新個(gè)人所得稅制度下公益性捐贈扣除

任國保，周 宇

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校， 湖南 長沙 410116)

一、我國現(xiàn)行公益性捐贈個(gè)人所得稅有關(guān)規(guī)定

2018年8月31日，隨著新個(gè)人所得稅法出臺，我國個(gè)人所得稅課稅模式由分類所得稅制轉(zhuǎn)為綜合與分類相結(jié)合的所得稅制，個(gè)人所得稅捐贈扣除有關(guān)現(xiàn)行優(yōu)惠政策的計(jì)算也發(fā)生了改變。我國《個(gè)人所得稅法》第六條應(yīng)納稅所得額的計(jì)算中規(guī)定：“個(gè)人將其所得對教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除；國務(wù)院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定”。我國《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步解釋：“個(gè)人所得稅法第六條第三款所稱個(gè)人將其所得對教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈，是指個(gè)人將其所得通過中國境內(nèi)的公益性社會組織、國家機(jī)關(guān)向教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)的捐贈；所稱應(yīng)納稅所得額，是指計(jì)算扣除捐贈額之前的應(yīng)納稅所得額”。目前新個(gè)人所得稅法實(shí)施后，沒有單行文件對于捐贈的具體計(jì)算方法給予明確界定。

捐贈一般包含現(xiàn)金捐贈、實(shí)物捐贈和股權(quán)捐贈等形式。對于現(xiàn)金和實(shí)物捐贈的形式，我國稅法一直認(rèn)可，關(guān)于股權(quán)捐贈并不明確，直到2016年《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》中明確認(rèn)可股權(quán)捐贈這一形式，才將捐贈的范圍擴(kuò)大到股權(quán)。但在這一文件中，允許捐贈扣除的主體只針對企業(yè)納稅人，不包括自然人納稅人，然而在實(shí)踐中，有捐贈意愿的一般都是自然人主體，或者說企業(yè)捐贈主體的背后，其實(shí)也是自然人個(gè)人意志的體現(xiàn)。

目前與個(gè)人所得稅有關(guān)的捐贈扣除稅收制度主要有兩種形式：一是是限額扣除，即納稅人個(gè)人將其所得通過規(guī)定的社會團(tuán)體或國家機(jī)關(guān)進(jìn)行公益性捐贈，捐贈額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之30%的部分，允許在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)扣除；二是全額扣除，國務(wù)院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。全額扣除又分為兩類，第一類是日常性的全額扣除，是指個(gè)人將其所得通過非營利性的社會團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)，向紅十字事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育、宋慶齡基金會、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、公益性青少年活動場地以及中國健康快車基金會等部分經(jīng)確認(rèn)的基金會的捐贈，這些規(guī)定一般散見于財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的有關(guān)單行文件中。第二類是階段性的全額扣除，享受優(yōu)惠政策有一定的時(shí)間限制，如災(zāi)后重建工作，個(gè)人通過公益性社會團(tuán)體、縣級以上人民政府及其部門向汶川地震、玉樹地震、舟曲泥石流和廬山地震受災(zāi)地區(qū)的捐贈，允許在當(dāng)年個(gè)人所得稅前全額扣除；對北京2022年冬奧會、冬殘奧會、測試賽的資金和物資支出可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。在原分類所得稅制之下，捐贈扣除的計(jì)算相對比較簡單，全額扣除不必考慮計(jì)算基數(shù)直接扣除，而限額捐贈以每次捐贈前收入對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額作為計(jì)算依據(jù)。

二、我國現(xiàn)行公益性捐贈個(gè)人所得稅存在的問題

我國公益性捐贈稅前扣除制度經(jīng)歷20年的發(fā)展，已經(jīng)初步形成體系，但由于慈善捐贈整體環(huán)境和管理上有待改進(jìn)，同時(shí)2018年個(gè)人所得稅改革對于稅前扣除的捐贈額計(jì)算存在較大的變化，因此我國公益性捐贈稅前扣除政策仍然存在一些問題。

(一)政策表述和提法不一致

我國財(cái)稅〔2000〕30號文件規(guī)定對通過非營利性社會團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)向紅十字事業(yè)的捐贈可以全額扣除，財(cái)稅〔2001〕28號文件對前述文件中紅十字事業(yè)的范疇進(jìn)行了解釋。此后陸續(xù)有十多個(gè)文件對于我國公益性捐贈的稅前扣除管理或公益性捐贈稅前扣除社會團(tuán)體資格予以明確。財(cái)稅〔2008〕160號文件要求對于公益性社會團(tuán)體必須由民政部門會同財(cái)政、稅務(wù)部門對其捐贈稅前扣除資格聯(lián)合進(jìn)行審核確認(rèn)，三個(gè)部門每年聯(lián)合發(fā)布本年度確認(rèn)的捐贈稅前扣除資格名單。2015年，按照《國務(wù)院關(guān)于取消非行政許可審批事項(xiàng)的決定》，公益性捐贈稅前扣除資格確認(rèn)作為非行政許可審批事項(xiàng)予以取消，轉(zhuǎn)變?yōu)榻Y(jié)合社會組織登記注冊、公益活動等情況以公告形式發(fā)布名單。這些文件中，有的表述是“通過某社會團(tuán)體”，有的表述是“向某基金會”，有的表述又是“通過扣繳單位”(如國稅發(fā)〔2008〕55號)，各文件之間表述和提法不一致，導(dǎo)致基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行過程中各地口徑不一致。

(二)對公益性捐贈規(guī)模的擴(kuò)大存在負(fù)面影響

公益性捐贈所指的公益事業(yè)包括對于災(zāi)害、貧困、殘疾等弱勢群體的社會力量支持，災(zāi)害的發(fā)生具有突發(fā)性，在災(zāi)害發(fā)生當(dāng)年社會對公益性捐贈的需求量較大，如果發(fā)生集中性災(zāi)害，非常需要社會各界的捐贈支持。但是，我國目前的個(gè)人所得稅制度中，納稅人的公益性捐贈只允許按照納稅人當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的30%的比例扣除，超過標(biāo)準(zhǔn)的部分不得在當(dāng)年扣除，也不允許在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。這種不分年度、不予結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定對捐贈產(chǎn)生了負(fù)面影響，不利于我國捐贈規(guī)模的擴(kuò)大。

(三)捐贈稅前扣除計(jì)算基數(shù)難以確定

我國個(gè)人所得稅改革將原來的分類所得稅制轉(zhuǎn)變?yōu)榉诸惻c綜合相結(jié)合的課稅模式，這無疑加大了捐贈扣除的計(jì)算難度。在原有稅制下，納稅人只需將捐贈額與捐贈所得來源扣除前的收入額進(jìn)行比較，在30%的限額內(nèi)即可扣除，計(jì)算比較簡單。稅制改革以后，個(gè)人所得稅的收入包含綜合所得、經(jīng)營所得和分類所得三大類，納稅人在捐贈當(dāng)月以哪一類收入作為捐贈扣除比例的計(jì)算基數(shù)，不同類別之間的收入是否可以互通為計(jì)算基數(shù)，哪些類別的收入是在捐贈當(dāng)月計(jì)算扣除限額，哪些又是在年終匯算清繳時(shí)計(jì)算扣除限額，這些問題亟待解決。

三、發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅捐贈扣除制度

發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅捐贈稅前扣除的計(jì)算依據(jù)主要有以下幾種：一是以納稅人收入額的一定比例，二是以納稅人應(yīng)納稅所得額的一定比例，三是以納稅人捐贈金額的一定比例作為稅前捐贈扣除的限額，很多國家以以上兩者或者三者相結(jié)合共同確定一個(gè)扣除限額。但不管計(jì)算方式如何，對于納稅人超過扣除限額的捐贈部分，都允許在以后年度進(jìn)行扣除，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間各國不一，如美國稅法規(guī)定可以遞延5年，德國稅法超過部分允許個(gè)人遞延扣除年限為8年，公司遞延扣除年限為7年。

同時(shí)，發(fā)達(dá)國家在捐贈稅前扣除的規(guī)定方面標(biāo)準(zhǔn)不一，總體來說發(fā)達(dá)國家的允許扣除比例高于發(fā)展中國家。美國對于捐贈個(gè)人所得稅扣除總的規(guī)定是不超過當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的50%，對于實(shí)物以及其他非現(xiàn)金形式的捐贈，不超過當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的30%，但對于某些滿足特殊條件的公共社會性團(tuán)體和基金會，也可采用全額扣除的方式。日本對個(gè)人公益性捐贈的稅收扣除政策管理相當(dāng)嚴(yán)格，納稅人直接捐贈不能享受稅收優(yōu)惠政策，只有通過政府組織或是經(jīng)過政府批準(zhǔn)的特定社會團(tuán)體和組織的捐贈，才可以享受扣除，最高扣除比例為應(yīng)納稅所得額的25%。發(fā)達(dá)國家大多都允許實(shí)物捐贈扣除，實(shí)物捐贈額按稅法相關(guān)規(guī)定來計(jì)算確定。

發(fā)達(dá)國家對于可以接受公益性捐贈的機(jī)構(gòu)名稱各不一樣，但究其實(shí)質(zhì)，公益事業(yè)較為發(fā)達(dá)的國家在制度和法律層面都相對完善，可以享受稅前扣除政策的公益性社會組織必須履行法定手續(xù)，依法登記成為法人，才能享受法定的稅前扣除優(yōu)惠政策。這種制度規(guī)定的主要優(yōu)點(diǎn)在于，作為接受捐贈的組織必須要有一定的存續(xù)時(shí)間，要有規(guī)范的運(yùn)營管理，其法律地位相對比較穩(wěn)定，有利于捐贈扣除制度的穩(wěn)定推行。例如德國要求捐贈者必須在個(gè)人所得稅納稅申報(bào)的同時(shí)，向稅務(wù)主管部門提交由受捐贈的社會團(tuán)體或組織出具的可稅前扣除捐贈額證明。

嚴(yán)格有效的監(jiān)督機(jī)制是保證稅收優(yōu)惠政策正確執(zhí)行的必要條件。發(fā)達(dá)國家對享受稅前扣除的公益性機(jī)構(gòu)、捐贈者捐贈行為以及稅前扣除的審核也都比較嚴(yán)格。美國建立了三類監(jiān)督機(jī)構(gòu)，多方結(jié)合的監(jiān)督機(jī)制有力提高了稅收優(yōu)惠政策的有效性。美國國內(nèi)收入署建立了全面、及時(shí)、高效的信息平臺對納稅人稅前扣除進(jìn)行直接審查和監(jiān)管；美國有專門的監(jiān)察機(jī)構(gòu)，經(jīng)常性地對非營利組織進(jìn)行日常督查和管理；其他行業(yè)機(jī)構(gòu)如慈善事業(yè)信息局也非常重視公開性和透明度，通過行業(yè)內(nèi)的信息互換、制定行業(yè)規(guī)則進(jìn)行專業(yè)監(jiān)管。

四、進(jìn)一步完善我國捐贈扣除稅收優(yōu)惠政策

公益性捐贈是一個(gè)國家發(fā)展的基礎(chǔ)性工程之一，在籌集資金援助社會福利事業(yè)、建立倡導(dǎo)扶助弱小的道德體系方面起著重要作用。伴隨我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增長，居民收入水平和國民素質(zhì)不斷提高，個(gè)人捐贈的納稅問題受到更廣泛的關(guān)注。由于我國對于遺產(chǎn)稅和贈予稅一直在探討如何開征，這也為將來的捐贈納稅帶來許多新的內(nèi)容。

(一)建立統(tǒng)一規(guī)范的公益性捐贈稅前扣除制度

近年來，我國個(gè)人在慈善捐贈中的占比不斷提高，推動著我國公益性捐贈稅前扣除制度向更為規(guī)范統(tǒng)一的方向進(jìn)步?？梢钥紤]將此前關(guān)于捐贈扣除的文件進(jìn)行整合梳理，與民政、工商等相關(guān)管理部門加強(qiáng)聯(lián)合，對于可享受公益性捐贈稅前扣除的非營利性組織和社會團(tuán)體的名單予以公布和確認(rèn)，并在一定時(shí)期內(nèi)保持不變，同時(shí)嚴(yán)格監(jiān)管；以公平公正為出發(fā)點(diǎn)，盡量不出臺或少出臺全額捐贈的特別優(yōu)待政策，提高我國對個(gè)人公益性捐贈稅前扣除占應(yīng)納稅所得額30%的扣除標(biāo)準(zhǔn)，將特別優(yōu)待轉(zhuǎn)為普適性優(yōu)惠，加大對個(gè)人捐贈的稅收支持力度。

(二)允許本年度稅前未扣完的捐贈在以后納稅年度遞延扣除

我國企業(yè)所得稅法允許當(dāng)年度未扣完的捐贈在以后三個(gè)年度內(nèi)遞延結(jié)轉(zhuǎn)，個(gè)人主體相對企業(yè)主體來說經(jīng)濟(jì)承受能力更弱，也應(yīng)該享受與企業(yè)同等的稅收優(yōu)惠待遇甚至可以更高，才會使整個(gè)稅收制度更符合邏輯?？蓪€(gè)人所得稅法中有關(guān)捐贈的規(guī)定與企業(yè)所得稅法保持一致，遞延三年結(jié)轉(zhuǎn)，甚至可以一并修改為五年結(jié)轉(zhuǎn)。

(三)以納稅人全面收入為捐贈扣除比例的計(jì)算基數(shù)

在原捐贈稅收制度下，個(gè)人以自己的單項(xiàng)所得作為稅前扣除的計(jì)算基數(shù)，但是作為一個(gè)收入形式多樣化的納稅主體，很難區(qū)分其捐贈金額到底是來自工資薪金所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得還是偶然所得。在改革后的個(gè)人所得稅制之下，對于捐贈的扣除不應(yīng)像此前只允許在單個(gè)稅目之下進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的計(jì)算和捐贈扣除限額的計(jì)算，而應(yīng)當(dāng)以納稅人包含綜合所得、經(jīng)營所得和分類所得的全部所得為計(jì)算依據(jù)，這樣既實(shí)事求是地符合納稅人收入多樣化的情形，也可以有力提高個(gè)人公益性捐贈的意愿。

(四)完善關(guān)于個(gè)人股權(quán)捐贈扣除的規(guī)定

隨著資本市場日趨發(fā)展完善，將會出現(xiàn)越來越多希望用股權(quán)形式進(jìn)行捐贈的企業(yè)家。股權(quán)與其他捐贈不同的是，他本身是一種可以帶來持續(xù)公益資源的工具與載體，捐贈人在進(jìn)行公益性捐贈的同時(shí)依然希望公司能夠正常運(yùn)營和持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，而按照稅法規(guī)定可以享受稅前扣除的受贈方為符合條件的社會團(tuán)體和非營利性組織，這樣的機(jī)構(gòu)一般不具有相應(yīng)的管理能力?？梢灶A(yù)見，我國個(gè)人所得稅將沿用企業(yè)所得稅關(guān)于股權(quán)捐贈的優(yōu)惠政策，形成統(tǒng)一的捐贈稅前制度，但對于股權(quán)捐贈在實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)如何把握，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的權(quán)利義務(wù)如何界定，股權(quán)的部分權(quán)利轉(zhuǎn)讓是否可以享受稅收優(yōu)惠等復(fù)雜問題如何解決，才能做到既有效鼓勵(lì)慈善事業(yè)發(fā)展，又防止以捐贈之名行避稅之實(shí)，這是一個(gè)系統(tǒng)工程。