有關(guān)營(yíng)改增后統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免稅條件問(wèn)題的思考

時(shí) 濤

（煙臺(tái)港集團(tuán)有限公司，山東 煙臺(tái) 264000）

所謂“統(tǒng)借統(tǒng)還”，有兩種運(yùn)行方式，第一種是企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)通過(guò)發(fā)行債券或向金融機(jī)構(gòu)借款等方式，籌得資金后又分撥給下屬單位(包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位,下同)，并按期向下屬單位收取本息，用于對(duì)外償還；第二種是企業(yè)集團(tuán)仍然對(duì)外借款籌資，但由集團(tuán)下屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還合同發(fā)放貸款，并按期收取本息，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一償還。

為緩解廣大中小企業(yè)融資難的問(wèn)題，國(guó)家針對(duì)“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)相繼出臺(tái)一系列稅收優(yōu)惠政策。從財(cái)稅〔2000〕7號(hào)文《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》到財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)文《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)36號(hào)文），從營(yíng)業(yè)稅到增值稅，“統(tǒng)借統(tǒng)還”稅收優(yōu)惠政策一步步演變和完善，如表1所示。

一、營(yíng)改增后“統(tǒng)借統(tǒng)還”政策

營(yíng)改增后，原“統(tǒng)借統(tǒng)還”營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策做了平移，36號(hào)文的附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》明確指出，“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司，向企業(yè)集團(tuán)或其下屬單位收取的貸款利息，在不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平情況下，免征增值稅。

結(jié)合相關(guān)政策，我們可以總結(jié)出“統(tǒng)借統(tǒng)還”享受增值稅免稅政策，必須同時(shí)滿足以下條件：

一是統(tǒng)借主體的限定。借款人必須是企業(yè)集團(tuán)、企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)和財(cái)務(wù)公司三者之一。

二是資金來(lái)源限定。資金來(lái)源必須為債務(wù)融資，如金融機(jī)構(gòu)借款或發(fā)債融資；

三是利率水平限定。統(tǒng)借方向內(nèi)部單位收取的利息，不得高于對(duì)外借款的利率水平。

四是貸款范圍限定。統(tǒng)借方只能將資金下?lián)芑蚍刨J給企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)的下屬單位。

可見(jiàn)，統(tǒng)借統(tǒng)還稅收優(yōu)惠政策的要求還是比較嚴(yán)格的，然而在現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)的實(shí)際操作以及對(duì)政策的理解是有偏差的，這必然會(huì)帶來(lái)巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，作為財(cái)稅人員，必須對(duì)上述條款有清醒的認(rèn)識(shí)。

表1 “統(tǒng)借統(tǒng)還”稅收優(yōu)惠及政策文件變化比較

二、“統(tǒng)借統(tǒng)還”免稅政策的條件和風(fēng)險(xiǎn)因素

（一）“統(tǒng)借統(tǒng)還”免征增值稅的首要條件就是統(tǒng)借主體必須為企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)和財(cái)務(wù)公司。

必須認(rèn)識(shí)到，不是借貸雙方之間有股權(quán)關(guān)系（如母子公司）就屬于企業(yè)集團(tuán)了。所謂企業(yè)集團(tuán)，國(guó)家工商行政管理總局《企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》（工商企字〔1998〕第59號(hào)）早有規(guī)定：企業(yè)集團(tuán)以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，由具備法人資格的母、子公司、參股企業(yè)及其他成員企業(yè)構(gòu)成，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部有共同的章程，是具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團(tuán)不具備法人資格，其母公司注冊(cè)資本在5000萬(wàn)元人民幣以上，母公司下屬的子公司不得少于5家，母子公司注冊(cè)資本總和在1億元人民幣以上。

選2017年5月—2018年6月期間在我院進(jìn)行神經(jīng)阻滯進(jìn)行上肢或鎖骨手術(shù)的70例患者，所有病例對(duì)本次研究自愿參與，排除惡性腫瘤、肝腎功能異常、精神類(lèi)疾病、活動(dòng)性出血、妊娠及哺乳期者。隨機(jī)分為甲組30例與乙組40例，甲組男女比例為3：2；年齡（48.2±1.9）歲。乙組男女比例為5：3；年齡（47.5±1.3）歲。兩組患者性別分布、年齡等人口學(xué)資料經(jīng)比較，無(wú)明顯差異（P＞0.05）。

企業(yè)在享受“統(tǒng)借統(tǒng)還”免稅政策前，必須審視自身是否符合企業(yè)集團(tuán)條件。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)稽查部門(mén)一直將是否持有《企業(yè)集團(tuán)登記證》作為判定企業(yè)集團(tuán)資質(zhì)的依據(jù)。2018年發(fā)布的《關(guān)于做好取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記等4項(xiàng)行政許可等事項(xiàng)銜接工作的通知》（國(guó)市監(jiān)企注〔2018〕139號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)139號(hào)文）規(guī)定，2018年9月1日起，工商和市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)不再單獨(dú)登記企業(yè)集團(tuán)，不再核發(fā)《企業(yè)集團(tuán)登記證》。按照規(guī)定，取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記后，集團(tuán)母公司應(yīng)將企業(yè)集團(tuán)名稱(chēng)及集團(tuán)成員信息通過(guò)國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示。通知下發(fā)前已經(jīng)取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》的，可以不再公示。

（二）統(tǒng)借方用于貸款的資金必須來(lái)源于外部債務(wù)融資

該條件比較好判斷，統(tǒng)借方貸款的資金必須來(lái)源于外部債務(wù)融資（即金融機(jī)構(gòu)借款和發(fā)行債券，下同），而非自有資金或股權(quán)性融資。

實(shí)務(wù)中，容易對(duì)該條款產(chǎn)生執(zhí)行偏差的是統(tǒng)借期限問(wèn)題。例如統(tǒng)借方貸款給子公司，后期因資金充裕，統(tǒng)借方提前對(duì)外還款，此時(shí)其向子公司的貸款來(lái)源就已由外部借款轉(zhuǎn)換為自有資金，從資金來(lái)源條件上看，已不滿足免稅條件，不能在繼續(xù)享受免稅優(yōu)惠。因此，統(tǒng)借方貸款給借款單位時(shí)，貸款期限應(yīng)不長(zhǎng)于集團(tuán)對(duì)外統(tǒng)借期限。

同時(shí)，為應(yīng)對(duì)稽查，統(tǒng)借方還應(yīng)保留好外部債務(wù)融資的各類(lèi)證據(jù)資料，如貸款協(xié)議、債券發(fā)行協(xié)議和相關(guān)收款憑據(jù)，以證明資金來(lái)源，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

（三）統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，不得高于其向外部借款而支付的利率水平。

統(tǒng)借方所收取的借款利息，高于其支付外部借款利率水平的，不符合免征增值稅的條件，統(tǒng)借方從資金使用單位取得的利息應(yīng)視為貸款服務(wù)，全額征收增值稅，而不能片面理解為收取的利息中用于對(duì)外償還的免征增值稅，超額收取的利差才繳納增值稅。

實(shí)務(wù)中該條款很容易被企業(yè)變相執(zhí)行，從而造成涉稅風(fēng)險(xiǎn)。我們通過(guò)兩個(gè)案例來(lái)看。

案例一：AB集團(tuán)按6%利率向銀行取得借款后，以統(tǒng)借統(tǒng)還的方式按6%利率轉(zhuǎn)貸給子公司CD公司，同時(shí)向CD公司收取1.5%的管理服務(wù)費(fèi)。實(shí)務(wù)中按照合同約定利率向借款方收取利息后，又額外收取管理服務(wù)費(fèi)等附加費(fèi)用，或因?yàn)榻杩罘窖悠谶€款而罰息的，涉嫌賺取利差，該業(yè)務(wù)中統(tǒng)借方所收取的利息及價(jià)外費(fèi)用應(yīng)全額征收增值稅。

案例二：AB集團(tuán)向銀行取得兩筆借款，利率分別為4%和6%，AB集團(tuán)按平均利率5%將兩筆借款資金分撥給子公司CD公司和EF公司。實(shí)務(wù)中為清晰反映企業(yè)集團(tuán)為下屬單位融資且無(wú)營(yíng)利目的，資金來(lái)源與去向必須能準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)，且內(nèi)部貸款利率水平不得高于對(duì)外統(tǒng)借利率水平，統(tǒng)借和內(nèi)部貸款可以“一對(duì)一”或者“一對(duì)多”，但不能“多對(duì)一”或者“多對(duì)多”。因此，AB集團(tuán)按平均利率5%向子公司收取的利息，因無(wú)明確證據(jù)表明其資金來(lái)源的利率水平，而不能享受免稅優(yōu)惠。

（四）統(tǒng)借方只能向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位貸款

目前很多企業(yè)集團(tuán)是金字塔型的管理模式，很難做到扁平化管理。但對(duì)于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，現(xiàn)行政策并未明確界定內(nèi)部貸款層級(jí)。而在實(shí)務(wù)中，稅務(wù)通常僅認(rèn)可集團(tuán)內(nèi)部第一層單位貸款享受稅收優(yōu)惠。如案例一中，AB集團(tuán)貸款給子公司CD公司后，CD公司又將該資金轉(zhuǎn)貸給其下屬EF單位，CD與EF公司之間的借貸業(yè)務(wù)不享受免稅。因此，為嚴(yán)格符合統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的免稅要求，內(nèi)部資金借貸應(yīng)盡量做到扁平化管理，由統(tǒng)借方或通過(guò)財(cái)務(wù)公司直接向資金使用單位發(fā)放貸款，而不再通過(guò)中間層級(jí)。

三、企業(yè)“統(tǒng)借統(tǒng)還”實(shí)際應(yīng)用中應(yīng)注意的問(wèn)題

目前，相當(dāng)一部分企業(yè)已開(kāi)展 “統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)，并且選擇適用了增值稅免稅政策。按照36號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，目前廣大企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)注意以下問(wèn)題：

（一）企業(yè)集團(tuán)資質(zhì)問(wèn)題

實(shí)務(wù)中一些企業(yè)在未達(dá)到企業(yè)集團(tuán)資質(zhì)的情況下就享受了“統(tǒng)借統(tǒng)還”稅收優(yōu)惠，這顯然是違反政策規(guī)定的突出隱患。盡管139號(hào)文不再要求必須辦理《企業(yè)集團(tuán)登記證》，但資質(zhì)所要求的其他條件仍要滿足，而且集團(tuán)母公司必須按照規(guī)定辦理名稱(chēng)和信息公示，作為企業(yè)集團(tuán)證明文件的各項(xiàng)資料也必須認(rèn)真留存?zhèn)洳椤?/p>

（二）“統(tǒng)借統(tǒng)還”協(xié)議的設(shè)計(jì)問(wèn)題

企業(yè)在與各借款單位簽訂“統(tǒng)借統(tǒng)還”協(xié)議時(shí)，必須做好設(shè)計(jì)。首先，考慮到不加息是免稅的硬性條件，應(yīng)盡量做到一對(duì)一或一對(duì)多，即收到一筆銀行貸款，就與一個(gè)或多個(gè)子公司簽訂貸款協(xié)議，不要將不同利率的資金積累在一起再去簽，這樣容易產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)，得不償失。其次，協(xié)議條款必須清晰，應(yīng)列明貸款資金是來(lái)源于金融機(jī)構(gòu)還是債券發(fā)行，明確企業(yè)向外部融資所支付的利率水平和向內(nèi)部借款單位收取的利率水平，盡可能在貸款協(xié)議上體現(xiàn)符合“統(tǒng)借統(tǒng)還”免稅的各項(xiàng)條件。

（三）“統(tǒng)借統(tǒng)還”借款利息企業(yè)所得稅的稅前扣除憑據(jù)問(wèn)題

實(shí)務(wù)中部分企業(yè)作為統(tǒng)借方并沒(méi)有向借款單位開(kāi)具發(fā)票，而是以收據(jù)作為結(jié)算憑據(jù)。僅憑收據(jù)在借款單位匯算清繳所得稅時(shí)作為合法的扣除憑據(jù)是存在風(fēng)險(xiǎn)的。對(duì)此，建議如下操作：

企業(yè)每年應(yīng)編制《利息分割單》，主要內(nèi)容包括：每筆外部借款的金額和利息，相應(yīng)的貸給內(nèi)部各單位的金額和利息，以及相關(guān)的證明材料如銀行貸款合同和統(tǒng)借統(tǒng)還協(xié)議等，以證明內(nèi)部貸款及收取的利息屬于“統(tǒng)借統(tǒng)還”性質(zhì)。

企業(yè)下屬的各借款單位應(yīng)憑借《利息分割單》及相關(guān)證明材料與主管稅局溝通，證明自己使用的借款及列支的利息支出均屬于“統(tǒng)借統(tǒng)還”性質(zhì)。有些地方稅務(wù)政策（如滬國(guó)稅所〔2009〕31號(hào)）會(huì)要求企業(yè)在年度匯算清繳時(shí)申報(bào)“統(tǒng)借統(tǒng)還”的相關(guān)資料，因此企業(yè)應(yīng)做好這方面的資料備查。

增值稅免稅畢竟不同于不征稅，不征稅可以不用開(kāi)具發(fā)票，免稅則不然。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)堅(jiān)持以發(fā)票作為扣除憑據(jù)，企業(yè)可自行開(kāi)具稅率為“免稅”的增值稅普通發(fā)票。雖然大部分企業(yè)營(yíng)業(yè)范圍中并無(wú)貸款業(yè)務(wù)，但這并不影響企業(yè)按照真實(shí)業(yè)務(wù)開(kāi)具發(fā)票。還要注意的是，無(wú)論是否開(kāi)具發(fā)票，都應(yīng)到所在地的國(guó)家稅務(wù)局辦理免稅備案手續(xù)。

（四）“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)的規(guī)范化管理問(wèn)題

近年來(lái)稅務(wù)稽查越來(lái)越頻繁與嚴(yán)格，特別是金稅三期系統(tǒng)的上線，使得企業(yè)稅務(wù)特別是增值稅的籌劃空間越加狹窄。企業(yè)應(yīng)清醒認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，嚴(yán)格執(zhí)行稅法規(guī)定，尤其是對(duì)于“統(tǒng)借統(tǒng)還”這樣的免稅業(yè)務(wù)，莫存僥幸心理。

作為企業(yè)融資的重要手段，“統(tǒng)借統(tǒng)還”涉及的資金量相當(dāng)可觀，一旦因管理不當(dāng)發(fā)生涉稅問(wèn)題，將會(huì)造成巨大損失。財(cái)務(wù)主管部門(mén)必須對(duì)此予以高度重視，在涉及對(duì)外貸款、對(duì)內(nèi)放款、利息結(jié)算等各個(gè)環(huán)節(jié)嚴(yán)格把關(guān)，多方審核，確保業(yè)務(wù)符合免稅條款的各項(xiàng)規(guī)定；相關(guān)資料必須及時(shí)整理，按資金項(xiàng)目和借款單位分門(mén)別類(lèi)、妥善保存，避免給稅務(wù)稽查留下隱患。

總結(jié)

“統(tǒng)借統(tǒng)還”免稅政策的實(shí)施，的確為非金融企業(yè)間資金的靈活拆借提供極大便利，也是未來(lái)貸款業(yè)務(wù)增值稅改革的重要突破口。作為企業(yè)而言，必須準(zhǔn)確把握政策要點(diǎn)，認(rèn)真梳理自身問(wèn)題，查缺補(bǔ)漏，防止政策濫用給企業(yè)帶來(lái)巨大涉稅風(fēng)險(xiǎn)，切實(shí)維護(hù)企業(yè)的根本利益。