建筑施工企業(yè)研發(fā)支出歸集的探討

葉 晶

上海市基礎(chǔ)工程集團(tuán)有限公司 上海 200002

目前，申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)的重要條件是申報(bào)企業(yè)近三個(gè)會(huì)計(jì)年度的研究開發(fā)費(fèi)用總額占同期銷售收入總額的比例達(dá)到相應(yīng)的要求（3%～5%）?，F(xiàn)有文件針對(duì)研發(fā)費(fèi)用的具體歸集沒有明確的說明，相對(duì)于其他國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域，建筑施工企業(yè)在哪些方面的費(fèi)用可歸入研究開發(fā)費(fèi)用這一塊更難界定。所謂研發(fā)支出，就是企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出[1]。研究開發(fā)項(xiàng)目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出。對(duì)于建筑施工企業(yè)來說，大多數(shù)費(fèi)用支出發(fā)生在開發(fā)階段。在統(tǒng)計(jì)過程中，研發(fā)支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分直接（專門）用于研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用（允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用）和非直接（非專門）用于研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用。為此，本文通過對(duì)照自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬的費(fèi)用明細(xì)，結(jié)合企業(yè)現(xiàn)狀和實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用類型，提出了建筑施工企業(yè)在研發(fā)支出歸集方面存在的問題，闡述了可行的解決方法并給出了具有實(shí)施性的操作細(xì)則。

1 建筑施工企業(yè)研發(fā)支出活動(dòng)現(xiàn)狀

1.1 研發(fā)支出預(yù)算不合理

研發(fā)支出預(yù)算是指企業(yè)圍繞立項(xiàng)的研發(fā)項(xiàng)目，根據(jù)立項(xiàng)課題的研究?jī)?nèi)容，將課題開展過程中可能產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用預(yù)先制定計(jì)劃并列入預(yù)算明細(xì)表中所對(duì)應(yīng)的各類費(fèi)用科目的一種預(yù)算文件。研發(fā)支出預(yù)算的正確編制是保障企業(yè)研發(fā)資金合理配置的前提，可有效規(guī)劃和合理利用項(xiàng)目資源，保障研發(fā)項(xiàng)目順利有效的實(shí)施。在預(yù)算編制過程中，建筑施工企業(yè)大多是項(xiàng)目技術(shù)人員較隨意地根據(jù)項(xiàng)目情況編寫預(yù)算表，大多忽略預(yù)算員和財(cái)務(wù)人員在編制過程中的重要性，導(dǎo)致出現(xiàn)研發(fā)費(fèi)用發(fā)生歸集不及時(shí)、實(shí)際發(fā)生數(shù)和預(yù)算數(shù)偏差較大等情況。

1.2 研發(fā)支出與工程成本難界定

建筑施工企業(yè)生產(chǎn)周期長(zhǎng)，建造項(xiàng)目不重復(fù)，造成建筑施工企業(yè)研發(fā)活動(dòng)不同于一般的生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)。建筑施工企業(yè)科研項(xiàng)目一般依托于實(shí)際工程，在生產(chǎn)經(jīng)營的同時(shí)開展研發(fā)活動(dòng)，因此研發(fā)經(jīng)費(fèi)和生產(chǎn)成本的區(qū)分都要依靠項(xiàng)目總工程師，在每筆費(fèi)用進(jìn)賬前都需項(xiàng)目總工判別是否屬于研發(fā)支出。但在實(shí)際生產(chǎn)中，對(duì)于每筆支出是否屬于研發(fā)支出，項(xiàng)目總工程師很難都作出準(zhǔn)確判定。

1.3 “研發(fā)支出”科目歸集不準(zhǔn)確

建筑施工企業(yè)有別于一般的高新技術(shù)企業(yè)，生產(chǎn)過程與一般的生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)完全不同，項(xiàng)目上的人員對(duì)于“研發(fā)支出”輔助賬中的明細(xì)科目不是十分了解。因此，在財(cái)務(wù)進(jìn)賬時(shí)，項(xiàng)目總工程師不能完全準(zhǔn)確地將發(fā)生的研發(fā)支出歸入對(duì)應(yīng)的明細(xì)科目中。從而造成會(huì)計(jì)事務(wù)所在審計(jì)時(shí)，不能依照財(cái)務(wù)賬面數(shù)據(jù)直接審核，需根據(jù)“研發(fā)支出”輔助賬重新分類歸集，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算不能滿足管理的要求。

1.4 相關(guān)部門配合不密切

“研發(fā)支出”的正確歸集，不僅僅是依靠技術(shù)部門的努力就可以完成的。在項(xiàng)目上研發(fā)經(jīng)費(fèi)的歸集，往往會(huì)碰到一系列的問題：財(cái)務(wù)部門不能將發(fā)生的研發(fā)支出實(shí)時(shí)入賬，在入賬之前詢問項(xiàng)目總工程師是否列入研發(fā)支出；材料專管員不能將研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的材料費(fèi)清單、設(shè)備租賃清單等及時(shí)給項(xiàng)目總工程師確認(rèn)；勞資員是否將研發(fā)人員與非研發(fā)人員分列計(jì)勞務(wù)費(fèi)；等等。這一系列的問題會(huì)造成研發(fā)支出入賬不及時(shí)，從而讓原本屬于研發(fā)支出的經(jīng)費(fèi)錯(cuò)過入賬時(shí)間，不能再作為研發(fā)經(jīng)費(fèi)列入。

2 建筑施工企業(yè)研發(fā)支出改良對(duì)策及注意事項(xiàng)

2.1 完善研發(fā)支出預(yù)算管理，合理編制研發(fā)支出預(yù)算

建筑施工企業(yè)應(yīng)按對(duì)應(yīng)的政策制度，完善研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)過程中的預(yù)算編制，嚴(yán)格按照可行性方案和課題任務(wù)中的預(yù)算表編制研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算，對(duì)項(xiàng)目研發(fā)過程中費(fèi)用性支出和資本性支出進(jìn)行明確規(guī)定。對(duì)于大額費(fèi)用的支出，須列出相應(yīng)的明細(xì)內(nèi)容或者清單，并交由設(shè)計(jì)部門論證該項(xiàng)預(yù)算的合理性，將預(yù)算做到有理有據(jù)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)該將研發(fā)支出的預(yù)算做到全面預(yù)算中去，使預(yù)算科目的明細(xì)與“研發(fā)支出”輔助賬中的明細(xì)科目完全一致，并由財(cái)務(wù)部門和技術(shù)部門定期對(duì)科研項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行分析和考核，避免研發(fā)支出實(shí)際發(fā)生額與預(yù)算發(fā)生較大偏差。

2.2 加強(qiáng)研發(fā)支出會(huì)記核算，確保研發(fā)費(fèi)用合理歸集

建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出設(shè)置一、二級(jí)會(huì)計(jì)科目，分資本化支出和費(fèi)用化支出。一些建筑施工企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置三級(jí)科目。建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)部門對(duì)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行專門管理和單獨(dú)核算。對(duì)于專門用于研發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)歸集和核算；對(duì)于不能明確區(qū)分是用于研發(fā)項(xiàng)目支出還是生產(chǎn)經(jīng)營成本的，應(yīng)按照相應(yīng)的管理標(biāo)準(zhǔn)，做好合理的分?jǐn)偛⒎謩e入賬。對(duì)于研發(fā)支出中的人工費(fèi)，項(xiàng)目總工程師應(yīng)明確項(xiàng)目上的研發(fā)人員名單并交由項(xiàng)目勞資，正確歸集研發(fā)人員與非研發(fā)人員的薪酬和其他費(fèi)用，確保研發(fā)費(fèi)用的專款專用。

2.3 對(duì)照“研發(fā)支出”輔助明細(xì)賬設(shè)置會(huì)計(jì)明細(xì)科目

建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）規(guī)定的“研發(fā)支出”輔助賬中的明細(xì)科目設(shè)置會(huì)計(jì)明細(xì)科目，并對(duì)相應(yīng)的明細(xì)科目作注解。企業(yè)應(yīng)定期組織專業(yè)老師對(duì)與該項(xiàng)工作相關(guān)的人員進(jìn)行培訓(xùn)?？紤]到建筑施工企業(yè)項(xiàng)目上人員的流動(dòng)性較大，在允許的條件下可以編制對(duì)應(yīng)的操作細(xì)則，方便項(xiàng)目上的人員學(xué)習(xí)。

2.4 健全研發(fā)支出管理制度，明確相關(guān)部門責(zé)任

建筑施工企業(yè)在編制內(nèi)控的時(shí)候，應(yīng)加大研發(fā)支出的管理制度，建立相應(yīng)的評(píng)估和監(jiān)管機(jī)制，對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)管。制定專門的研發(fā)支出管理辦法，對(duì)研發(fā)費(fèi)用核算實(shí)行規(guī)范管理。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)力度，在日常工作中，組織相關(guān)部門對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)管，及時(shí)糾偏。

3 研發(fā)支出費(fèi)用的統(tǒng)計(jì)操作細(xì)則

對(duì)于建筑施工企業(yè)來說，研究開發(fā)項(xiàng)目基本為自主研發(fā)項(xiàng)目，較少涉及委托研發(fā)、合作研發(fā)和集中研發(fā)項(xiàng)目。根據(jù)自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬，研發(fā)支出包括人員人工費(fèi)、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)以及其他相關(guān)費(fèi)用等六大類。

3.1 人員人工費(fèi)

人員人工費(fèi)分為直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員人工費(fèi)、外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)和間接從事研發(fā)活動(dòng)的人員人工費(fèi)。

在統(tǒng)計(jì)時(shí)，研發(fā)人員工資單應(yīng)按在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員和非研發(fā)人員兩類分別制表，每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目都需填寫一張研發(fā)人員一覽表，明確每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)人員屬性。同時(shí)，每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目還需做好工資薪金明細(xì)表，五險(xiǎn)一金明細(xì)表和補(bǔ)充公積金明細(xì)表。以工資薪金明細(xì)表為例，明細(xì)表上標(biāo)注研發(fā)人員姓名、崗位、技術(shù)職稱和每個(gè)月實(shí)發(fā)數(shù)（按工資單上實(shí)發(fā)數(shù)填寫）和整年實(shí)發(fā)數(shù)合計(jì)，同時(shí)提供工資發(fā)放單作為依據(jù)；五險(xiǎn)一金明細(xì)表和補(bǔ)充公積金明細(xì)表的實(shí)發(fā)數(shù)統(tǒng)計(jì)為公司上繳數(shù)+個(gè)人上繳數(shù)的總和。需注意的是，如果有另行發(fā)放的獎(jiǎng)金，應(yīng)參照工資明細(xì)表做出獎(jiǎng)金明細(xì)表。如果研發(fā)人員中包含總經(jīng)理、生產(chǎn)經(jīng)理，則工資薪金、獎(jiǎng)金及五險(xiǎn)一金等都按照50%統(tǒng)計(jì)。

外聘研發(fā)人員包括退聘人員、臨時(shí)聘請(qǐng)人員和長(zhǎng)期聘任人員。外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)按照勞務(wù)合同簽訂額計(jì)入人員人工費(fèi)，同時(shí)提供簽訂合同的復(fù)印件作為依據(jù)。

3.2 直接投入費(fèi)用

直接投入費(fèi)用在研發(fā)支出費(fèi)用中占比最大。直接投入費(fèi)用包括研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)；用于不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購置費(fèi)；用于試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)；用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用；通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)。其中，用于不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購置費(fèi)，建筑施工企業(yè)一般不發(fā)生。用于試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)一般通過技術(shù)服務(wù)合同中的檢測(cè)合同計(jì)入，由項(xiàng)目總工程師確定與研發(fā)相關(guān)的檢測(cè)合同，按照不含稅的價(jià)格計(jì)入研發(fā)支出費(fèi)用。

3.2.1 研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用

一般情況下，無論是自行施工還是分包工程，工程所用材料均由集團(tuán)公司采購，按材料使用部位所在的分部分項(xiàng)工程將材料分開開列領(lǐng)料單，至少每月開列一次。項(xiàng)目材料專管員將簽署完成的領(lǐng)料單交項(xiàng)目工程師，由項(xiàng)目工程師在領(lǐng)料單上明確與課題相關(guān)的所用材料的數(shù)量和金額，同時(shí)做好材料明細(xì)表，將憑證號(hào)、領(lǐng)料單、材料名稱、數(shù)量、單價(jià)（含稅/不含稅）、使用部位都分列清楚，并需提供材料采購合同。

需要注意的是：特殊情況的材料運(yùn)輸費(fèi)（如海上電纜運(yùn)輸）也計(jì)入材料費(fèi)；如果工程所用的材料由分包自行采購，則該項(xiàng)材料費(fèi)統(tǒng)計(jì)在分包工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)中，不可重復(fù)統(tǒng)計(jì)。

集團(tuán)公司采購的燃料的操作辦法與材料相同，分包采購的燃料統(tǒng)計(jì)在分包工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)中。支付研發(fā)活動(dòng)直接消耗的動(dòng)力費(fèi)用的項(xiàng)目主辦崗位人員將單據(jù)交項(xiàng)目工程師，由項(xiàng)目工程師在單據(jù)上明確與課題相關(guān)的試驗(yàn)段所用動(dòng)力費(fèi)用的金額，在確認(rèn)動(dòng)力費(fèi)用金額時(shí)，需明確與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的設(shè)備的功率、使用時(shí)間等計(jì)算依據(jù)。

3.2.2 用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)

該項(xiàng)內(nèi)容是指與課題相關(guān)的除材料、設(shè)備之外的研發(fā)活動(dòng)，包括屬于流動(dòng)資產(chǎn)的專用設(shè)備和周轉(zhuǎn)材料等的加工、研發(fā)活動(dòng)相關(guān)設(shè)施的施工費(fèi)用、施工措施費(fèi)、技術(shù)服務(wù)、施工監(jiān)測(cè)等。

對(duì)于專業(yè)分包合同，項(xiàng)目總工程師應(yīng)先確定列入研發(fā)支出的專業(yè)分包合同類型。對(duì)應(yīng)工作內(nèi)容，明確每月的驗(yàn)工計(jì)價(jià)中可列入研發(fā)支出的工作量；同時(shí)做好研發(fā)支出投入工作量月統(tǒng)計(jì)表，將財(cái)務(wù)憑證號(hào)、工作內(nèi)容、工作量、單價(jià)（不含稅）及成本金額等分清，需提供分包單位合同，其內(nèi)容、統(tǒng)計(jì)表單價(jià)與合同報(bào)價(jià)清單列示的內(nèi)容、單價(jià)一致。對(duì)于周轉(zhuǎn)材料加工、技術(shù)服務(wù)合同，項(xiàng)目總工應(yīng)明確哪些可列入研發(fā)支出，并按不含稅的價(jià)格計(jì)入研發(fā)支出。

3.2.3 用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用

對(duì)于設(shè)備、儀器的運(yùn)行維護(hù)、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用，首先由項(xiàng)目總工程師明確哪些儀器和設(shè)備是與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的。項(xiàng)目設(shè)備專管員每月將維修清單交項(xiàng)目工程師，由項(xiàng)目工程師在租賃清單上明確與課題相關(guān)的研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備維修數(shù)量及金額。同時(shí)復(fù)印設(shè)備、儀器檢修之類的合同。

對(duì)于儀器、設(shè)備的改造和調(diào)整，在項(xiàng)目總工程師確定與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的儀器和設(shè)備后，再根據(jù)項(xiàng)目設(shè)備專管員每月提供的維修清單和運(yùn)輸車輛記錄表，明確進(jìn)入研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備、儀器維修數(shù)量和金額，以及設(shè)備、儀器運(yùn)輸數(shù)量和金額。同時(shí)復(fù)印設(shè)備、儀器的加工承攬合同。

3.2.4 通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)

首先，項(xiàng)目總工程師應(yīng)明確項(xiàng)目上哪些儀器和設(shè)備是用于研發(fā)活動(dòng)的。歸屬集團(tuán)公司和工程公司的設(shè)備，項(xiàng)目設(shè)備專管員每月將工程公司下發(fā)的租賃費(fèi)結(jié)算單交項(xiàng)目工程師，由項(xiàng)目工程師明確與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的設(shè)備、儀器數(shù)量及金額，同時(shí)提供租賃費(fèi)支付銀行水單和發(fā)票。

外租賃的設(shè)備，項(xiàng)目設(shè)備專管員每月將與租賃單位簽署的設(shè)備租賃清單交項(xiàng)目工程師，由項(xiàng)目工程師明確與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的設(shè)備、儀器數(shù)量及金額，同時(shí)復(fù)印設(shè)備、儀器的租賃合同以及租賃費(fèi)支付銀行水單和發(fā)票。

3.3 折舊費(fèi)用

用于研發(fā)活動(dòng)的儀器的折舊費(fèi)統(tǒng)計(jì)時(shí)，應(yīng)先由項(xiàng)目總工程師確定項(xiàng)目上哪些儀器是用于研發(fā)活動(dòng)的。項(xiàng)目設(shè)備專管員每月將工程公司下發(fā)的折舊清單交項(xiàng)目工程師，由項(xiàng)目總工明確與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的儀器數(shù)量及金額，同時(shí)提供記賬憑證和折舊清單。清單上明確儀器種類、折舊年限、本月計(jì)提折舊等內(nèi)容。需注意的是，電腦等低值易耗的電子設(shè)備可按一次折舊計(jì)入用于研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備的折舊費(fèi)。

3.4 無形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)及其他相關(guān)費(fèi)用

在明確與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的軟件后，根據(jù)軟件使用的年限和總額，計(jì)算出每年的軟件攤銷費(fèi)用，計(jì)入用于研發(fā)活動(dòng)的軟件的攤銷費(fèi)用，同時(shí)提供軟件購買合同和記賬憑證、發(fā)票。新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等分為新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)。建筑施工企業(yè)一般不發(fā)生此大項(xiàng)費(fèi)用。

其他相關(guān)費(fèi)用包括：研發(fā)成果的檢索、分析、評(píng)議、論證、鑒定、評(píng)審、評(píng)估、驗(yàn)收費(fèi)用，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)等費(fèi)用，技術(shù)圖書資料費(fèi)，資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用，會(huì)議費(fèi)，差旅費(fèi)，辦公費(fèi)，研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)，補(bǔ)充公積金、養(yǎng)老金。

4 結(jié)語

本文針對(duì)建筑企業(yè)研發(fā)費(fèi)用支出歸集中存在的問題，提出了一些可行的改良對(duì)策并給出了具有實(shí)施性的操作細(xì)則。這些改良對(duì)策和操作細(xì)則能有效指導(dǎo)建筑施工類企業(yè)正確歸集研發(fā)費(fèi)用，同時(shí)也能為高新技術(shù)企業(yè)申請(qǐng)認(rèn)定或高新技術(shù)企業(yè)復(fù)審等做好基礎(chǔ)準(zhǔn)備工作。

[1] 牛光輝.建筑施工企業(yè)研發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及支出財(cái)務(wù)防范研究[J].西部 財(cái)會(huì),2019(5):21-24.