個人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度優(yōu)化*

羅一帆

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校， 湖南 長沙 410116)

一、設(shè)置專項(xiàng)附加扣除的重要意義

專項(xiàng)附加扣除制度的設(shè)置體現(xiàn)了“以人民為中心”的執(zhí)政理念，貫徹了精準(zhǔn)減稅的要求，使得幼有所育，學(xué)有所教；學(xué)有所專，技有所長；病有所醫(yī)，人有所靠；住有所居，心有所系；老有所養(yǎng)，情所有依。

1.專項(xiàng)附加扣除的精準(zhǔn)減稅效應(yīng)強(qiáng)，有助于促進(jìn)納稅遵從。納稅人對稅負(fù)感知直觀，稅收可體驗(yàn)性強(qiáng)。從國家層面來看，可體驗(yàn)性強(qiáng)的個人所得稅有助于調(diào)動社會公眾參與稅收政策制定、調(diào)整等討論的積極性，提高國家稅制的透明度，增強(qiáng)政府對個人涉稅需求的積極回應(yīng)與及時作為，增強(qiáng)社會公眾稅收意識，提高納稅遵從度。

2.有助于培養(yǎng)公眾的社會責(zé)任感。國家治理的核心在于政府與社會公眾的良性互動。專項(xiàng)附加扣除涉及的納稅人數(shù)量多、覆蓋面廣，使得社會公眾有機(jī)會借助稅收紐帶，參與稅收政策的制定、申報(bào)征收和稅款使用等征納活動，通過與政府間的共同研討與對話，表達(dá)訴求與意愿，培養(yǎng)社會責(zé)任意識和稅收道德水平，完善整個社會的意愿表達(dá)機(jī)制和公共政策體系，踐行人民當(dāng)家做主的執(zhí)政理念，更好地完善國家治理體系建設(shè)。

3.體現(xiàn)了稅收的縱向公平，有利于實(shí)現(xiàn)社會公平正義。從綜合所得的年度收入額中扣除個人及其家庭的生計(jì)費(fèi)用、三險一金、專項(xiàng)附加扣除、免稅收入、公益捐贈后的余額，真實(shí)反映了個人的納稅能力大小。從國家治理角度看，扣除項(xiàng)目和扣除標(biāo)準(zhǔn)的選擇符合量能負(fù)擔(dān)原則，體現(xiàn)了稅收的縱向公平，是實(shí)現(xiàn)個人所得稅公平課稅原則的重要舉措，有助于維護(hù)及實(shí)現(xiàn)社會公平正義。

4.有助于提高國家治理能力。稅收征管能力是國家治理的基石，也是國家治理能力的重要體現(xiàn)。專項(xiàng)附加扣除對稅收征管的高要求表現(xiàn)在以下幾個方面：(1)涉稅信息量大。面對數(shù)量眾多的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)要能夠準(zhǔn)確掌握納稅人的婚姻、子女教育、本人繼續(xù)教育、家庭房產(chǎn)信貸、房屋租賃、贍養(yǎng)老人、醫(yī)療支出等涉稅信息，以便精準(zhǔn)計(jì)算個人的應(yīng)納稅所得額。(2)涉及部門多。專項(xiàng)附加扣除信息采集涉及公安、民政、金融、教育、醫(yī)療、社保等政府部門的第三方信息。(3)征管流程復(fù)雜。專項(xiàng)附加扣除計(jì)稅涉及居民個人工資薪金所得的按月累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得的按次預(yù)扣預(yù)繳，以及這四項(xiàng)所得的年度匯算清繳、多退少補(bǔ)，還有信息抽查、稽核比對、信用評定等環(huán)節(jié)，征管流程比較復(fù)雜，對“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的要求更高。

二、目前專項(xiàng)附加扣除制度存在的主要問題

從整體運(yùn)行效果看，個人的自行申報(bào)信息不全且準(zhǔn)確性不高；稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)政府部門、社會組織之間沒有統(tǒng)一高效的信息交換共享平臺，從第三方獲取涉稅信息困難；稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對眾多個人提供的涉稅信息進(jìn)行抽查比對。這些問題折射出了當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲取個人扣除信息中存在的本質(zhì)問題是稅收實(shí)體法、稅收程序法等法律法規(guī)及配套制度缺乏或者不完善，個人納稅意識淡薄，涉稅信息的各部門的組織層級過多，信息協(xié)調(diào)渠道不暢，從而導(dǎo)致信息獲取成本過高，不利于個人所得稅稅制變遷和征管變革。

從政策制度的設(shè)置看，我國個人所得稅的基本費(fèi)用扣除與專項(xiàng)附加扣除其實(shí)質(zhì)就是個人的生計(jì)費(fèi)用扣除?，F(xiàn)行我國的六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除只對居民個人取得四項(xiàng)綜合所得的納稅人適用，而且對取得綜合所得的居民個人，專項(xiàng)附加扣除與稅法規(guī)定的基本減除費(fèi)用(全年6萬元)并行，意味著對個人生計(jì)費(fèi)用存在重復(fù)扣除；而非綜合所得納稅人不能在應(yīng)稅收入額中扣除這六項(xiàng)支出，則意味著這類納稅人在計(jì)稅時稅前扣除不足，從而存在事實(shí)上的稅負(fù)不公平，需要在法理、制度設(shè)計(jì)上做出更合理的理論解釋及合理處理。

從征管操作規(guī)范看，目前第三方涉稅信息采集、傳遞大多靠人工操作進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)與教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會保障、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等第三方部門尚未建立統(tǒng)一的信息交換平臺，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲得涉稅信息的穩(wěn)定性、時效性、規(guī)范性等方面都存在一些問題，影響涉稅信息的質(zhì)量及其綜合應(yīng)用。目前個人所得稅APP只提供專項(xiàng)附加扣除錄入以及稅法查詢等功能，不能向自然人提供扣繳義務(wù)人申報(bào)的工資薪金收入、三險一金以及購買的企業(yè)年金、稅優(yōu)險、應(yīng)納稅額等基礎(chǔ)信息，導(dǎo)致一些地方個人所得稅APP用戶保有率不高，也給準(zhǔn)確開展個人所得稅匯算清繳帶來不便。

從法律責(zé)任承擔(dān)看，《個人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》第二十六條第三款規(guī)定的“有關(guān)部門和單位擁有專項(xiàng)附加扣除涉稅信息，但未按規(guī)定要求向稅務(wù)部門提供的，擁有涉稅信息的部門或者單位的主要負(fù)責(zé)人及相關(guān)人員承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任”的規(guī)定過于籠統(tǒng)，對于應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的具體人、具體責(zé)任的規(guī)定不明確。

三、優(yōu)化專項(xiàng)附加扣除的政策建議及征管機(jī)制完善

為了更好地發(fā)揮專項(xiàng)附加扣除的政策效應(yīng)，優(yōu)化專項(xiàng)附加扣除設(shè)置，應(yīng)當(dāng)遵循以下基本原則：(1)簡便易行(便于操作)原則。綜合所得稅制實(shí)行按年計(jì)稅，納稅人避稅風(fēng)險較高，從而導(dǎo)致遵從成本高；稅前扣除政策既要關(guān)注公平，也要關(guān)注效率。正因?yàn)槿绱?，扣除政策的選擇要便于實(shí)際操作，關(guān)注征管效率。(2)改善民生的原則。如增設(shè)殘疾子女的特殊教育和康復(fù)支出扣除。(3)便于比對核實(shí)原則。便于從第三方獲取相關(guān)信息進(jìn)行稅源監(jiān)控，即在扣除項(xiàng)目的設(shè)置依據(jù)、類型和額度、費(fèi)用扣除的彈性調(diào)整機(jī)制，扣減額在家庭成員之間轉(zhuǎn)移共享制度，以及優(yōu)化稅收風(fēng)險征管機(jī)制等方面需要進(jìn)一步改革和完善。

(一)完善現(xiàn)行專項(xiàng)扣除制度設(shè)計(jì)

1.增加三周歲以下幼兒養(yǎng)育費(fèi)專項(xiàng)附加扣除。在已有對子女教育支出扣除基礎(chǔ)上，可考慮將父母(祖父母)或合格撫養(yǎng)人對三周歲以下幼兒的養(yǎng)育費(fèi)支出進(jìn)行稅前扣除，扣除標(biāo)準(zhǔn)不低于目前的子女教育支出標(biāo)準(zhǔn)，以更好地解決嬰幼兒看護(hù)及兒童早期教育服務(wù)支出問題。現(xiàn)行子女教育支出還應(yīng)當(dāng)考慮父母離異時離婚協(xié)議或法院裁判文書中對子女教育費(fèi)的約定和裁決。

2.增加殘疾子女的特殊教育和康復(fù)訓(xùn)練費(fèi)用支出扣除。現(xiàn)行個人所得稅法第五條規(guī)定，殘疾人員的所得可以減征個人所得稅，具體減征幅度和期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，并報(bào)同級人民代表大會常務(wù)委員會備案。除此之外，對殘疾人員的稅收扶持政策較少，建議按照殘疾程度和年齡進(jìn)行分類，對殘疾子女的撫養(yǎng)照料、特殊教育和康復(fù)訓(xùn)練費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除。

3.刪除繼續(xù)教育支出項(xiàng)目中的職業(yè)資格繼續(xù)教育支出?，F(xiàn)行政策規(guī)定納稅人接受技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育的支出，在取得相關(guān)證書的當(dāng)年，按照3600元一次性定額扣除。建議刪除是基于以下理由：(1)有這類支出的個人如果取得了相關(guān)證書，所在單位大多會給予多種形式的獎勵，稅收政策規(guī)定一次性扣除3600元計(jì)稅，對收入低的納稅人而言根本就用不上這項(xiàng)政策；對收入高的納稅人而言政策吸引力太小，得到的減稅收益與納稅成本相差不大。(2)繼續(xù)教育項(xiàng)目太多，哪些可以扣除，哪些不能扣除，實(shí)際操作很難理清楚。

4.應(yīng)當(dāng)考慮由納稅人所贍養(yǎng)老人的大病醫(yī)療費(fèi)用扣除，特別是農(nóng)村老人或城市低收入老人，他們即使參加了城鄉(xiāng)居民醫(yī)保，其個人負(fù)擔(dān)部分也是很多家庭的沉重負(fù)擔(dān)。贍養(yǎng)老人支出還應(yīng)當(dāng)考慮城鄉(xiāng)差別，大多數(shù)農(nóng)村老人基本沒有或僅有很少的收入來源。對經(jīng)認(rèn)定的城市低收入老人，可以比照農(nóng)村老人的扣除辦法?，F(xiàn)行規(guī)定祖父母、外祖父母的子女已經(jīng)去世，其孫子女、外孫子女可以扣除贍養(yǎng)老人支出。但在我國農(nóng)村四世同堂的情況很多，祖父母、外祖父母的子女健在且本身就要被贍養(yǎng)，在這種情形下，建議允許孫子女、外孫子女進(jìn)行雙倍扣除后計(jì)稅。

5.在2019年1月1日前已經(jīng)還清首套住房貸款本息，目前正在或今后將要償還第二套改善性住房貸款利息的，在專項(xiàng)扣除制度設(shè)置中也應(yīng)予以關(guān)注。

(二)建立家庭成員之間專項(xiàng)扣減額轉(zhuǎn)移共享制度

《個人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》中規(guī)定“納稅人發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)用支出可以選擇由本人或者其配偶扣除，未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)用支出可以選擇由其父母一方扣除”，初步體現(xiàn)了扣減額在配偶和未成年子女之間轉(zhuǎn)移共享。建議進(jìn)一步考慮納稅人所贍養(yǎng)的父母(祖父母)大病醫(yī)療費(fèi)用支出也在一定條件下允許轉(zhuǎn)移扣除。同時可允許配偶一方年綜合所得少于6萬元的差額轉(zhuǎn)移給另一方進(jìn)行扣除。隨著其他扣除項(xiàng)目的增加，可以進(jìn)一步調(diào)整及擴(kuò)大家庭轉(zhuǎn)移共享的范圍。

(三)探討建立負(fù)所得稅制度的可行性，構(gòu)建部分扣除項(xiàng)目的指數(shù)化調(diào)整機(jī)制

負(fù)所得稅制度的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是將現(xiàn)行我國的四項(xiàng)綜合所得的七級超額累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)一步擴(kuò)展到最低的收入群體去。通過負(fù)所得稅制度，對個人年度收入額減除基本費(fèi)用扣除、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及其他法定扣除后的所得低于某一標(biāo)準(zhǔn)的人提供財(cái)政補(bǔ)助，補(bǔ)助的依據(jù)是被補(bǔ)助人的現(xiàn)有收入水平，補(bǔ)助的程度取決于被補(bǔ)助人的所得低到何種程度，補(bǔ)助的數(shù)額會隨著其收入的增加而逐步減少。經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，實(shí)行負(fù)所得稅可以通過收入或享受上的差別來鼓勵低收入者的工作積極性。

從目前我國經(jīng)濟(jì)增長和社會發(fā)展水平、納稅人稅收遵從度、稅收征管水平等多方面因素考量，構(gòu)建部分扣除項(xiàng)目的指數(shù)化調(diào)整機(jī)制，既避免稅法進(jìn)行較大修改和頻繁變動，又能兼顧稅制的公平性?？梢韵仍跍p除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和專項(xiàng)附加扣除建立指數(shù)化調(diào)整機(jī)制，將扣除數(shù)額或比率與通貨膨脹率等經(jīng)濟(jì)因素相掛鉤，提高稅前減除定額標(biāo)準(zhǔn)，降低個人稅負(fù)，從長效機(jī)制上提高納稅人自主申報(bào)納稅的積極性，降低個人所得稅征收成本。

(四)優(yōu)化納稅服務(wù)與健全稅收風(fēng)險征管機(jī)制并行

1.實(shí)行個稅扣除信息“定向提醒”服務(wù)。稅務(wù)局可根據(jù)本地新建和存量商品房交易量與涉稅數(shù)據(jù)之間進(jìn)行關(guān)聯(lián)，從稅務(wù)局自有的相關(guān)涉稅“數(shù)據(jù)池”中選取“私房出租購方+家庭成員未成年子女產(chǎn)權(quán)人+同住人年滿60歲產(chǎn)權(quán)人”和“個稅三項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除(住房租金+子女教育+贍養(yǎng)老人)”兩類數(shù)據(jù)塊，建立起勾稽比對風(fēng)險管理模型，稅務(wù)人員對海量涉稅信息進(jìn)行清洗挖掘，不斷精簡口徑，最終篩選形成納稅人“可享未報(bào)”個稅三項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除的清冊數(shù)據(jù)，開展個稅專項(xiàng)附加扣除信息“定向提醒”。

2.完善專項(xiàng)附加扣除申報(bào)制度。個人所得稅征管困難的重要原因是個人納稅意識不強(qiáng)，扣除申報(bào)不完善。完善專項(xiàng)附加扣除申報(bào)制度可從以下幾個方面入手：(1)加強(qiáng)專項(xiàng)扣除政策宣傳，提高廣大民眾的納稅意識。要通過電視、報(bào)紙等傳統(tǒng)媒體和網(wǎng)站、各類APP、微信公眾號等新媒體對個稅專項(xiàng)附加扣除政策進(jìn)行宣傳，提升納稅人對制度的理解和認(rèn)識。(2)提高專項(xiàng)附加扣除信息采集、分析、應(yīng)用能力，建立健全“自行申報(bào)+預(yù)扣預(yù)繳+第三方信息報(bào)告+年度匯算清繳”的稅收征管模式。(3)優(yōu)化個人所得稅APP的查詢功能，適度拓展個人所得稅APP應(yīng)用功能，搭建防偽稅控與個人所得稅APP之間的信息橋梁，集合增值稅發(fā)票的真?zhèn)涡畔Ⅱ?yàn)證查詢功能，并將自然人日常消費(fèi)、購進(jìn)取得的增值稅普通發(fā)票、電子發(fā)票等信息統(tǒng)一歸集到每個自然人名下，方便納稅人通過個人所得稅APP調(diào)閱、存取，以此提高個人所得稅APP的使用率。

3.完善第三方涉稅信息報(bào)告制度。首先，從實(shí)體法到個人所得稅法完善專項(xiàng)附加扣除制度。其次，從程序法到稅收征管法，強(qiáng)制要求相關(guān)部門及機(jī)構(gòu)提供專項(xiàng)附加扣除信息。補(bǔ)充、完善第三方信息報(bào)告制度的相關(guān)條款，并明確界定信息提供主體、信息提供范圍、信息提供標(biāo)準(zhǔn)、違規(guī)懲罰措施，提高法律威懾力，突出法治化原則和程序正義要求。最后，加快第三方涉稅信息交換共享平臺建設(shè)，提高涉稅信息采集效率與質(zhì)量，確保涉稅信息采集、分析與運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、高效化。

4.設(shè)計(jì)科學(xué)有效的獎懲機(jī)制。建立個人納稅誠信制度，將拒不按照稅法規(guī)定申報(bào)繳納個人所得稅的個人拉入失信人名錄，實(shí)行行業(yè)禁止制度；對于漏報(bào)、瞞報(bào)、虛報(bào)等違規(guī)行為，依照稅收征收管理法的相關(guān)規(guī)定加大處罰力度；將納稅人的扣除計(jì)稅遵從度和其個人征信掛鉤，對納稅遵從度高的個人，在城市落戶、購房等積分方面給予加分激勵。