國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)研究

陸曉暉

[摘要]政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)入全面實(shí)施的新階段，應(yīng)當(dāng)建立國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，包括國(guó)家審計(jì)確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)則、組織政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、開(kāi)展政府財(cái)務(wù)信息分析、強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量等主要內(nèi)容。當(dāng)前，構(gòu)建國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度，需要進(jìn)一步明確國(guó)家審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)職責(zé)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)則、審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)籌實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、國(guó)家審計(jì)加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)務(wù)信息分析等內(nèi)容。

[關(guān)鍵詞]國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)? ? 政府? ? 財(cái)務(wù)報(bào)告? ? 規(guī)則

政府會(huì)計(jì)改革是推進(jìn)政府改進(jìn)管理、提高效率、防范風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)政府信息透明度的重要基礎(chǔ)，黨的十八屆三中全會(huì)要求建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。2014年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案，提出了四項(xiàng)主要任務(wù)，其中之一是建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)機(jī)制，要求2018—2020年制定發(fā)布政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度、公開(kāi)制度。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是一項(xiàng)綜合性的制度，包括審計(jì)主體確定、審計(jì)準(zhǔn)則制定、審計(jì)工作組織、審計(jì)質(zhì)量控制、審計(jì)報(bào)告編制、審計(jì)結(jié)果公開(kāi)等多個(gè)方面，而在整個(gè)審計(jì)制度的建立中，審計(jì)主導(dǎo)是一個(gè)需要先期明確的問(wèn)題。審計(jì)主導(dǎo)的本質(zhì)，是統(tǒng)領(lǐng)審計(jì)制度各個(gè)方面的審計(jì)決定權(quán)，它并不僅僅意味著業(yè)務(wù)職能領(lǐng)域的拓展，更重要的是政府信息的優(yōu)先知情權(quán)和政府信息質(zhì)量的主要裁判權(quán)以及通過(guò)政府財(cái)務(wù)信息綜合分析和提出建議所體現(xiàn)出的推動(dòng)政府提高運(yùn)行效能、完善公共服務(wù)、防范化解風(fēng)險(xiǎn)的能力和話語(yǔ)權(quán)。在我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革全面實(shí)施的節(jié)點(diǎn)年度，明確國(guó)家審計(jì)的主導(dǎo)地位，進(jìn)行國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)研究，是一項(xiàng)及時(shí)而又必要的工作。

一、研究背景

（一）政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)入全面實(shí)施的新階段

政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施經(jīng)歷了部分地區(qū)試編、部分中央部門和地區(qū)編制試點(diǎn)、中央部門和各個(gè)地區(qū)全面編制試點(diǎn)的發(fā)展過(guò)程。2010年，財(cái)政部印發(fā)了《2010年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》，北京、黑龍江等11個(gè)地區(qū)試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，有條件的地區(qū)還可選擇部分市縣開(kāi)展試編。2014年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，對(duì)全面推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革作出了部署。之后國(guó)土資源部等部分中央部門，北京市、海南省、山西省等部分地區(qū)進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制試點(diǎn)。2019年5月，40個(gè)中央部門及全國(guó)36個(gè)省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市被列為2018年度政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制試點(diǎn)范圍，分別編制中央部門2018年度政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告、地方2018年度政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，山西省、青島市等12個(gè)地區(qū)同時(shí)編制2018年度地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，政府會(huì)計(jì)改革全面推開(kāi)，進(jìn)入了落地實(shí)施的階段。

對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，是國(guó)際通行的做法。《國(guó)際政府審計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)審計(jì)基本原則》指出，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目的是加強(qiáng)報(bào)告使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信任程度。隨著我國(guó)部門財(cái)務(wù)報(bào)告和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告在編制中不斷改進(jìn)和完善，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)事項(xiàng)被提上日程，包括政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)公開(kāi)等在內(nèi)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度需要加以研究和落實(shí)。

（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)沒(méi)有明確具體的規(guī)定

當(dāng)前，在我國(guó)法律層面，對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)沒(méi)有明確具體的規(guī)定條款，審計(jì)機(jī)關(guān)也沒(méi)有制定發(fā)布具體的審計(jì)規(guī)范，其他部門和機(jī)構(gòu)如財(cái)政機(jī)關(guān)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)問(wèn)題也僅處于研究層面?！稒?quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》提出了“審計(jì)部門要按規(guī)定組織做好政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作”，而關(guān)于審計(jì)部門如何組織審計(jì)、審計(jì)規(guī)則如何制定、審計(jì)機(jī)關(guān)如何開(kāi)展審計(jì)、其他機(jī)構(gòu)是否有權(quán)審計(jì)及如何參與審計(jì)等具體問(wèn)題，不論是審計(jì)機(jī)關(guān)還是審計(jì)機(jī)關(guān)外部，都未出臺(tái)相關(guān)規(guī)定。

在英美等國(guó)家的政府財(cái)務(wù)審計(jì)中，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告，通過(guò)具體法案的授權(quán)進(jìn)行或者在有關(guān)審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)的法律中加以明確。美國(guó)1990年《首席財(cái)務(wù)官法案》授權(quán)審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)和監(jiān)察長(zhǎng)審計(jì)部門、機(jī)構(gòu)和政府公司的財(cái)務(wù)報(bào)告;1994年《政府管理改革法案》要求涵蓋聯(lián)邦政府的機(jī)構(gòu)自1997年編制聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告，由審計(jì)署進(jìn)行審計(jì)。英國(guó)2000年《政府資源和會(huì)計(jì)法案》規(guī)定權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府賬目和預(yù)算，并規(guī)定合并報(bào)告由審計(jì)署主審計(jì)長(zhǎng)審計(jì)。加拿大《審計(jì)長(zhǎng)法案》規(guī)定審計(jì)長(zhǎng)審計(jì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的職責(zé)。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師正越來(lái)越多地參與公共部門審計(jì)

審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表、出具審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在常規(guī)開(kāi)展企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)，借助財(cái)務(wù)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)和國(guó)家推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的措施，正越來(lái)越多地參與公共部門的審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)揮鑒證和審查的職責(zé)作用。

2009年10月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)》的通知，明確包括拓展執(zhí)業(yè)領(lǐng)域在內(nèi)的五項(xiàng)目標(biāo)，提出將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校及基金會(huì)等非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍，向政府購(gòu)買服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸。2018年6月，財(cái)政部發(fā)布《政府購(gòu)買服務(wù)管理辦法（征求意見(jiàn)稿）》，以2014年《政府購(gòu)買服務(wù)管理辦法（暫行）》為基礎(chǔ)，繼續(xù)將會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)等領(lǐng)域納入政府購(gòu)買服務(wù)指導(dǎo)性目錄的公共服務(wù)事項(xiàng)。2019年3月，審計(jì)署發(fā)布的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法（修訂草案征求意見(jiàn)稿）》，也明確了要注重發(fā)揮社會(huì)審計(jì)的積極作用。在審計(jì)實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅在非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)審計(jì)中成為不可或缺的角色，還通過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)的政府購(gòu)買服務(wù)方式，參與了審計(jì)機(jī)關(guān)的工程項(xiàng)目投資審計(jì)、政府援貸款審計(jì)等審計(jì)項(xiàng)目，與國(guó)家審計(jì)有了更深度的接觸。政府會(huì)計(jì)改革所帶來(lái)的審計(jì)業(yè)務(wù)拓展和巨大收益空間，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)必然積極融入政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之中。

二、國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的必然性

（一）開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的應(yīng)有職責(zé)

國(guó)家審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，職責(zé)是依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。國(guó)家機(jī)關(guān)、國(guó)家事業(yè)單位以及其他管理、分配和使用公共資金、國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)有資源的單位，都屬于審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)對(duì)象，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支和有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。政府財(cái)務(wù)報(bào)告全面反映部門及地區(qū)的政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等的財(cái)務(wù)信息，反映公共資金、國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)有資源的運(yùn)行情況和結(jié)果，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告、政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府決算報(bào)告，分別以不同方式反映了政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算信息，是政府財(cái)政財(cái)務(wù)收支基于不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的列報(bào)和披露。審計(jì)機(jī)關(guān)在開(kāi)展決算草案審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和其他財(cái)政收支審計(jì)的同時(shí)開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，依法履行國(guó)家審計(jì)應(yīng)有的職責(zé)。

（二）開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國(guó)家審計(jì)發(fā)揮作用的重要基礎(chǔ)

國(guó)家審計(jì)通過(guò)開(kāi)展打好三大攻堅(jiān)戰(zhàn)相關(guān)審計(jì)、重大民生項(xiàng)目審計(jì)等政策措施落實(shí)跟蹤審計(jì)，在促進(jìn)中央政令暢通、經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、保障和改善民生、促進(jìn)全面深化改革等方面，發(fā)揮了積極作用。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府資產(chǎn)負(fù)債、成本費(fèi)用等政府信息的重要載體，結(jié)合政府財(cái)務(wù)報(bào)告和其他政府情況，可以綜合反映政府的資產(chǎn)管理、行政成本、運(yùn)行效率、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等多方面的情況，為國(guó)家審計(jì)推動(dòng)政府改進(jìn)行政管理、提高績(jī)效水平、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供了更加全面、豐富的信息基礎(chǔ)。近年來(lái)，國(guó)家審計(jì)開(kāi)展了政府性債務(wù)審計(jì)、財(cái)政存量資金審計(jì)等多項(xiàng)有關(guān)國(guó)家資產(chǎn)、負(fù)債和政府財(cái)政收支的審計(jì)活動(dòng)，提出化解存量、嚴(yán)控增量、防范地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，盤活存量資金提高財(cái)政資金績(jī)效等審計(jì)建議。權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是包含更廣泛的空間范圍和時(shí)間范圍、更加系統(tǒng)化的政府信息，經(jīng)過(guò)審計(jì)的政府信息能夠拓展國(guó)家審計(jì)的信息來(lái)源，提高信息的可靠性，可以直接作為國(guó)家審計(jì)開(kāi)展分析和提出建議的基礎(chǔ)，更好地發(fā)揮審計(jì)“治已病、防未病”的重要作用。

（三）國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國(guó)際通行做法

20世紀(jì)80年代，英國(guó)、美國(guó)、澳大利亞、新西蘭等國(guó)家順應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)和政府績(jī)效管理要求，陸續(xù)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，開(kāi)始編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，要求發(fā)布經(jīng)審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，并將政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的職責(zé)主要賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、提出存在的錯(cuò)弊和需要改進(jìn)的地方。世界審計(jì)組織在《利馬宣言》中提出，最高審計(jì)機(jī)關(guān)的傳統(tǒng)工作，是審計(jì)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)賬目的合法性和合規(guī)性。就世界范圍而言，不論是從國(guó)家審計(jì)的基本理念、從相關(guān)法律制度規(guī)定的審計(jì)部門職責(zé)權(quán)限，還是從政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)實(shí)踐來(lái)說(shuō)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)都是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主導(dǎo)者，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的重要職責(zé)。同時(shí)，從審計(jì)機(jī)關(guān)增加組織價(jià)值的角度看，財(cái)務(wù)審計(jì)的開(kāi)展能夠深化績(jī)效審計(jì)，使審計(jì)機(jī)關(guān)可以運(yùn)用經(jīng)審計(jì)的政府財(cái)務(wù)信息，結(jié)合其他審計(jì)發(fā)現(xiàn)，對(duì)政府運(yùn)行的收入支出、行政管理、目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，更好地服務(wù)于社會(huì)公眾。

三、國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主要內(nèi)容

（一）確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)則

國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，首先體現(xiàn)在確定審計(jì)規(guī)則的主導(dǎo)權(quán)上。政府財(cái)務(wù)審計(jì)規(guī)則是指導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的一系列規(guī)章、準(zhǔn)則、指南和指導(dǎo)意見(jiàn)，規(guī)定了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目標(biāo)、程序、技術(shù)方法、審計(jì)報(bào)告、質(zhì)量控制、法律責(zé)任等方面，是開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的規(guī)范。世界審計(jì)組織《最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織審計(jì)準(zhǔn)則》指出：“專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和指南對(duì)于公共部門審計(jì)的可信性、質(zhì)量和專業(yè)性是必要的?！眹?guó)家審計(jì)確定政府財(cái)務(wù)審計(jì)規(guī)則，審計(jì)主體則遵循政府財(cái)務(wù)審計(jì)規(guī)則進(jìn)行審計(jì)并發(fā)布審計(jì)報(bào)告。

由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)理念、審計(jì)方法、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)報(bào)告等方面具有一定的可類比性，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)則在內(nèi)容或者體例上，不同程度地借鑒了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則（Generally Accepted Government Auditing Standards （GAGAS））中的財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則部分，參照了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告（SAS），采納了包括引言、目標(biāo)、定義、要求等SAS的所有部分，同時(shí)制定了SAS中不包含的財(cái)務(wù)審計(jì)附加要求，規(guī)定審計(jì)人員在財(cái)務(wù)審計(jì)中同時(shí)遵循這些附加要求。英國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，按照以國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（英國(guó)）（International Standards on Auditing（UK））進(jìn)行。澳大利亞政府審計(jì)準(zhǔn)則采用了澳大利亞審計(jì)與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會(huì)制定的審計(jì)、審閱及其他相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。新西蘭的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)按照審計(jì)長(zhǎng)審計(jì)準(zhǔn)則（the Auditor-Generals Auditing Standards）執(zhí)行，準(zhǔn)則里面包含了由新西蘭審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的職業(yè)與道德準(zhǔn)則和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（新西蘭）。不論政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)采用什么具體審計(jì)規(guī)則，都要由審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)發(fā)布準(zhǔn)則或者說(shuō)明等公開(kāi)形式確定，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告中聲明所遵循的適用審計(jì)準(zhǔn)則和遵循的情況。

（二）組織政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)

財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目的是加強(qiáng)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信任程度，便于運(yùn)用政府財(cái)務(wù)信息和改進(jìn)政府行政管理。國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)組織實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，對(duì)相關(guān)各項(xiàng)工作統(tǒng)一部署安排，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)能夠有序開(kāi)展，達(dá)到審計(jì)目的和要求。組織政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主要有兩個(gè)方面含義：一是以審計(jì)機(jī)關(guān)為主體進(jìn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì);二是審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)重要的、關(guān)鍵的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)整合其他主體參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，并就提高審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查和交流。

英國(guó)等大多數(shù)國(guó)家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)職責(zé)體現(xiàn)了第一個(gè)含義。英國(guó)審計(jì)署每年大約審計(jì)370個(gè)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告，包括所有政府部門、機(jī)構(gòu)、公司和某些商業(yè)實(shí)體。加拿大的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)大約占加拿大審計(jì)署的一半工作量，每年執(zhí)行加拿大政府整體報(bào)表和包括聯(lián)邦政府匯總財(cái)務(wù)報(bào)表在內(nèi)的148個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。美國(guó)審計(jì)署的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)職責(zé)則突出體現(xiàn)了第二個(gè)含義。美國(guó)審計(jì)署根據(jù)1994年《政府管理改革法案》審計(jì)美國(guó)聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告，并審計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的某些組成實(shí)體和某些重要組成實(shí)體各部分的財(cái)務(wù)報(bào)表，聯(lián)邦政府的監(jiān)察長(zhǎng)辦公室和注冊(cè)會(huì)計(jì)師也審計(jì)了大部分規(guī)模較大的聯(lián)邦實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（三）開(kāi)展政府財(cái)務(wù)信息分析

在對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)后，國(guó)家審計(jì)還應(yīng)當(dāng)以政府財(cái)務(wù)信息和其他信息為基礎(chǔ)，對(duì)政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行效率、未來(lái)趨勢(shì)和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行分析研判，為政府改進(jìn)管理提高效率、為國(guó)家經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行提出有價(jià)值的建議。

英美等國(guó)的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，通常利用已審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的內(nèi)容和信息，結(jié)合其他審計(jì)發(fā)現(xiàn)，開(kāi)展國(guó)家和政府相關(guān)情況研究，并發(fā)布概覽、觀點(diǎn)、觀察、綜述等形式的審計(jì)報(bào)告。這些工作既是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的延伸和增值，也是審計(jì)機(jī)關(guān)作用和價(jià)值的體現(xiàn)，反映了“專家型”審計(jì)機(jī)關(guān)的特點(diǎn)。英國(guó)審計(jì)署運(yùn)用從財(cái)務(wù)審計(jì)中獲得的認(rèn)知和洞察，來(lái)幫助開(kāi)展資金價(jià)值研究和調(diào)查等其他工作，如進(jìn)行政府資產(chǎn)負(fù)債表和政府借款的資金價(jià)值研究。美國(guó)審計(jì)署綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和其他審計(jì)的成果，對(duì)政府及其部門、聯(lián)邦整體在社會(huì)保障、醫(yī)療衛(wèi)生、環(huán)境保護(hù)等領(lǐng)域的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別確認(rèn)和深入分析，發(fā)布綜合性論述和高風(fēng)險(xiǎn)目錄等報(bào)告，提示政府和有關(guān)各方加強(qiáng)監(jiān)測(cè)和改進(jìn)管理，確保國(guó)家財(cái)政安全。

（四）強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量管理

基于政府財(cái)務(wù)信息對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意義以及政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的專業(yè)性，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量成為包括國(guó)家權(quán)力機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)體、報(bào)表使用人、社會(huì)公眾在內(nèi)的各個(gè)利益相關(guān)者關(guān)注的話題，開(kāi)展審計(jì)質(zhì)量控制、強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量管理，是審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的實(shí)力基礎(chǔ)和重要工作。

美國(guó)審計(jì)署在政府審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了質(zhì)量控制和同業(yè)互查的內(nèi)容。2011年，美國(guó)審計(jì)署的管理實(shí)施和財(cái)務(wù)審計(jì)質(zhì)量保證體系，連續(xù)三年在國(guó)際同業(yè)互查中獲得無(wú)保留意見(jiàn)。美國(guó)審計(jì)署還通過(guò)加強(qiáng)自身的內(nèi)部控制來(lái)從整體上保障審計(jì)質(zhì)量，具體來(lái)說(shuō)，通過(guò)識(shí)別、分析和測(cè)試關(guān)鍵業(yè)務(wù)過(guò)程的控制，對(duì)業(yè)務(wù)運(yùn)行等領(lǐng)域?qū)嵭酗L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)內(nèi)部控制評(píng)估，這一成果也得到了外部審計(jì)師的認(rèn)可。2017財(cái)年和2018財(cái)年，美國(guó)審計(jì)署的內(nèi)部控制均被出具無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，沒(méi)有內(nèi)部控制的基本薄弱環(huán)節(jié)和重大內(nèi)部控制缺陷。近幾年，美國(guó)審計(jì)署與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就遵循政府審計(jì)準(zhǔn)則、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的政府審計(jì)質(zhì)量不斷進(jìn)行交流和探討，對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)立“政府審計(jì)質(zhì)量中心”，以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)特定高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的挑戰(zhàn)給予了關(guān)注。英國(guó)審計(jì)署則更具針對(duì)性，在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所有環(huán)節(jié)建立了質(zhì)量控制，以確保審計(jì)工作達(dá)到最高的技術(shù)質(zhì)量，還任命了一名運(yùn)營(yíng)和財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展主管專注于質(zhì)量控制。所有的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)人員都接受寬泛的審計(jì)培訓(xùn)，為所有的主管、經(jīng)理和審計(jì)組長(zhǎng)開(kāi)發(fā)“領(lǐng)先質(zhì)量”（Leading Quality）項(xiàng)目。同時(shí)，英國(guó)審計(jì)署還通過(guò)專業(yè)委員會(huì)廣泛參與會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)活動(dòng)，與其他的英國(guó)和國(guó)際公共會(huì)計(jì)組織分享良好實(shí)踐。

四、完善我國(guó)國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的相關(guān)建議

（一）進(jìn)一步明確國(guó)家審計(jì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告職責(zé)

從國(guó)外已有的做法看，通常在相關(guān)法律法規(guī)中明確規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)職責(zé)。我國(guó)的審計(jì)法律規(guī)定了國(guó)家審計(jì)負(fù)有對(duì)相關(guān)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支和有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計(jì)的職責(zé)，在此前提下，可以通過(guò)其他法律規(guī)范如審計(jì)法實(shí)施條例、國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則等明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)職責(zé)。

我國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模和體量龐大的現(xiàn)實(shí)以及社會(huì)審計(jì)在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)必然引入社會(huì)審計(jì)。充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的作用形成監(jiān)督合力，也是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的途徑之一。根據(jù)已形成的國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的業(yè)務(wù)格局，結(jié)合審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)政府及其一級(jí)預(yù)算單位每年審計(jì)、對(duì)其他審計(jì)對(duì)象一般5年輪審一遍的審計(jì)全覆蓋要求，考慮被審計(jì)單位的性質(zhì)特點(diǎn)，應(yīng)由審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、本級(jí)政府一級(jí)預(yù)算單位及其主要下屬單位的財(cái)務(wù)報(bào)告，將高校、醫(yī)院等政府非營(yíng)利組織以及部分政府、部門下屬事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)，交由社會(huì)審計(jì)進(jìn)行，審計(jì)機(jī)關(guān)保留對(duì)社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量監(jiān)管權(quán)。國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮制定社會(huì)審計(jì)參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的指導(dǎo)意見(jiàn)，對(duì)國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的職責(zé)分配、國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的授權(quán)或委托關(guān)系、國(guó)家審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量檢查等方面進(jìn)行規(guī)定，以明確職責(zé)，保障審計(jì)組織工作正常運(yùn)行。

（二）制定和發(fā)布政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)則

在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)指南中，需要對(duì)審計(jì)目標(biāo)及相關(guān)的重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、抽樣審計(jì)、職業(yè)判斷、審計(jì)意見(jiàn)類型、審計(jì)報(bào)告內(nèi)容和格式、質(zhì)量控制等加以明確規(guī)定，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)能夠規(guī)范有序進(jìn)行。以政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)為例，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)既不同于審計(jì)機(jī)關(guān)常規(guī)開(kāi)展的預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)，也不同于注冊(cè)會(huì)計(jì)師例行的財(cái)務(wù)年報(bào)審計(jì)。一方面，從總體目標(biāo)來(lái)說(shuō)，政府財(cái)務(wù)審計(jì)是對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告在所有重大方面是否遵守適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，或者在所有重大方面是否公允表達(dá)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。在理念上，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是一種總體上的合理保證，而非完全的問(wèn)題導(dǎo)向的合法合規(guī)性審計(jì)。另一方面，審計(jì)負(fù)有監(jiān)督與問(wèn)責(zé)、推動(dòng)國(guó)家治理不斷完善的責(zé)任，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)揭示重大舞弊和錯(cuò)誤、內(nèi)部控制缺陷、政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題，并不只是一般意義上的財(cái)務(wù)審計(jì)。因此，國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)確立包含合理保證與揭示問(wèn)題的雙重審計(jì)目標(biāo)。

（三）統(tǒng)籌實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)

我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)在不斷發(fā)展的審計(jì)實(shí)踐中，形成重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)以及財(cái)政、金融、企業(yè)、民生、資源環(huán)境、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、涉外等各領(lǐng)域?qū)徲?jì)的業(yè)務(wù)格局，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則所劃分的合規(guī)性審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)類別有所不同。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，應(yīng)是財(cái)政審計(jì)的一個(gè)方面，既可與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算草案審計(jì)結(jié)合進(jìn)行，還可與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)或政策跟蹤審計(jì)結(jié)合起來(lái)。根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)組織方式“兩統(tǒng)籌”的要求，做好統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，做到審計(jì)成果服務(wù)不同審計(jì)項(xiàng)目，做到“一審多項(xiàng)”“一審多果”。對(duì)于社會(huì)審計(jì)參與的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)項(xiàng)目，也應(yīng)當(dāng)納入統(tǒng)籌范圍，在審計(jì)時(shí)間、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)報(bào)告等方面加強(qiáng)組織管理。

（四）加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)信息分析

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與審計(jì)，為開(kāi)展社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r分析、提出合理有效的建議提供真實(shí)和更加豐富全面的信息基礎(chǔ)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的組成部分，體現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制更深層次上的意義。

國(guó)家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，可以比較全面地了解政府財(cái)務(wù)信息的客觀性、真實(shí)性，掌握財(cái)務(wù)分析的主動(dòng)性，綜合財(cái)務(wù)審計(jì)和其他審計(jì)成果，采用科學(xué)方法，加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)信息分析。就當(dāng)前而言，在建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)及其公開(kāi)機(jī)制的情況下，國(guó)家審計(jì)可以進(jìn)一步結(jié)合打好“三大攻堅(jiān)戰(zhàn)”促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展、全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理等政策措施要求，開(kāi)展政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展分析研究，推動(dòng)政府更好地加強(qiáng)預(yù)算、資產(chǎn)和績(jī)效管理，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展。

（作者單位：審計(jì)署審計(jì)科研所，郵政編碼：100086，電子郵箱：903-513@163.com）

主要參考文獻(xiàn)

劉力云.澳大利亞聯(lián)邦預(yù)算管理、政府會(huì)計(jì)和決算（財(cái)務(wù)報(bào)表）審計(jì)[M].北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社 ， 2015