環(huán)開、對(duì)開增值稅專用發(fā)票法律責(zé)任探析*

丁少柏

(國(guó)家稅務(wù)總局宣城市宣州區(qū)稅務(wù)局， 安徽 宣城 242000)

一、環(huán)開、對(duì)開的定義及其主客觀表現(xiàn)形式

(一)環(huán)開、對(duì)開增值稅專用發(fā)票的具體含義

我國(guó)在1994年實(shí)行稅制改革時(shí)，對(duì)增值稅實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度。環(huán)開增值稅專用發(fā)票就是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)之貨物流轉(zhuǎn)過程中，當(dāng)事人為了某種特定目的，虛增流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，與貨物正常流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的供應(yīng)商和采購(gòu)商進(jìn)行意思聯(lián)絡(luò)，在沒有真實(shí)貨物交易的情況下，在正常的貨物流轉(zhuǎn)鏈條上虛增一環(huán)，即原本應(yīng)由供應(yīng)商直接開給采購(gòu)商的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票改為開給沒有實(shí)際參與的經(jīng)營(yíng)者(環(huán)開者)，同時(shí)再由其將相同金額稅款的增值稅專用發(fā)票開給采購(gòu)商，完成與貨物供應(yīng)鏈條上相對(duì)應(yīng)的發(fā)票鏈上的一環(huán)。而對(duì)開是指在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)之貨物流轉(zhuǎn)過程中，雙方當(dāng)事人為了某種特定目的，在沒有真實(shí)貨物交易的情況下相互開具稅款金額相同、方向相反的增值稅專用發(fā)票。因而環(huán)開和對(duì)開最本質(zhì)的特征是在沒有真實(shí)貨物交易的情況下，虛增貨物供應(yīng)鏈條上的銷售環(huán)節(jié)，利用增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額這一計(jì)算條件，開具方向相反、稅款金額相同的增值稅專用發(fā)票以達(dá)到某種特定目的的行為，這也是環(huán)開這一行為基本上存在于商品流通企業(yè)一般納稅人之間的原因。隨著營(yíng)業(yè)稅改為增值稅的徹底實(shí)行，虛開增值稅專用發(fā)票的對(duì)象從有形的貨物擴(kuò)大到無(wú)形的勞務(wù)，這無(wú)疑增大了虛開案件中對(duì)事實(shí)的認(rèn)定難度。

(二)環(huán)開、對(duì)開增值稅專用發(fā)票的具體表現(xiàn)形式

1.環(huán)開增值稅專用發(fā)票的表現(xiàn)形式。由于環(huán)開屬于虛增貨物交易環(huán)節(jié)，環(huán)開者一般為商品流通企業(yè)。又由于是其在正常的、真實(shí)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中虛增一環(huán)，因而原供應(yīng)方和采購(gòu)方及環(huán)開者都必須要有明確的意思聯(lián)絡(luò)即主觀體現(xiàn)。具體表現(xiàn)形式為環(huán)開者請(qǐng)求得到供應(yīng)方同意并由其通知采購(gòu)方，采購(gòu)方同意環(huán)開；環(huán)開者請(qǐng)求得到采購(gòu)方同意并由其通知供應(yīng)方，供應(yīng)方同意環(huán)開；環(huán)開者、供應(yīng)方、采購(gòu)方三方達(dá)成一致。其客觀表現(xiàn)為：(1)采購(gòu)方承諾或?qū)嶋H將貨款匯入環(huán)開者賬戶，其在確信能夠取得供應(yīng)方進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票后將相同或基本相同金額的銷項(xiàng)專用發(fā)票開給采購(gòu)方，并將貨款轉(zhuǎn)匯至供應(yīng)方賬戶，同時(shí)取得供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而完成環(huán)開行為。這種形式的環(huán)開較為隱蔽，如果環(huán)開者有書面證明明確其交貨方式為指示交付，除非其承認(rèn)為環(huán)開，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不會(huì)懷疑這一實(shí)質(zhì)上的環(huán)開行為。(2)環(huán)開者不能控制資金，即其賬面所記載的該項(xiàng)業(yè)務(wù)資金往來(lái)是虛假的。供應(yīng)商或采購(gòu)方由于對(duì)環(huán)開者的誠(chéng)信尚存懷疑，對(duì)環(huán)開中對(duì)應(yīng)的資金安全存在顧慮。于是提出對(duì)環(huán)開者的資金賬戶進(jìn)行完整控制，要求其將預(yù)留銀行賬戶的全部印鑒或電子轉(zhuǎn)賬U盾由其直接控制。對(duì)這一環(huán)開事實(shí)的認(rèn)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)相關(guān)當(dāng)事人供述及資金記錄特別是電子轉(zhuǎn)賬時(shí)間、地點(diǎn)及操作機(jī)器的IP地址等一系列證據(jù)予以證實(shí)?，F(xiàn)實(shí)中查獲認(rèn)定的環(huán)開，基本上都屬于這種情況。

2.對(duì)開增值稅專用發(fā)票的表現(xiàn)形式。對(duì)開是雙方行為，意思聯(lián)絡(luò)較為簡(jiǎn)單，雙方達(dá)成默契即可?？陀^表現(xiàn)形式除資金往來(lái)存在相互對(duì)沖及不存在賬戶資金支配權(quán)被控制外與環(huán)開基本相同。但對(duì)開主體除商品流通企業(yè)外，生產(chǎn)相同或類似產(chǎn)品的工業(yè)企業(yè)間的一般納稅人理論上也會(huì)存在對(duì)開現(xiàn)象。不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)開和對(duì)開都不會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款流失。因?yàn)榄h(huán)開也好，對(duì)開也罷，對(duì)實(shí)際應(yīng)納稅款的影響終因進(jìn)銷稅額相抵而趨于歸零。

二、環(huán)開、對(duì)開的原因

1.為了滿足特定法定條件。某些法律法規(guī)對(duì)市場(chǎng)準(zhǔn)入者設(shè)定了一定期間內(nèi)銷售金額標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，申請(qǐng)人便虛增銷售額來(lái)滿足這一法定條件。例如，《汽車產(chǎn)業(yè)投資管理規(guī)定》第十九條規(guī)定：新建獨(dú)立純電動(dòng)汽車企業(yè)投資項(xiàng)目企業(yè)法人的股東，上兩個(gè)年度純電動(dòng)汽車產(chǎn)品累計(jì)銷售額須大于30億元。投資項(xiàng)目企業(yè)法人的股東為了滿足這一特定條件，便可能利用增值稅應(yīng)納稅款計(jì)算的特殊規(guī)定，在不影響或基本不影響實(shí)際稅負(fù)的情況下環(huán)開或?qū)﹂_增值稅專用發(fā)票。特別是其實(shí)際銷售額愈臨近法定要求金額，其環(huán)開和對(duì)開的沖動(dòng)便愈強(qiáng)烈。

2.為爭(zhēng)取經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或獲取某種特定的經(jīng)濟(jì)利益。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的采購(gòu)方式已普遍實(shí)行招投標(biāo)，很多招標(biāo)人對(duì)投標(biāo)人的業(yè)績(jī)條件設(shè)定了特定金額要求。為了能有更多機(jī)會(huì)參與招投標(biāo)活動(dòng)從而獲取經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，投標(biāo)人便采取環(huán)開或?qū)﹂_增值稅專用發(fā)票的方式虛增業(yè)務(wù)收入，以滿足某些招投標(biāo)活動(dòng)中招標(biāo)人對(duì)投標(biāo)人特定的業(yè)績(jī)條件要求。還有些企業(yè)為了在業(yè)務(wù)談判中展示經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也采取環(huán)開或?qū)﹂_增值稅專用發(fā)票這一手段來(lái)實(shí)現(xiàn)。此外，現(xiàn)實(shí)中某些地方政府或政府部門為了政績(jī)考核，對(duì)一定產(chǎn)值(銷售)規(guī)模的企業(yè)實(shí)行獎(jiǎng)勵(lì)或?qū)ｍ?xiàng)財(cái)政資助，有些企業(yè)特別是商品流通企業(yè)為了取得這些政府資金而環(huán)開或?qū)﹂_增值稅專用發(fā)票。

3.為融資需要。近年來(lái)，中小企業(yè)融資難、融資貴是普遍現(xiàn)象。很多資金供應(yīng)者特別是商業(yè)銀行，要求資金需求者提供其賬面記載的銀行往來(lái)流水記錄，從而判斷其業(yè)務(wù)量及經(jīng)營(yíng)狀況，并將此作為是否滿足貸款的條件之一。企業(yè)在申請(qǐng)商業(yè)銀行開具銀行承兌匯票時(shí)，銀行除在合同方面作出具體要求之外，也往往要求申請(qǐng)人能提供已開具的發(fā)票，特別是增值稅專用發(fā)票，這已成為環(huán)開和對(duì)開的主要原因。

由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)紛繁復(fù)雜且不斷變化，環(huán)開、對(duì)開增值稅專用發(fā)票的目的和成因也愈發(fā)復(fù)雜。盡管現(xiàn)實(shí)中虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件中有環(huán)開現(xiàn)象，但環(huán)開者接受和開出增值稅專用發(fā)票與少繳稅款沒有刑法上的因果關(guān)系，環(huán)開者虛構(gòu)的業(yè)務(wù)與案件最終確定的少繳稅款金額沒有任何影響。相反，少數(shù)環(huán)開者因擔(dān)心總體稅負(fù)過低害怕稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，也為了使其虛增的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更加符合常理，往往是銷售單價(jià)略高于購(gòu)進(jìn)單價(jià)從而繳納了一定金額的增值稅。但其繳納的增值稅還是在下一個(gè)環(huán)節(jié)即采購(gòu)方申報(bào)抵扣了，因而也不存在環(huán)開中多繳稅款的問題。

三、環(huán)開、對(duì)開的法律責(zé)任

(一)民事法律責(zé)任分析

從環(huán)開、對(duì)開增值稅專用發(fā)票的定義不難看出，其票載的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是虛構(gòu)的，即環(huán)開者與其開票相關(guān)的所謂的上游供應(yīng)商及下家采購(gòu)方之間實(shí)質(zhì)上沒有真實(shí)交易，對(duì)開的雙方之間更是如此。因而環(huán)開和對(duì)開的當(dāng)事人之間沒有合法的合同約定的權(quán)(利)力義務(wù)關(guān)系，各方當(dāng)事人也就不存在承擔(dān)民事法律責(zé)任。最多在虛假資金流操作中因環(huán)開者被強(qiáng)制執(zhí)行或其他特定原因延遲或不能返還資金而被起訴，但這顯然不是其環(huán)開增值稅專用發(fā)票這一行為應(yīng)承擔(dān)的民事法律責(zé)任。

(二)行政法律責(zé)任分析

2010年12月20日修訂的《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》(以下簡(jiǎn)稱發(fā)票管理辦法)第22條第2款規(guī)定，任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：(1)為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。(2)讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。(3)介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。這一規(guī)定實(shí)際是為了與《中華人民共和國(guó)刑法》(以下簡(jiǎn)稱刑法)第205條規(guī)定的虛開是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的解釋相一致。發(fā)票管理辦法第37條第1款規(guī)定：違反本辦法第22條第2款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬(wàn)元以下的，可以并處5萬(wàn)元以下的罰款；虛開金額超過1萬(wàn)元的，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。從環(huán)開和對(duì)開增值稅專用發(fā)票的定義及客觀表現(xiàn)分析，環(huán)開和對(duì)開違反了發(fā)票管理辦法第22條第2款第1、2項(xiàng)的規(guī)定，應(yīng)該承擔(dān)發(fā)票管理辦法第37條第1款規(guī)定的行政法律責(zé)任。

(三)刑事法律責(zé)任分析

環(huán)開、對(duì)開增值稅專用發(fā)票是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，這是當(dāng)前爭(zhēng)議較大，也是最為混亂的。筆者認(rèn)為環(huán)開和對(duì)開增值稅專用發(fā)票不構(gòu)成犯罪。

1.刑法理論應(yīng)當(dāng)以法益保護(hù)為指導(dǎo)，準(zhǔn)確理解、正確解釋各種犯罪的構(gòu)成要件。根據(jù)刑法第2章第6節(jié)規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪所保護(hù)的是國(guó)家稅收的征管秩序，其客體應(yīng)是國(guó)家稅收征管秩序，終極目的是保證國(guó)家稅收不流失。雖然該犯罪侵犯了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但其并非復(fù)雜客體。發(fā)票管理辦法的上位法是稅收征管法(發(fā)票管理辦法第2條)，發(fā)票管理秩序只是稅收征管秩序的組成部分，兩者之間是包含而非并列關(guān)系。環(huán)開、對(duì)開增值稅專用發(fā)票不會(huì)造成國(guó)家稅款流失，也就無(wú)刑法意義上的社會(huì)危害性問題(即不存在刑罰上的不法)。撇開刑法謙抑性原則不論，也不應(yīng)對(duì)環(huán)開和對(duì)開行為以犯罪論處。此外，對(duì)開和環(huán)開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票的危害性也截然不同。從目前我國(guó)稅收制度考量，由于虛開普通發(fā)票會(huì)虛增成本和費(fèi)用，因而可能減少諸如所得稅類、土地增值稅等扣除類稅種的應(yīng)納稅額。從保證國(guó)家稅收角度分析，虛開普通發(fā)票往往會(huì)侵蝕其他稅種的稅基而導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失，情節(jié)嚴(yán)重的要適用刑法處罰。但環(huán)開和對(duì)開增值稅專用發(fā)票因?yàn)榉较蛳喾?、金額相同，虛增的購(gòu)進(jìn)與虛增的銷售相互抵消，不會(huì)也不可能導(dǎo)致其他稅種應(yīng)納稅額的減少。至于環(huán)開和對(duì)開導(dǎo)致其他犯罪，增值稅專用發(fā)票只是犯罪手段的客觀物質(zhì)載體之一，根據(jù)主客觀相一致原則，顯然應(yīng)以其他犯罪論處。

2.從虛開增值稅專用發(fā)票罪起源分析。1994年我國(guó)實(shí)行的新稅制最讓人關(guān)注的是實(shí)行增值稅憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款制度，增值稅專用發(fā)票的管理便成為新稅制能否成功實(shí)施的關(guān)鍵。由于技術(shù)條件的限制及新稅制的倉(cāng)促推行，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)增值稅專用發(fā)票真?zhèn)蔚谋孀R(shí)成為問題。利用虛開增值稅專用發(fā)票和假增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，騙取和少繳國(guó)家稅收，進(jìn)而直接威脅新稅制正常運(yùn)轉(zhuǎn)的現(xiàn)象接連出現(xiàn)。針對(duì)這一特殊情況，1995年10月30日全國(guó)人大常委會(huì)通過了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，首次將虛開增值稅專用發(fā)票行為規(guī)定為犯罪，并設(shè)置了最高可判處死刑的最嚴(yán)厲法定刑。盡管法條采用了簡(jiǎn)單罪狀的表述方式，但以騙取和少繳國(guó)家稅款為目的是法條應(yīng)有之意，應(yīng)為虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀構(gòu)成要件(責(zé)任要件)。結(jié)合立法背景去探究立法者的初衷，這樣才能準(zhǔn)確理解和適用法律。如果不加區(qū)分行為人目的，對(duì)環(huán)開、對(duì)開這種不會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收流失且從稅收征管角度評(píng)析其危害結(jié)果的程度不如虛開普通發(fā)票的行為者，適用比虛開普通發(fā)票罪要嚴(yán)厲得多的虛開增值稅專用發(fā)票罪加以定罪處罰，顯然違反了公平原則。

3.環(huán)開和對(duì)開增值稅專用發(fā)票是否構(gòu)成犯罪的爭(zhēng)論結(jié)果尚不明確。由于環(huán)開、對(duì)開增值稅專用發(fā)票相同和類似案件處理結(jié)果迥異，在司法實(shí)務(wù)部門和法學(xué)理論界引發(fā)了強(qiáng)烈反響。大多數(shù)學(xué)者通過研究認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪不能因法條采用了簡(jiǎn)單罪狀的表述方式而認(rèn)為該罪即為行為犯，環(huán)開、對(duì)開增值稅專用發(fā)票不構(gòu)成犯罪。最高人民法院于2004年11月24日至27日在蘇州市召開了全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)。會(huì)議認(rèn)為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。對(duì)于實(shí)踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：(1)為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對(duì)開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為。(2)在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績(jī)，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國(guó)家稅款損失的行為。(3)為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國(guó)家稅款亦未受到損失的行為。這是迄今為止最高審判機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)開、對(duì)開增值稅專用發(fā)票是否構(gòu)罪的一個(gè)較為明確的表述。實(shí)踐中要準(zhǔn)確認(rèn)定環(huán)開和對(duì)開增值稅專用發(fā)票需要專業(yè)的稅收和會(huì)計(jì)知識(shí)。對(duì)該罪是否會(huì)造成稅款流失就必須知曉現(xiàn)行應(yīng)納增值稅額是如何計(jì)算確認(rèn)的，對(duì)環(huán)開和對(duì)開資金流向的核查確認(rèn)即事實(shí)認(rèn)定就必須具備專業(yè)的會(huì)計(jì)知識(shí)，對(duì)事實(shí)和危害性結(jié)果的認(rèn)知恰恰是準(zhǔn)確適用法律的必要條件，這也是對(duì)環(huán)開、對(duì)開增值稅專用發(fā)票是否構(gòu)成犯罪出現(xiàn)認(rèn)識(shí)不同、裁判結(jié)果相異的重要原因。當(dāng)前解決這一問題的治本之策是需要立法機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)作出明確的立法或司法解釋以消除歧義。