權(quán)屬證明有瑕疵的房產(chǎn)在集團(tuán)化企業(yè)的管理與會(huì)計(jì)處理探討

在一些集團(tuán)化企業(yè)，由于歷史、行業(yè)和其他一些特殊原因會(huì)存在或出現(xiàn)本應(yīng)該有權(quán)屬證明的一些資產(chǎn)沒有取得合法權(quán)屬證明的情況，其中比較典型的是房屋建筑物，特別是房屋。這種房屋的實(shí)際使用情況、入賬情況和涉及到的租金支付、稅務(wù)問題的處理等比較復(fù)雜，會(huì)計(jì)處理存在一定的爭議。本文主要從三個(gè)方面探討與這一問題相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，稅務(wù)處理與資產(chǎn)管理相關(guān)的問題。一是這個(gè)權(quán)屬證明有瑕疵的資產(chǎn)應(yīng)不應(yīng)該入賬？如果入賬的話，在報(bào)表上應(yīng)該作為什么資產(chǎn)列報(bào)？應(yīng)該在哪個(gè)會(huì)計(jì)主體列報(bào)？二是如果列報(bào)主體和使用主體不一致，相關(guān)的收益應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？三是如果資產(chǎn)所屬主體和使用主體不一致，在稅務(wù)上應(yīng)該如何處理？

一、資產(chǎn)的歸類與列報(bào)主體

（一）相關(guān)的資產(chǎn)是否應(yīng)該在報(bào)表上確認(rèn)

沒有取得權(quán)屬證明的資產(chǎn)總體上來說分為兩種情況：第一種情況是這種資產(chǎn)的權(quán)屬本來就有爭議，由于爭議的原因無法取得權(quán)屬證明；第二種情況是這種資產(chǎn)的權(quán)屬本身沒有爭議，但是由于歷史原因或者行業(yè)的某種特殊原因，從而沒有取得權(quán)屬證明。

第一種情況即資產(chǎn)的權(quán)屬本來就有爭議，由于爭議的原因無法取得權(quán)屬證明，在會(huì)計(jì)上屬于或有事項(xiàng)。與資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理問題包括兩個(gè)方面，一是資產(chǎn)本身能不能入賬的問題。按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，這項(xiàng)資產(chǎn)只有在同時(shí)滿足兩個(gè)條件的情況下才能夠入賬，這個(gè)問題準(zhǔn)則有明確的規(guī)定，不再贅述。二是這項(xiàng)資產(chǎn)在使用過程中產(chǎn)生的收益或潛在收益在會(huì)計(jì)上應(yīng)該如何處理？如，爭議資產(chǎn)用于出租，就會(huì)產(chǎn)生租金收益；爭議資產(chǎn)不是用于出租而是自用，就會(huì)產(chǎn)生潛在的收益，也就是企業(yè)少發(fā)生一筆租金支出。如果爭議資產(chǎn)本身滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件，從而這項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)完整確認(rèn)入賬，那么這個(gè)收益或潛在收益的會(huì)計(jì)處理問題就是一個(gè)常規(guī)的處理，不再贅述。但如果資產(chǎn)不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，基于謹(jǐn)慎性原則，這個(gè)資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益就應(yīng)該確認(rèn)為一筆負(fù)債，而不是計(jì)入當(dāng)期損益。同理如果資產(chǎn)自用，在自用的過程中所可能需要支付的租金，也應(yīng)該作為一筆負(fù)債處理。

第二種情況即資產(chǎn)的權(quán)屬本身沒有爭議，但由于某種特殊原因沒有取得權(quán)屬證明。這種資產(chǎn)符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義，應(yīng)該確認(rèn)并在報(bào)表列報(bào)，關(guān)鍵的問題是在報(bào)表上應(yīng)該被記入列入哪一類資產(chǎn)？也就是相關(guān)的資產(chǎn)在報(bào)表上應(yīng)該如何歸類。本文主要討論這種情況。

（二）確認(rèn)的相關(guān)資產(chǎn)在報(bào)表上應(yīng)該如何歸類

實(shí)際工作中，這種權(quán)屬證明有瑕疵的資產(chǎn)的爭議點(diǎn)是計(jì)入固定資產(chǎn)還是計(jì)入無形資產(chǎn)？

根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。且資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件來看，這兩種資產(chǎn)最根本的區(qū)別不在是否可辨認(rèn)，而在有形還是無形。固定資產(chǎn)是有形的實(shí)物資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)是一種無形的權(quán)利。把這種資產(chǎn)計(jì)入固定資產(chǎn)的觀點(diǎn)認(rèn)為，這種資產(chǎn)就是一種實(shí)物資產(chǎn)，只不過這種實(shí)物資產(chǎn)沒有取得合法的權(quán)屬證明，所以它是一種權(quán)屬證明有瑕疵的固定資產(chǎn)。計(jì)入無形資產(chǎn)的觀點(diǎn)是比照土地使用權(quán)來認(rèn)定，認(rèn)為這種資產(chǎn)和土地使用權(quán)有類似之處，土地使用權(quán)是企業(yè)擁有一項(xiàng)權(quán)利，這項(xiàng)權(quán)利可以使用，但是并不占有實(shí)物形態(tài)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于企業(yè)沒有取得此類房產(chǎn)的權(quán)屬證明，所以它不擁有這項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)，而只擁有這項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)的使用權(quán)，所以它應(yīng)該計(jì)入無形資產(chǎn)。

筆者認(rèn)為，土地使用權(quán)企業(yè)不可能取得對應(yīng)土地的控制權(quán)，因?yàn)樗乃袡?quán)歸國家所有，企業(yè)只取得了使用這項(xiàng)資產(chǎn)的權(quán)利，它符合無形資產(chǎn)的定義。但是這種權(quán)屬證明有瑕疵的房屋，企業(yè)是能夠?qū)嶋H控制這項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)的，它不是一種無形的權(quán)利，它是一種有形的資產(chǎn)，所以它應(yīng)該計(jì)入固定資產(chǎn)。

需要強(qiáng)調(diào)的是，這種資產(chǎn)對于企業(yè)來說其收益能力是受限制的，簡單來說，企業(yè)可以通過使用這項(xiàng)資產(chǎn)獲益，但無法通過銷售這筆資產(chǎn)獲益，因?yàn)闄?quán)屬證明有瑕疵的資產(chǎn)一般來說并不存在可以銷售的市場。這種信息對于報(bào)表使用人來說是重要的，所以這種權(quán)屬證明有瑕疵的資產(chǎn)在報(bào)表附注中應(yīng)該單獨(dú)披露。

（三）相關(guān)的資產(chǎn)應(yīng)該在哪一個(gè)會(huì)計(jì)主體確認(rèn)

在集團(tuán)化企業(yè)里邊，當(dāng)出現(xiàn)此類權(quán)屬證明有瑕疵的資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)上所面臨的另外一個(gè)問題是，這項(xiàng)資產(chǎn)到底應(yīng)該計(jì)入母公司的報(bào)表還是子公司的報(bào)表，也就是說應(yīng)該在哪個(gè)會(huì)計(jì)主體列報(bào)這項(xiàng)資產(chǎn)。這個(gè)問題在合并報(bào)表層面并不重要，但在個(gè)別報(bào)表層面是一個(gè)重要的問題，特別是，由于企業(yè)的納稅義務(wù)是以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)的，所以這個(gè)問題不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問題，而且還涉及到稅務(wù)問題。

正常情況下，對于房屋這樣的資產(chǎn)，資產(chǎn)的所有者應(yīng)該取得所有權(quán)證明，所以資產(chǎn)就應(yīng)該計(jì)入所有權(quán)證明所載明的所有者的報(bào)表。如果權(quán)屬證明所載明的所有者跟實(shí)際支付對價(jià)的主體不是同一個(gè)會(huì)計(jì)主體。那就形成支付對價(jià)的一方和權(quán)屬證明所載明的所有者之間的一筆交易。如，子公司發(fā)生支出并構(gòu)建資產(chǎn)，而權(quán)屬證明載明的所有權(quán)是母公司，那么資產(chǎn)就應(yīng)該在母公司確認(rèn)，同時(shí)意味著子公司對母公司產(chǎn)生了銷售業(yè)務(wù)。

但是，由于這種權(quán)屬證明有瑕疵的資產(chǎn)并沒有取得合法的所有權(quán)證明，也就無所謂所有權(quán)憑證上面所載明的所有者了。那這種情況，這筆資產(chǎn)到底應(yīng)該列入哪一個(gè)報(bào)表主體？筆者建議應(yīng)該優(yōu)先考慮資產(chǎn)的構(gòu)建主體。也就是說，哪一個(gè)主體發(fā)生支付并構(gòu)建了這項(xiàng)資產(chǎn)，那么這項(xiàng)資產(chǎn)就應(yīng)該體現(xiàn)在哪一個(gè)主體的報(bào)表上。但是，這種情況下，有時(shí)候會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)所屬的主體和資產(chǎn)的使用主體不一致的情況，這會(huì)給資產(chǎn)的會(huì)計(jì)管理和稅務(wù)處理帶來相應(yīng)的問題。

二、資產(chǎn)收益的管理與會(huì)計(jì)處理

在同一集團(tuán)公司內(nèi)部，當(dāng)資產(chǎn)的列報(bào)主體（也就是資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上的所有者，但由于這種應(yīng)該有所有權(quán)憑證的資產(chǎn)沒有取得所有權(quán)憑證，所以我們避免使用所有者這一概念。）和使用主體不一致的時(shí)候，就意味著資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊等費(fèi)用支出在列報(bào)主體，而由于使用資產(chǎn)所可能產(chǎn)生的收益在使用主體的賬上。這就涉及到兩個(gè)方面的問題，一是這個(gè)資產(chǎn)收益的管理問題，也就是使用主體應(yīng)該如何去補(bǔ)償列報(bào)主體的問題；二是資產(chǎn)收益的會(huì)計(jì)處理問題，即這個(gè)收益應(yīng)該如何在報(bào)表上反映？

（一）資產(chǎn)收益的管理

資產(chǎn)收益的管理問題，總體上來說分為兩種情況。

第一種情況，如果子公司是母公司的全資子公司，在管理上，這個(gè)收益體現(xiàn)在子公司的賬上還是母公司的賬上對母公司來說并不重要，并不直接影響母公司的股東的利益。在這種情況下，資產(chǎn)的使用主體是否需要向資產(chǎn)的列報(bào)主體支付因使用資產(chǎn)而產(chǎn)生的使用費(fèi)，更多的是一個(gè)集團(tuán)內(nèi)部的考核問題。

第二種情況，如果子公司不是母公司的全資子公司，那就意味著資產(chǎn)的列報(bào)主體和使用主體的錯(cuò)位會(huì)導(dǎo)致子公司的母公司和子公司的小股東之間的利益重新分配問題。在這種情況下，兩個(gè)主體之間應(yīng)該以市場化的方式定價(jià)并支付相關(guān)的收益。特別需要強(qiáng)調(diào)的是，如果有一方股東是國有股東，這個(gè)問題就非常重要，因?yàn)樗赡苌婕暗絿匈Y產(chǎn)的流失。如，某國有集團(tuán)公司報(bào)表上有一筆房屋資產(chǎn)但沒有取得房屋所有權(quán)證，但這項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際使用并不在集團(tuán)公司，而是給集團(tuán)內(nèi)一個(gè)集團(tuán)公司持股60%的子公司使用，這個(gè)子公司另外的40%的股權(quán)歸民營企業(yè)所有。在這種情況下，如果子公司不向集團(tuán)公司支付資產(chǎn)使用費(fèi)的話，就意味著因?yàn)樯僦Ц顿Y產(chǎn)使用費(fèi)而產(chǎn)生的收益的40%由國有收益變成了民營企業(yè)收益。

（二）資產(chǎn)收益的會(huì)計(jì)處理

如果像前述第二種情況一樣，資產(chǎn)的使用主體向資產(chǎn)的列報(bào)主體支付了資產(chǎn)使用費(fèi)，那么會(huì)計(jì)處理跟一般業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理并沒有什么區(qū)別，不再贅述。

但是相反，如果資產(chǎn)的使用主體并不向資產(chǎn)的列報(bào)主體支付相關(guān)的收益，如全資子公司占有集團(tuán)公司的資產(chǎn)而不付租金，相當(dāng)于集團(tuán)公司給了子公司一筆捐贈(zèng)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這種情況下應(yīng)該確認(rèn)一筆資本公積同時(shí)確認(rèn)一筆費(fèi)用。如，子公司占用的集團(tuán)公司的房屋按照市場價(jià)每年的租金是100萬元，那子公司就應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，借記房屋租金費(fèi)用100萬元，貸記資本公積100萬元。相反，如果集團(tuán)公司占用了子公司的資產(chǎn)而不付租金的話，相當(dāng)于子公司給集團(tuán)公司分配了利潤。

特別需要強(qiáng)調(diào)的是，類似這種業(yè)務(wù)在不少國有企業(yè)，特別是傳統(tǒng)老國有企業(yè)普遍存在。但現(xiàn)在大多數(shù)時(shí)候企業(yè)都沒有這樣處理。筆者認(rèn)為，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是錯(cuò)誤的。

三、資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用和收益的稅務(wù)處理

當(dāng)資產(chǎn)的列報(bào)主體和使用主體不一致的時(shí)候，不僅僅會(huì)存在上述資產(chǎn)收益的管理問題和會(huì)計(jì)處理問題，同樣也會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)處理問題。如資產(chǎn)在集團(tuán)公司的賬上，但是使用是在子公司，且子公司沒有給集團(tuán)支付租金。在這種情況下，可能出現(xiàn)兩種情況。一是，假設(shè)集團(tuán)公司是盈利的，而子公司是虧損的，那么因?yàn)樽庸旧俑兜囊还P租金，事實(shí)上相當(dāng)于減少了子公司的虧損，但子公司不會(huì)因此而多繳稅，但集團(tuán)公司卻會(huì)因?yàn)樯偈找还P租金而少繳稅。這對企業(yè)來說是有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的，而對于稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)來說，應(yīng)該加強(qiáng)此類稅源的控制。二是，假設(shè)集團(tuán)公司是虧損的而子公司是盈利的，那就恰好相反，事實(shí)上提高了整個(gè)集團(tuán)公司的稅負(fù)，這是企業(yè)在做稅負(fù)管理的時(shí)候應(yīng)該關(guān)注的問題。

特別需要強(qiáng)調(diào)的是，前述主要討論了資產(chǎn)的列報(bào)主體和使用主體一方虧損一方盈利的情況。但是事實(shí)上，即便這兩個(gè)主體同時(shí)盈利或同時(shí)虧損，也可能存在類似的稅務(wù)問題。如，在母子公司同時(shí)盈利且歸同一個(gè)稅務(wù)征管機(jī)關(guān)管的情況下，這種沒有支付資產(chǎn)租金的情況，在很多企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)處理的時(shí)候，并沒有做相應(yīng)的調(diào)整，這對企業(yè)來說產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)。