實(shí)質(zhì)課稅原則的界限
——以稅務(wù)機(jī)關(guān)對交易定性為視角

韓 曄

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200042)

一、實(shí)質(zhì)課稅原則的界限

(一)實(shí)質(zhì)課稅原則概述

實(shí)質(zhì)課稅原則并沒有一個(gè)統(tǒng)一的定義，大致是指當(dāng)一項(xiàng)交易的形式與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)對交易進(jìn)行征稅。然而，對于何為實(shí)質(zhì)，學(xué)界存在爭議，主要分為以下三種觀點(diǎn)：(1)法律實(shí)質(zhì)說。法律實(shí)質(zhì)主義是指對課稅要件事實(shí)的認(rèn)定，不能按表面上的法律關(guān)系而應(yīng)按真實(shí)存在的法律關(guān)系來進(jìn)行[1]。只要實(shí)質(zhì)上的法律關(guān)系滿足課稅要求，就要進(jìn)行征稅。(2)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)說。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義是指在法律形式相同的情況下，如果經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有差異，就應(yīng)當(dāng)做不同的稅務(wù)處理。德國的經(jīng)濟(jì)觀察法體現(xiàn)的就是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義，該學(xué)說追求的是稅收的實(shí)質(zhì)公平，只要存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不管其法律主義或外觀如何，都必須等同課稅[2]。(3)折中說。折中說主張實(shí)質(zhì)課稅原則是法律實(shí)質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義的結(jié)合體。該學(xué)說認(rèn)為只有將法律實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義結(jié)合起來，才能更好地將實(shí)質(zhì)課稅原則適用于稅法，從而應(yīng)對稅法的規(guī)避和濫用問題[3]。

實(shí)質(zhì)課稅原則的實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)包括法律實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)[4]，即無論一項(xiàng)交易的法律形式如何，應(yīng)當(dāng)對其法律實(shí)質(zhì)以及造成的經(jīng)濟(jì)成果進(jìn)行分析，再行征稅。一方面，法律實(shí)質(zhì)說關(guān)注的是交易的法律實(shí)質(zhì)，當(dāng)一項(xiàng)交易的法律形式與法律實(shí)質(zhì)不同時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其法律實(shí)質(zhì)征稅。這與民法中對通謀虛假的意思表示的認(rèn)定相同，該意思表示的效力與虛假行為無關(guān)，要通過隱藏的真實(shí)行為的效力進(jìn)行判斷。法律實(shí)質(zhì)說不僅在稅法中適用，還在其他部門法中適用，其合理性無需懷疑。另一方面，從實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)來看，該原則來源于量能課稅原則和稅收公平原則，這兩個(gè)稅法的基本原則都要求根據(jù)納稅人能夠承擔(dān)的稅負(fù)能力進(jìn)行征稅，也就是要對納稅人的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)衡量其稅收負(fù)擔(dān)，追求的是實(shí)質(zhì)公平。對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷征稅與否，正是強(qiáng)調(diào)稅負(fù)的實(shí)質(zhì)公平性。值得一提的是，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)課稅原則并非代表偏向于稅務(wù)機(jī)關(guān)，實(shí)質(zhì)課稅原則具有中立性，該原則僅為一種純技術(shù)性的稅法分析方法，換而言之，運(yùn)用該原則不會有鮮明的利益偏好[5]。

(二)稅務(wù)機(jī)關(guān)援用實(shí)質(zhì)課稅原則的爭議

稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使其征稅權(quán)的過程中，援用實(shí)質(zhì)課稅原則并無不妥，只是在具體適用過程中，其適用界限會引發(fā)爭議，其中爭議較大的就是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)直接根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則對交易定性。例如陳建偉訴訟福建省莆田市地方稅務(wù)稽查局一案①，福建省莆田市地方稅務(wù)稽查局是否有權(quán)將陳建偉與鑫龍公司簽訂的《商品房買賣合同》認(rèn)定為民間貸款合同而非買賣合同是陳建偉是否需要納稅、納多少稅的關(guān)鍵。該案中，最高人民法院認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過程中對民事法律關(guān)系的認(rèn)定，僅在稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領(lǐng)域有既決力。也就是說，最高法在該案中認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則對民事法律關(guān)系定性，只是該認(rèn)定僅在稅收實(shí)務(wù)中有效。

首先，認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)直接根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則對交易定性可能會導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的擴(kuò)張。稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅活動本就是一項(xiàng)強(qiáng)硬性的措施，從一開始就站在強(qiáng)勢地位。若默認(rèn)其擁有對交易定性的權(quán)力，無疑是賦予了他們更大的自由裁量權(quán)，即使該項(xiàng)權(quán)力按照最高法的說法僅在專門稅收領(lǐng)域且有令人信服的理由才能行使。再者，稅務(wù)機(jī)關(guān)也僅需在征稅過程中認(rèn)定民事法律關(guān)系的性質(zhì)，至于該民事交易在其他領(lǐng)域是何性質(zhì)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅活動并無關(guān)系，所以這樣的限制似乎不起作用。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力一旦擴(kuò)張將會損害納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，對稅務(wù)機(jī)關(guān)援用實(shí)質(zhì)課稅原則的限制將會直接影響到納稅人是否需要納稅、納多少稅、是否具有稅收優(yōu)惠，這些都是納稅人的直接利益。一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力擴(kuò)張，將會影響納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障。最后，援用實(shí)質(zhì)課稅原則對交易定性違反稅收法定原則。對稅收權(quán)力的規(guī)范和限制是維護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的重要手段之一，而稅收法定原則一定程度上能夠維護(hù)納稅人的權(quán)力。但法律即使明文規(guī)定了實(shí)質(zhì)課稅原則適用的領(lǐng)域，也無法對稅務(wù)機(jī)關(guān)如何適用這些規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)和明確的解釋。

二、稅務(wù)機(jī)關(guān)不能以實(shí)質(zhì)課稅原則對交易定性的原因

稅務(wù)機(jī)關(guān)直接根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定民事法律關(guān)系的性質(zhì)會產(chǎn)生諸多爭議。對民事法律關(guān)系定性是指認(rèn)定民事法律關(guān)系的性質(zhì)，也就是說認(rèn)定納稅人之間的交易屬于哪一類民事法律關(guān)系，例如判斷納稅人之間的交易是買賣合同法律關(guān)系還是借貸合同法律關(guān)系，而并非是認(rèn)定納稅人之間的交易效力如何，民事法律關(guān)系的效力無需第三方認(rèn)定，只要民事法律行為沒有滿足法律規(guī)定的有效條件即為有效力瑕疵或無效。

(一)法無明文規(guī)定

雖然《民法總則》等民事法律法規(guī)沒有明確表明哪些機(jī)關(guān)能夠認(rèn)定民事法律行為的性質(zhì)，但一般來說只有法院或者仲裁機(jī)構(gòu)這樣的爭議解決機(jī)關(guān)(機(jī)構(gòu))才能夠認(rèn)定。根據(jù)《稅收征收管理法》以及相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)是主管稅收工作的行政主體，承擔(dān)管轄權(quán)范圍內(nèi)的各項(xiàng)稅收、非稅收入征管等法定職責(zé)。稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不履行認(rèn)定民事法律關(guān)系性質(zhì)職能，并且根據(jù)依法行政的基本要求，沒有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不得作出影響行政相對人合法權(quán)益或者增加行政相對人義務(wù)的決定。因此，在沒有法律明文規(guī)定的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不可為，即使根據(jù)法律原則進(jìn)行征稅活動時(shí)也應(yīng)當(dāng)首先考慮作出對納稅人有利的行政行為。

(二)征納雙方地位平等

稅收法律關(guān)系是指在稅法指導(dǎo)下，國家稅收機(jī)關(guān)和納稅人之間發(fā)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。1919年《德國租稅通則》將租稅法律關(guān)系中以財(cái)產(chǎn)法的請求權(quán)定義為租稅債務(wù)關(guān)系，稅收法律關(guān)系被稱為“公法之債”。德國法學(xué)家亨澤爾認(rèn)為稅收法律關(guān)系這種稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人請求給付的關(guān)系與債權(quán)人請求債務(wù)人給付的關(guān)系相對應(yīng)。稅收債務(wù)因具備法定給付義務(wù)的構(gòu)成要件，在特定當(dāng)事人間發(fā)生屬于財(cái)產(chǎn)法性質(zhì)的給付義務(wù)，與私法上的法定之債相類似[6]。

稅收法律關(guān)系中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家向公民征收稅負(fù)，以此形成國家財(cái)政；公民依照稅法規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納自己應(yīng)當(dāng)繳納的稅費(fèi)從而享受國家提供的公共服務(wù)。稅收征收的一方即稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利表現(xiàn)為征稅，義務(wù)表現(xiàn)為提供公共服務(wù)；稅收繳納的一方即納稅人的權(quán)利表現(xiàn)為享受公共服務(wù)，義務(wù)表現(xiàn)為納稅。從這個(gè)角度看，稅收征收法律關(guān)系的確表現(xiàn)為一種“公法之債”，是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系。2002年《稅收征收管理法》的頒布實(shí)施，使我國稅收債務(wù)關(guān)系在法律上得以確立[7]。在“公法之債”這個(gè)概念下，征納雙方的法律地位應(yīng)當(dāng)是平等的[8]。既然在稅收法律關(guān)系中征納雙方法律地位平等，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就沒有權(quán)力認(rèn)定納稅人之間民事法律行為的性質(zhì)。

(三)納稅人具有誠信推定權(quán)

納稅人的誠信推定權(quán)與刑法中的無罪推定原則相類似，除非稅務(wù)機(jī)關(guān)有證據(jù)表明并依法裁定納稅人確實(shí)存在納稅不誠信的事實(shí)，否則應(yīng)當(dāng)推定納稅人的納稅活動合法且真實(shí)。納稅人的誠信推定權(quán)在發(fā)達(dá)國家的稅法規(guī)范中均有所體現(xiàn)，雖然我國稅法中并沒有相關(guān)規(guī)定，但在國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)系統(tǒng)“放管服”改革優(yōu)化稅收環(huán)境的若干意見》中提出要樹立誠信推定、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控、信用管理等現(xiàn)代稅收管理理念，其中誠信推定即為納稅人的誠信推定權(quán)。在地方稅務(wù)局的相關(guān)規(guī)定中出現(xiàn)了納稅人適用無過錯(cuò)推定原則的具體規(guī)則，這與納稅人誠信推定權(quán)大同小異。有學(xué)者認(rèn)為，站在保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，在本次《稅收征管法》修訂時(shí)應(yīng)當(dāng)將納稅人的誠信推定權(quán)納入[9]。

其實(shí)納稅人的誠信推定權(quán)不僅是憲法保障人權(quán)在稅收征管中的體現(xiàn)，還是對納稅人人格及其基本權(quán)利的尊重，確立納稅人的誠信推定權(quán)也是國家稅收轉(zhuǎn)向服務(wù)型稅收的契機(jī)，并且該權(quán)利可以論證稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)直接根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定民事法律關(guān)系的性質(zhì)。納稅人的誠信推定權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)有證據(jù)且通過依法裁定才能否定納稅人的納稅行為，這就表明稅務(wù)機(jī)關(guān)無法直接對納稅人的交易定性，即使擁有相關(guān)證據(jù)，也必須先經(jīng)過裁定機(jī)關(guān)(法院或者仲裁機(jī)構(gòu))認(rèn)定民事法律關(guān)系的性質(zhì)，再根據(jù)已認(rèn)定的法律關(guān)系性質(zhì)進(jìn)行征稅活動。雖然我國目前與稅法相關(guān)的法律法規(guī)中并無此權(quán)利，但是納稅人誠信推定權(quán)入法已是大勢所趨。

三、美國經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的適用及其界限

(一)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則概述

在英美法系中，與實(shí)質(zhì)課稅原則相類似的稅法原則是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則是美國稅法領(lǐng)域一項(xiàng)長期存在的規(guī)則，由聯(lián)邦最高法院于1935年在Helvering v. Gregory案中創(chuàng)制。該原則是指即使納稅人所要求的納稅優(yōu)惠符合成文法典或者監(jiān)管要求，只要他們有違反法條的意圖，那么他們所要求的納稅優(yōu)惠也不會被國內(nèi)稅收法認(rèn)可。換句話說，該原則允許法院推翻成文法的規(guī)定和監(jiān)管要求，以支持國會意圖，創(chuàng)造稅收。如果一項(xiàng)交易被發(fā)現(xiàn)缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，那么該項(xiàng)交易所產(chǎn)生的所有稅收結(jié)果，如稅收優(yōu)惠、收入、扣除等都不會具有聯(lián)邦稅收的目的，都不會被認(rèn)可，視同該項(xiàng)交易從來沒發(fā)生過。當(dāng)然，如果發(fā)現(xiàn)被質(zhì)疑的某一部分是可以與交易相分離的，并且該部分能夠通過經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，那么這一部分(包括與其相關(guān)的稅收優(yōu)惠)是能夠被認(rèn)可的。

經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則雖在美國稅法領(lǐng)域適用多年，但只是司法創(chuàng)法的成果，而不是成文法，故各法院對其的適用多有不一，引起頗多爭議。按照“縝密制定的成文法應(yīng)照字面解釋課稅政策，只留下小空隙給予司法考慮的空間”這一說法②，美國于2010年3月30日出臺的《2010年醫(yī)療保健和教育和解法案》(The Health Care and Education Reconciliation Act of 2010)。作為為美國醫(yī)療衛(wèi)生系統(tǒng)重大改革提供資金增加收入的一部分，法案對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則進(jìn)行了編纂，并將納稅人試圖從缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易中獲得稅收優(yōu)惠這一行為納入《國內(nèi)稅收法》(Internal Revenue Code)的處罰中規(guī)定在第7701(o)條[10]，從而統(tǒng)一了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的適用。

(二)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的適用

1.第7701(o)條制定前

經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則在數(shù)百個(gè)案例中，通常包括審查被質(zhì)疑的交易是否合理地會產(chǎn)生預(yù)期利潤(或以其他方式產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效果)，以及納稅人的主觀動機(jī)是否不僅僅是稅收利益。在這兩步分析中，關(guān)于利潤和經(jīng)濟(jì)效果的調(diào)查通常被稱為客觀的分析，而主觀探究通常被稱為交易目的分析或主觀分析。不同的法庭以不同的方式描述它們對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的應(yīng)用。一些法庭采用一種連接測試，要求納稅人在交易被視為具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之前，需要同時(shí)通過客觀和主觀兩方面的測試。其他的法庭則采用析取測試，在這種測試下，納稅人只需要滿足一個(gè)條件,即客觀的或主觀的分析,其被質(zhì)疑的稅收優(yōu)惠就能被認(rèn)可。還有一些法庭使用更靈活的分析方法，考慮了交易的稅收和非稅收方面，包括納稅人的主觀目的，以及納稅人對交易的利潤或其他經(jīng)濟(jì)效果有一個(gè)合理的預(yù)計(jì)。不管使用哪種描述，幾乎所有運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則測試的法院實(shí)際上都分析了上述的客觀和主觀方面。在析取測試中，納稅人只需要滿足一個(gè)條件就能獲得認(rèn)可；而在連接測試中，納稅人只要沒有滿足其中一項(xiàng)測試，其納稅交易所想獲得的納稅優(yōu)惠就不能得到認(rèn)可。幾乎所有情況下，法院在這兩個(gè)方面都得出了相同的結(jié)論(發(fā)現(xiàn)交易要么符合客觀和主觀測試，要么不符合這兩種分析)，析取型、連接型和靈活型的測試結(jié)果幾乎總是相同的。此外，客觀的分析(利潤和經(jīng)濟(jì)效果分析)往往被強(qiáng)調(diào)，而商業(yè)目的的分析(對納稅人動機(jī)的主觀分析)幾乎從來都不是決定性的，無論法院適用何種類型的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的測試。

2.第7701(o)條制定后

國會通過的第7701(o)要求通過連接測試來減少法院對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則測試的差異性。第7701(o)條規(guī)定，“如果經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則與‘某一交易’有關(guān)，則該交易只有在滿足客觀和主觀兩個(gè)方面的條件下，才應(yīng)被視為具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)?！币虼?，不再允許經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則測試的析取版本，所有法庭都必須同時(shí)應(yīng)用測試兩個(gè)要求。根據(jù)第7701(o)條，如納稅人必須同時(shí)符合客觀及主觀分析，才可進(jìn)行靈活的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析，據(jù)此經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析的靈活版本仍可容許。

與第7701(o)條同時(shí)頒布的還有若干與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則有關(guān)的新的處罰規(guī)定，根據(jù)這些處罰規(guī)則，可歸因于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則(如第7701(o)條所述)的稅收缺陷將受到罰款，如果在納稅申報(bào)單上沒有充分披露有關(guān)所主張的稅收優(yōu)惠的事實(shí)，則可增加罰款。這種懲罰(與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則或任何其他類似的法律規(guī)則有關(guān))不能通過合理的理由來避免，例如該行為是聽取了稅務(wù)顧問的意見。正是因?yàn)榫幾肓嗽摋l規(guī)定，使得聯(lián)邦三機(jī)構(gòu)(財(cái)政部、國稅局和法院)之間的職能有所變化。財(cái)政部能夠就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則頒布具體的監(jiān)管規(guī)定和其他的指導(dǎo)方針，這種權(quán)力來源于財(cái)政部的通用權(quán)力，即有權(quán)對法條發(fā)布具體的指導(dǎo)；關(guān)于財(cái)政部為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的唯一具體的監(jiān)管機(jī)構(gòu)是國會的授權(quán)，即財(cái)政部在計(jì)算稅前利潤時(shí)發(fā)布關(guān)于處理外國稅收的指導(dǎo)；財(cái)政部在這一領(lǐng)域的監(jiān)管只有一個(gè)例外，那就是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則是否與任何特定交易“相關(guān)”的問題，這個(gè)問題屬于法院的能力范圍。其實(shí)從一開始，認(rèn)定“納稅人之間的交易屬于什么性質(zhì)，與是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”就是法院的工作，畢竟經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則就是法院創(chuàng)造出來的，而法典化的第7701(o)條并未改變法院對交易進(jìn)行匯總、分解或重新定性的能力[11]。根據(jù)第7701(o)條，國會已授權(quán)一些適用于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的規(guī)則，例如利潤率測試，但該原則的其他方面仍有待法院(包括未定義的法定術(shù)語的含義，如“實(shí)質(zhì)性”)和財(cái)政部(通過其監(jiān)管機(jī)構(gòu))的解釋。交易“相關(guān)性”的初步問題留給法院處理，而國稅局則有權(quán)力對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則進(jìn)行修改(除了關(guān)于“相關(guān)性”的初步問題)，并能夠?qū)Φ?701(o)條提出非正式的財(cái)務(wù)指導(dǎo)。

第7701(o)條將長期存在的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則納入法定語言，這種“法典化”是一種罕見的立法實(shí)例，它規(guī)定了法院制定的原則的內(nèi)容，并賦予財(cái)政部和國稅局改變和影響司法原則的管理權(quán)力。雖然美國國內(nèi)對此反對聲音不少，但是不可否認(rèn)，明確統(tǒng)一的稅法規(guī)則才能更好地維護(hù)納稅人的利益。從美國經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的成文化及其法典的具體規(guī)定可以看出，稅法原則成文化有其好處，也有其弊端，更加需要考慮清楚政府機(jī)構(gòu)和法院之間的職能分工。

四、美國經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的經(jīng)驗(yàn)借鑒

(一)職能部門的分工

美國財(cái)政部的職能是頒布經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的具體監(jiān)管規(guī)定和指導(dǎo)方針，類似于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的具體適用細(xì)則；國稅局有權(quán)對第7701(o)條提出非正式的財(cái)務(wù)指導(dǎo)；法院的專屬是負(fù)責(zé)判斷納稅人的交易與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的相關(guān)性，并且除了法院以外其他部門都無法涉足這一部分。我國對于實(shí)質(zhì)課稅原則的適用涉及的部門主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)。一般來說與稅收相關(guān)的事項(xiàng)都由稅務(wù)機(jī)關(guān)主管，稅務(wù)機(jī)關(guān)是主管稅收工作的行政主體，承擔(dān)管轄權(quán)范圍內(nèi)的各項(xiàng)稅收、非稅收入征管等法定職責(zé)，法院只有在發(fā)生行政訴訟時(shí)才會參與進(jìn)來，但稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不對民事法律行為定性。我們可以效仿美國將此類定性案件移交給法院，讓法院先行認(rèn)定民事法律關(guān)系的性質(zhì)是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定是否征稅；還可建立專門的稅務(wù)法院來承擔(dān)此項(xiàng)職能，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人的交易有可能不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，提交稅務(wù)法院，由其根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定納稅人的交易是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這不僅有利于稅收司法專業(yè)化進(jìn)程，還能夠更好地維護(hù)納稅人的權(quán)利，對于認(rèn)定納稅人的交易是否具有實(shí)質(zhì)性更具客觀性。

(二)成文化的問題

美國將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則寫入成文法這一舉動在美國國內(nèi)引起過很大爭議，美國律師公會以及紐約律師公會認(rèn)為將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則成文化是給稅務(wù)顧問更明確的界限，在合法范圍內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的本質(zhì)是適用于否認(rèn)新類型的避稅行為。因此我們在學(xué)習(xí)美國法律先進(jìn)做法時(shí)，也要思考域外法的適用性。在實(shí)質(zhì)課稅原則成文化的問題中，不宜將其規(guī)定在法條之中。實(shí)質(zhì)課稅原則作為稅法的基本原則之一，本就應(yīng)當(dāng)是抽象的，能夠被靈活運(yùn)用，這是法律原則固有特點(diǎn)，一旦將其成文化，將會限制實(shí)質(zhì)課稅原則發(fā)揮其應(yīng)有的作用。納稅人的避稅行為在不斷更新，成文法無法囊括所有的情況，這會喪失判例法原本的優(yōu)勢。實(shí)質(zhì)課稅原則并不需要成文化才能發(fā)揮其作用，可以在條文中適當(dāng)規(guī)定一些原則性問題，其余問題可讓相關(guān)機(jī)構(gòu)自由裁量。如果擔(dān)心稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大，可以設(shè)定一些監(jiān)管措施對稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則課稅的行為進(jìn)行監(jiān)督。

討論實(shí)質(zhì)課稅原則的適用限制，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)直接根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則對交易直接定性，并非否認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅原則的作用與適用，而是在征稅過程中尋找一個(gè)平衡點(diǎn)，既能讓稅務(wù)機(jī)關(guān)順利征稅，為國家財(cái)政增加收入，又能保障納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利不受侵害，使實(shí)質(zhì)課稅原則發(fā)揮最大作用。因此，先由法院來認(rèn)定納稅人交易的性質(zhì)以及是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法院的認(rèn)定征稅能夠使稅收征納這個(gè)過程更加公平、中立。對交易定性實(shí)際屬于私法問題，而稅收又屬于公法范疇，涉及私法的部分應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎判斷。

注釋

①中華人民共和國最高人民法院行政裁定書(2018)最高法行申209號.

②See Gregory v. Commissioner,27 B.T.A.223,225(1932).