮為企業(yè)增值的職能。

3.4 內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量不高，應(yīng)用不足

當(dāng)前雖然超過半數(shù)的國有企業(yè)都設(shè)立了單獨(dú)的內(nèi)部審計(jì)部門，但是企業(yè)內(nèi)部并未能夠建立起一套系統(tǒng)化、規(guī)范化的審計(jì)體系。審計(jì)人員在日常的工作中缺乏權(quán)威有效的指導(dǎo)，隨意性較大，很容易出現(xiàn)審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)方案與企業(yè)實(shí)際的業(yè)務(wù)流程不相符合的現(xiàn)象。當(dāng)前在國有企業(yè)內(nèi)部，雖然很多內(nèi)部審計(jì)部門能夠?qū)ぷ髦邪l(fā)現(xiàn)的問題和風(fēng)險(xiǎn)提出改進(jìn)意見，但是由于缺乏完善的審計(jì)成果運(yùn)用機(jī)制，使得很多高質(zhì)量的審計(jì)成果得不到重視和運(yùn)用，很難發(fā)揮其應(yīng)有的價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)部門每年發(fā)現(xiàn)的問題大同小異，屢審屢犯，審計(jì)人員每年對(duì)這些問題進(jìn)行重復(fù)審計(jì)，不僅不能解決問題，還會(huì)浪費(fèi)大量的審計(jì)資源。

4 優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)增值職能的對(duì)策

4.1 提高企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)意識(shí)

企業(yè)的治理層應(yīng)當(dāng)意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)在公司治理層面可以發(fā)揮的作用，提高對(duì)內(nèi)部審計(jì)重要性的認(rèn)識(shí)，將其定位為可以為企業(yè)的發(fā)展提供有效建議的決策輔助部門。由董事會(huì)等治理層自上而下地推動(dòng)建立和完善該國有企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)體系，不斷提高內(nèi)部審計(jì)部門在整個(gè)企業(yè)內(nèi)部的地位，使得內(nèi)部審計(jì)能夠在公司戰(zhàn)略層面充分發(fā)揮其參謀職能。企業(yè)高層對(duì)于內(nèi)部審計(jì)提出的建議要充分重視，積極利用內(nèi)部審計(jì)的工作成果完善企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制。

對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門的員工而言，要積極轉(zhuǎn)變自身的觀念，不能再將自己的職能僅僅定位在查找企業(yè)內(nèi)部存在的問題方面，而要樹立起為企業(yè)增加價(jià)值的觀念，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各部門發(fā)揮好確認(rèn)和咨詢的職能，提出有效的建議，充分發(fā)揮好自身的主觀能動(dòng)性為企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值服務(wù)。此外，內(nèi)部審計(jì)也要注重自我營銷，只有這樣才能使自身的價(jià)值和工作成果受到關(guān)注，更加有利于審計(jì)工作的開展。

4.2 優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)的工作流程

內(nèi)部審計(jì)流程是否規(guī)范，直接影響到后續(xù)審計(jì)成果的質(zhì)量。對(duì)審計(jì)各流程需要完成的工作以及應(yīng)當(dāng)達(dá)成的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置好規(guī)范化的標(biāo)準(zhǔn)，這樣有助于審計(jì)人員減少前期的摸索和試錯(cuò)，使內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮價(jià)值增值的最大化。此外，傳統(tǒng)的事后審計(jì)模式已經(jīng)無法滿足當(dāng)前審計(jì)工作的需要，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)及時(shí)轉(zhuǎn)變實(shí)施全過程審計(jì)，根據(jù)審計(jì)重點(diǎn)有效地配置審計(jì)資源。在審計(jì)實(shí)施過程中，要進(jìn)行全方位的跟蹤反饋，不斷地根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整預(yù)期的審計(jì)計(jì)劃，減少審計(jì)偏差的出現(xiàn)。

傳統(tǒng)的審計(jì)大都需要審計(jì)人員親臨現(xiàn)場，采用抽樣方法對(duì)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)執(zhí)行審計(jì)工作，效率較低并且存在很大的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。在計(jì)算機(jī)協(xié)助審計(jì)的情況下，審計(jì)人員可以運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)、SQL 數(shù)據(jù)庫、Python、數(shù)據(jù)挖掘等一系列先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，遠(yuǎn)程調(diào)取數(shù)據(jù)并執(zhí)行一系列的分析程序，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)日常經(jīng)營管理的各個(gè)流程中存在的各種問題。

4.3 提升內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)

隨著內(nèi)部審計(jì)工作范圍的不斷擴(kuò)展以及業(yè)務(wù)流程的日益復(fù)雜，單一的財(cái)務(wù)或?qū)徲?jì)專業(yè)的人才已經(jīng)無法滿足內(nèi)部審計(jì)工作的需要。因此國有企業(yè)需要增加內(nèi)部審計(jì)部門的人才配備，著手招募更多法律、計(jì)算機(jī)、稅務(wù)、工程技術(shù)、企業(yè)管理等各領(lǐng)域的高層次人才，充實(shí)企業(yè)的人才儲(chǔ)備，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值服務(wù)。對(duì)于短時(shí)期內(nèi)無法實(shí)現(xiàn)人才引進(jìn)的企業(yè)，可以借鑒中國移動(dòng)的經(jīng)驗(yàn)，設(shè)立特約審計(jì)專員制度，從企業(yè)的其它部門選拔出部分具有業(yè)務(wù)專長的員工，協(xié)助內(nèi)部審計(jì)開展工作，這樣不僅易于操作，還可以為企業(yè)節(jié)約大量成本。

對(duì)于企業(yè)內(nèi)審部門已有的員工，不能僅僅滿足于現(xiàn)有的知識(shí)儲(chǔ)備，要鼓勵(lì)他們努力跟上最新的時(shí)代發(fā)展。企業(yè)可以為這些員工定期組織相關(guān)的專業(yè)培訓(xùn)，鼓勵(lì)他們相互進(jìn)行知識(shí)的討論與分享，從而提高他們的邏輯思辨能力以及溝通能力，這些都是執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)不可或缺的。

4.4 加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用

內(nèi)部審計(jì)工作的開展，不能僅僅停留在發(fā)現(xiàn)問題的階段，而要重視后續(xù)是否得到了整改。審計(jì)人員在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了一系列的問題，除了責(zé)令和督促相關(guān)部門和負(fù)責(zé)人立即進(jìn)行整改之外，還要對(duì)問題產(chǎn)生的原因進(jìn)行追溯分析，確定該個(gè)別問題是否在其它部門可能普遍發(fā)生，從源頭進(jìn)行解決和防范。對(duì)于一些具有普遍性或警示性的問題，可以在企業(yè)內(nèi)部建立審計(jì)公告制度，督促其他部門進(jìn)行自我檢查和防范，有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部整個(gè)業(yè)務(wù)流程的規(guī)范與完善。

此外，績效考核機(jī)制直接關(guān)乎員工能獲得的工資以及相關(guān)利益，對(duì)員工有較強(qiáng)的激勵(lì)和威懾作用，企業(yè)可以考慮將審計(jì)成果的整改運(yùn)用與公司的績效考核機(jī)制相掛鉤。對(duì)于積極配合內(nèi)部審計(jì)開展工作，努力執(zhí)行審計(jì)意見、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程的企業(yè)部門或員工給予適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)，對(duì)于不配合審計(jì)工作開展，工作中出現(xiàn)屢審屢犯問題的部門和個(gè)人，可以適當(dāng)減少工資或者獎(jiǎng)金的發(fā)放。這樣有利于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部對(duì)審計(jì)整改的重視程度，促進(jìn)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題從源頭上得到解決。