政府部門應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本會計初探

劉用銓 趙勇

摘要：我國應(yīng)當(dāng)推行政府成本管理改革，借助專業(yè)成本分析和成本管理方法，更加科學(xué)、精準(zhǔn)地控制并降 低政府成本，避免繼續(xù)采取傳統(tǒng)粗放的“一刀切式”成本控制方法。同時，2019年全面實施政府會計準(zhǔn)則制度體 系，加強政府單位費用項目核算，2019年12月財政部發(fā)布《事業(yè)單位成本核算基本指引》，我國政府成本核算制 度已初現(xiàn)端倪。但是成本核算只是政府成本會計的基本目標(biāo)，其最終目標(biāo)是通過政府成本分析、成本管理以降 低政府成本。推行時間驅(qū)動作業(yè)成本會計（Time-Driven Activity-Based costing， TDABC ）可以精準(zhǔn)地分析每個政 府部門是否存在浪費以及成本降低的空間有多大，從而為科學(xué)精準(zhǔn)地控制政府成本奠定了量化基礎(chǔ)。本文以縣 級公安局所屬車船登記管理所為例，闡述政府單位建立時間驅(qū)動作業(yè)成本會計系統(tǒng)六個步驟。

關(guān)鍵詞：政府成本管理;時間驅(qū)動作業(yè)成本會計;成本會計

一、2020年政府過‘緊曰子”大力壓減H1S性支出

2019年全球經(jīng)濟周期性下行，疊加國際貿(mào)易摩擦 升級、國內(nèi)實施減稅降費政策，我國經(jīng)濟社會發(fā)展面臨 風(fēng)險挑戰(zhàn)明顯上升。2019年全國財政形勢嚴(yán)峻，未完 成全年預(yù)算任務(wù)，財政稅收收人增速創(chuàng)半個世紀(jì)以來 新低;財政收人占GDP比重連續(xù)四年下降;財政收支 缺口高達(dá)4.8萬億元，創(chuàng)歷史新高;23個省市財政自給 率不足50%，一些地方基層保基本民生、保工資、保運 轉(zhuǎn)“三?！背霈F(xiàn)困難2019年，我國大力壓減政府部門 一般性支出，中央部門帶頭嚴(yán)格支出管理，一般性支出 平均壓減幅度達(dá)到10%。地方也加大一般性支出壓減 力度，壓減幅度基本超過5%，不少達(dá)到10%以上。

2020年宏觀經(jīng)濟與財政形勢“雪上加霜”，根據(jù)國 家統(tǒng)計局4月份發(fā)布宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)，2020年第一季度 我國國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP ）206504億元，同比下降6.8%。 同時，第一季度全國一般公共預(yù)算收人45984億元，同 比下降14.3%。在嚴(yán)峻經(jīng)濟財政形勢下，2020年政府部 門應(yīng)當(dāng)更嚴(yán)厲壓減一般性開支，更嚴(yán)格控制政府行政 成本，將節(jié)省的財政資金用于抗擊疫情、保障基本民生。 為了進一步加強地方財政“三?！惫ぷ鳎?020年3月財 政部出臺《關(guān)于有效應(yīng)對新冠肺炎疫情影響切實加強 地方財政“三?！惫ぷ鞯耐ㄖ罚ㄘ旑A(yù)〔2020〕12號）要求， 進一步大力壓減一般性支出?？砷_可不開的會堅決不 開、可辦可不辦的培訓(xùn)堅決不辦。

二、推行政府成本管理可以更科學(xué)精準(zhǔn)地控制 行政成本

傳統(tǒng)政府管理中成本控制、預(yù)算壓減措施通常是 粗放式的，一刀切（across-the-board）式削減預(yù)算，不夠 科學(xué)合理，也難以令人完全心服口服。譬如，一刀切地 要求所有政府部門單位因公出國（境）經(jīng)費支出在近3 年基礎(chǔ)上壓縮20%，所有政府部門單位節(jié)電、節(jié)油、節(jié) 水指標(biāo)要在上一年基礎(chǔ)上降低5%，所有政府部門單位 下一年度項目支出規(guī)模不超過上一年度規(guī)模120%的 上限……在傳統(tǒng)政府成本控制、預(yù)算壓縮的方法下，前 幾年巳經(jīng)嚴(yán)格控制一般性支出與行政成本的政府部門 單位將倍感壓力，也不夠科學(xué)合理。

筆者建議新時期我國應(yīng)當(dāng)不再繼續(xù)采用傳統(tǒng)粗放 的“一刀切”式的政府成本控制、預(yù)算壓減方法，應(yīng)當(dāng)推 行政府成本管理改革，借助專業(yè)成本分析和成本管理 方法，更加科學(xué)、更加精準(zhǔn)地控制并降低政府成本。

成本系對象化的費用。2019年我國全面實施政府 會計準(zhǔn)則制度體系，加強政府單位費用項目核算，初步 奠定了政府成本核算的基礎(chǔ)。2019年12月財政部發(fā) 布《事業(yè)單位成本核算基本指引》，為巳開展或擬開展 成本核算工作的事業(yè)單位提供基本遵循依據(jù)，行政單 位可以參照執(zhí)行。我國政府成本核算制度已初現(xiàn)端倪。 政府成本會計與企業(yè)成本會計一樣，公共產(chǎn)品服務(wù)成 本核算只是政府成本會計的基礎(chǔ)目標(biāo)，不是最終目標(biāo)，政府成本會計的最終目標(biāo)是通過政府成本分析、成本 管理以降低政府成本。

科學(xué)的政府成本管理應(yīng)當(dāng)在政府成本核算基礎(chǔ)上 精準(zhǔn)地、深人地分析每個政府部門成本控制、預(yù)算壓減 的空間有多大？也就是，科學(xué)、客觀地計算每個政府部 門存在多大程度的浪費？進一步準(zhǔn)確地判斷哪些政府 部門是政府成本控制的重點，而哪些政府部門巳把成 本控制較好？推行時間驅(qū)動作業(yè)成本會計（TDABC ）可 以精準(zhǔn)地分析每個政府部門是否存在浪費以及成本降 低的空間有多大，從而為科學(xué)精準(zhǔn)地控制政府成本奠 定了量化基礎(chǔ)。本文以縣級公安局所屬車船登記管理 所為例，闡述政府單位建立時間驅(qū)動作業(yè)成本會計系 統(tǒng)基本步驟。

三、政府部門應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本會計示例

在經(jīng)濟下行背景下，為了更好地緩解2X20年當(dāng) 地財政收支矛盾，海東縣縣委決定全縣所有政府部 門都要按照10%的比例削減一般性支出。海東縣公 安局除了局機關(guān)，下設(shè)10個局屬單位，所有下屬單 位都認(rèn)為，前三年本單位巳經(jīng)嚴(yán)格控制行政成本和一 般性支出，很難再進一步降低行政成本、壓縮一般性 支出。海東縣公安局局長讓局機關(guān)計財科同志分析 一下局屬各單位到底有沒有降低成本、壓減預(yù)算的空 間？每個局屬單位成本控制、預(yù)算壓減的空間有多 大？海東縣公安局計財科在X大學(xué)政府會計研究中 心幫助下，實施開始普遍推行的時間驅(qū)動作業(yè)成本 會計分析各個局屬單位成本降低的空間。

時間驅(qū)動作業(yè)成本會計（Time-DrivenActivity-Bas-ed costing，TDABC ）是在傳統(tǒng)作業(yè)成本會計基礎(chǔ)上采取 實用主義改進的成本會計方法，比傳統(tǒng)作業(yè)成本會計 更加簡潔且有效。時間驅(qū)動作業(yè)成本會計直接將資源 成本歸集給成本對象。組織資源成本除以組織所提供 的產(chǎn)能（產(chǎn)能供給）得到“產(chǎn)能成本率” （capacity cost rate）。產(chǎn)能通常以組織雇員利用資源完成工作的時間 計量。生產(chǎn)、提供一項產(chǎn)品/服務(wù)所需產(chǎn)能（時間）乘以 產(chǎn)能成本率得到該產(chǎn)品/服務(wù)的成本。

時間驅(qū)動作業(yè)成本會計利用“時間等式”（time equa-tion）來反映生產(chǎn)、提供產(chǎn)品/服務(wù)的成本變動，比如處理 老服務(wù)對象的服務(wù)需求所需的時間比處理新服務(wù)對象 的服務(wù)需求所需的時間短。時間驅(qū)動作業(yè)成本會計記 錄著處理每一類型服務(wù)需求所需的時間（產(chǎn)能需求）， 再乘以產(chǎn)能成本率，就可以計算處理每一類型服務(wù)需 求所需的資源，即組織生產(chǎn)、提供一項產(chǎn)品/服務(wù)的單位 成本，與行業(yè)標(biāo)桿、兄弟組織的單位成本比較，可以分 析該組織生產(chǎn)、提供產(chǎn)品/服務(wù)的效率高低，并挖掘成本 控制的空間和機會。比較組織的產(chǎn)能供給與產(chǎn)能需求，

還可以計算未利用產(chǎn)能（unused capacity ），作為組織成本降低空間的度量。

以海東縣公安局所屬車船登記管理所為例。 車船 登記管理所主要負(fù)責(zé)發(fā)放、年檢車船牌照并收取牌照 管理費。政府單位建立時間驅(qū)動作業(yè)成本會計系統(tǒng)具 體包括六個步驟。

第一步是確定政府部門使用的資源成本。根據(jù)車 船登記管理所編制的2X19年財務(wù)會計報表，2X19年 該所發(fā)生的“業(yè)務(wù)活動費用”604800元，各項明細(xì)構(gòu)成 如表1“業(yè)務(wù)活動費用明細(xì)表”所示

第二步是測算政府部門實際產(chǎn)能供給。時間驅(qū) 動作業(yè)成本會計中產(chǎn)能以時間單位計量。車船登記 管理所一名所長、7名登記管理專業(yè)人員和1位綜合 職員，部門主要職責(zé)是向海東縣居民發(fā)放車船牌照 并收取牌照管理費。所以，車船登記管理所的產(chǎn)能 是登記管理專業(yè)人員可用于發(fā)放或檢驗牌照的時間。 登記管理人員每天工作8小時，上午下午分別休息 一次15分鐘，按照2X19年國家統(tǒng)一假期安排每年 工作日250天，同時按照國家人事制度規(guī)定，每名工 作人員每年休假10天。車船登記管理所實際產(chǎn)能 供給是756000分鐘，7人x7.5小時/人.天x60分鐘/ 小時x240天/年。

第三步是計算產(chǎn)能成本率。產(chǎn)能成本率=資源成 本+實際產(chǎn)能供給c車船登記管理所的產(chǎn)能成本率是0.8元/分鐘，604800元/年+756000分鐘/年。

第四步是確定生產(chǎn)、提供每一產(chǎn)品/服務(wù)的時間等 式（time equation ）。時間等式反映生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù) 的技術(shù)方法變革及其成本變化。通過詢問登記管理人 員以及觀察登記管理人員工作時間以獲取發(fā)放普通車 輛、房車和輪船牌照分別所需的時間。調(diào)查表明，普通車輛常規(guī)登記（年檢）時間平均3分鐘/輛。新購車輛登 記時間平均4分鐘/輛。新領(lǐng)駕照登記時間平均5分鐘/件。房車和輪船不同類型登記服務(wù)所需時間如表2“不 同牌照不同類型登記服務(wù)所需時間”所示

第五步是計算生產(chǎn)、提供產(chǎn)品/服務(wù)的單位成本。 產(chǎn)品/服務(wù)單位成本等于產(chǎn)能成本率乘以生產(chǎn)、提供每 一項產(chǎn)品/服務(wù)所需的時間。如車輛常規(guī)登記服務(wù)單位 成本是2.40元=0.8元/分鐘x3分鐘，新購車輛登記服務(wù) 單位成本是3.20元，新領(lǐng)駕照登記服務(wù)單位成本是4.00 元^房車和輪船不同類型登記服務(wù)單位成本如表3“不 同牌照不同類型登記服務(wù)單位成本”所示

這些服務(wù)單位成本數(shù)據(jù)可用于與其他兄弟單位進 行車船登記服務(wù)單位時間和單位成本比較，評估海東 縣公安局車船登記管理所的工作效率，發(fā)掘政府成本 控制的空間與機會。假設(shè)本市其他縣區(qū)車船登記服務(wù) 也采用時間驅(qū)動作業(yè)成本會計，其他各縣區(qū)的“車輛常 規(guī)登記服務(wù)單位成本” 1.92 — 2.18元不等，海東縣“車輛 常規(guī)登記服務(wù)單位成本”比兄弟縣區(qū)高出10%—25%， 存在較大的成本降低空間。

第六步是計算未利用產(chǎn)能（unused capacity ）的數(shù)量 和成本。海東縣常住人口 18萬人。根據(jù)車船登記系 統(tǒng)顯示2X19年海東縣辦理車輛常規(guī)年檢的服務(wù)需求 量是120000項，所需時間360000分鐘，消耗的資源成 本288000元;當(dāng)年新增車輛21000輛，所需登記時間 84000分鐘，消耗的資源成本67200元;當(dāng)年新領(lǐng)駕照 6500件，所需登記時間32500分鐘，消耗的資源成本 26000元。房車和輪船不同類型登記服務(wù)需求與消耗 的資源成本如表4“不同類型登記服務(wù)需求與消耗資源 成本”所示

2X19年海東縣公安局車船登記管理所的產(chǎn)能需求 是車輛、房車和輪船各種類型牌照登記、年檢所需時間 是611880分鐘，車船登記管理所的實際產(chǎn)能供給是 756000分鐘，未利用產(chǎn)能是144120分鐘，未利用產(chǎn)能 的成本是115296元。所以，2X19年海東縣公安局車船 登記管理所“產(chǎn)能未利用率”為19.1%， 144120分 鐘+756000分鐘D海東縣公安局計財科向局黨委提交《2X19年局屬 單位成本分析報告》，其中，分析報告顯示，局屬車船登 記管理所成本控制、預(yù)算壓減的空間較大，可達(dá)19.1%。 為公安局黨委下一步推行成本控制、預(yù)算壓減改革明 確了重點方向，避免傳統(tǒng)“一刀切”方式，政府成本控制、 預(yù)算壓減更加“有的放矢”。

參考文獻(xiàn)

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6. Robert S. Kaplan， Steven R. Anderson. Time-Driven Activity-Based Costing： A Simpler and MorePowerful Path to Higher Profits-A Harvard Business Press Book Summary in Partnership with get Abstract. European accounting review， 2007， 16（4）.

（責(zé)任編輯：劉海琳）