企業(yè)全面預(yù)算內(nèi)部控制研究

□文/劉 杰

（聊城大學(xué)商學(xué)院 山東·聊城）

［提要］ 為更好地發(fā)揮全面預(yù)算在企業(yè)管理中的作用，必須建立健全全面預(yù)算內(nèi)部控制。本文分析全面預(yù)算在預(yù)算編制、執(zhí)行、考核三個階段內(nèi)部控制存在的問題，從加強企業(yè)對全面預(yù)算內(nèi)部控制的重視、建立全面預(yù)算內(nèi)部控制、健全全面預(yù)算內(nèi)部控制、完善全面預(yù)算內(nèi)部控制評價制度等四個方面提出完善建議。

對什么是內(nèi)部控制，不同的專家學(xué)者給出不同的定義。根據(jù)財政部等五部委制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對內(nèi)部控制的定義，內(nèi)部控制可以理解為，為實現(xiàn)控制目標所采取的一個過程，這個過程中實施的主體包括企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理等企業(yè)管理層，也包括了企業(yè)的全體員工。實施的目標包括五個方面：一是對企業(yè)經(jīng)營管理符合相關(guān)的法律法規(guī)提供合理保證；二是合理保證企業(yè)資產(chǎn)的安全；三是合理保證企業(yè)提供真實完整的財務(wù)報告等相關(guān)信息；四是保證企業(yè)提高經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，提高經(jīng)營效率和經(jīng)營效果；五是促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，保證企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。為進一步發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，財政部五部委又制定了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號——全面預(yù)算》等18項應(yīng)用指引，針對全面預(yù)算制定相應(yīng)的內(nèi)部控制。本文針對全面預(yù)算內(nèi)部控制進行探討。

一、全面預(yù)算的含義

預(yù)算可稱之為數(shù)字化的計劃，是采用數(shù)量和金額的形式對將來的計劃進行詳細安排，是企業(yè)的重要管理工具。全面預(yù)算是在預(yù)算的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，強調(diào)預(yù)算的全面性，為更好地實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)的經(jīng)營目標，需要對企業(yè)全部業(yè)務(wù)活動進行數(shù)字化的預(yù)先安排。這個全面預(yù)算包括全方位制定預(yù)算、全過程實施預(yù)算、全體人員參與預(yù)算。全方位制定預(yù)算要求企業(yè)所有的經(jīng)濟活動都應(yīng)該制定預(yù)算，企業(yè)經(jīng)營活動包括了籌資、投資、經(jīng)營、利潤分配等活動，所編制的預(yù)算涉及到籌資活動預(yù)算，主要是編制現(xiàn)金預(yù)算；投資活動預(yù)算，主要編制投資收益預(yù)算；經(jīng)營活動預(yù)算，主要編制銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、材料預(yù)算、人工預(yù)算、費用預(yù)算等；利潤分配預(yù)算，主要是編制預(yù)計資產(chǎn)負債表和預(yù)計利潤表。全過程實施預(yù)算要求企業(yè)的各項經(jīng)濟活動都實施預(yù)算，涉及到活動開始前編制預(yù)算，活動執(zhí)行中嚴格執(zhí)行預(yù)算，活動結(jié)束后進行評價、考核、獎懲等。全體人員參與預(yù)算要求企業(yè)的所有人員，上到企業(yè)最高層，下到企業(yè)的基層員工，都要參與預(yù)算編制與實施，發(fā)揮每一個員工的作用。

企業(yè)實施全面預(yù)算，把企業(yè)的總目標分解為各部門的分目標，需要將目標任務(wù)在各部門之間進行平衡，將企業(yè)的資源根據(jù)目標在各部門之間協(xié)調(diào)分配，有利于各部門之間關(guān)系的協(xié)調(diào)，有利于資源的優(yōu)化配置；通過對各部門目標任務(wù)的實現(xiàn)情況統(tǒng)計，所占用資源利用情況的統(tǒng)計，有利于各部門的業(yè)績考核。

二、全面預(yù)算內(nèi)部控制的含義和作用

（一）全面預(yù)算內(nèi)部控制的含義。全面預(yù)算內(nèi)部控制是企業(yè)為了實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略目標，更好地發(fā)揮全面預(yù)算這種管理工具的作用，對企業(yè)的各項經(jīng)營活動做好總體安排，優(yōu)化企業(yè)資源的合理配置，提升企業(yè)運行的效率，在預(yù)算編制、執(zhí)行、考核等全過程中所采取的控制措施。這些控制措施包括為實現(xiàn)全面預(yù)算所制定的制度、程序、方法、措施等，這些控制措施涉及到從預(yù)算的編制、執(zhí)行到最后預(yù)算考核的各個階段。因此，全面預(yù)算內(nèi)部控制是企業(yè)采用全面預(yù)算的這種控制手段或管理工具實現(xiàn)控制目標的過程，這個過程包括了針對全面預(yù)算建立健全相應(yīng)的制度、制定工作程序、明確編制方法、采取的控制措施。具體來說，企業(yè)全面預(yù)算業(yè)務(wù)的基本流程一般包括預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算考核三個階段。其中，預(yù)算編制階段包括編制預(yù)算、對預(yù)算進行審批、下達預(yù)算等具體環(huán)節(jié)；預(yù)算執(zhí)行階段包括預(yù)算指標進行層層分解和將責(zé)任落實到具體的單位和個人、對預(yù)算執(zhí)行進行控制、分析預(yù)算執(zhí)行結(jié)果、特殊情況進行預(yù)算調(diào)整等具體環(huán)節(jié)；預(yù)算考核將預(yù)算完成情況與預(yù)先制定的考核標準進行對比，評價預(yù)算執(zhí)行情況，并按照獎勵標準進行獎勵。針對全面預(yù)算各階段、各環(huán)節(jié)所制定的各項制度并保證制度有效執(zhí)行所采取的措施稱為全面預(yù)算內(nèi)部控制。

（二）全面預(yù)算內(nèi)部控制的作用

1、有利于發(fā)揮全面預(yù)算的作用，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標。全面預(yù)算是幫助企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的一種管理手段或管理工具，為發(fā)揮全面預(yù)算的作用，通過建立全面預(yù)算內(nèi)部控制制度，對全面預(yù)算活動進行制度性安排，使得預(yù)算活動有法可依，避免了預(yù)算活動的隨意性，有利于企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。

2、有利于防范全面預(yù)算工作中的風(fēng)險。實行全面預(yù)算管理內(nèi)部控制，在降低企業(yè)風(fēng)險方面起到不可忽視的作用。企業(yè)通過實施全面預(yù)算，在對市場進行調(diào)研之后，根據(jù)調(diào)研結(jié)果并結(jié)合企業(yè)當前的實際發(fā)展狀況，對未來經(jīng)營過程中所面臨的各種與資金活動有關(guān)的風(fēng)險進行預(yù)測、評估，識別風(fēng)險的高低，采取適當?shù)膽?yīng)對措施，制定一系列的措施及策略來有效規(guī)避經(jīng)營活動各方面的風(fēng)險。通過建立全面預(yù)算內(nèi)部控制，保證企業(yè)在營運過程中嚴格執(zhí)行全面預(yù)算，不斷強化和完善企業(yè)全面預(yù)算的各環(huán)節(jié)，才可以有效、及時地規(guī)避企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中可能存在的風(fēng)險，確保相關(guān)決策信息的順利傳遞與執(zhí)行，確保企業(yè)財務(wù)部門的相關(guān)信息真實可靠。

三、企業(yè)全面預(yù)算內(nèi)部控制的內(nèi)容

根據(jù)全面預(yù)算內(nèi)部控制的含義以及全面預(yù)算內(nèi)部控制應(yīng)用指引，按照預(yù)算編制程序和環(huán)節(jié)，全面預(yù)算的內(nèi)部控制應(yīng)該制定以下控制制度：

（一）全面預(yù)算編制階段的內(nèi)部控制制度。企業(yè)實施全面預(yù)算首先是要編制預(yù)算，為保證預(yù)算編制的質(zhì)量，必須制定全面預(yù)算編制階段的內(nèi)部控制制度。這些制度需要明確誰負責(zé)全面預(yù)算編制的組織管理，確定全面預(yù)算編制的主體；明確全面預(yù)算編制的原則、編制依據(jù)；針對全面預(yù)算中的具體業(yè)務(wù)預(yù)算，像銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算等，明確編制的程序，所采用的編制方法；明確全面預(yù)算的審批權(quán)限、審批程序；明確全面預(yù)算下達程序。

（二）全面預(yù)算執(zhí)行階段的內(nèi)部控制制度。在這個階段，企業(yè)應(yīng)當制定全面預(yù)算執(zhí)行的內(nèi)部控制制度，這些制度需要將預(yù)算指標進行分解，落實到具體的單位和個人，明確每個單位、每個員工的目標；建立預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)控制度，明確監(jiān)控的主體、監(jiān)控的職責(zé)權(quán)限；建立預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的分析制度，明確分析的目的；建立預(yù)算調(diào)整制度，明確調(diào)整的情況、調(diào)整的程序。

（三）全面預(yù)算考核階段的內(nèi)部控制制度。在這個階段，企業(yè)應(yīng)當制定全面預(yù)算考核階段的內(nèi)部控制制度，這些制度需要制定考核辦法、獎懲標準，明確考核主體、考核時間、考核指標，獎懲標準。

四、企業(yè)全面預(yù)算內(nèi)部控制存在的問題

全面預(yù)算內(nèi)部控制直接影響到企業(yè)的經(jīng)營管理水平、經(jīng)濟效益以及風(fēng)險抵抗能力等，企業(yè)的全面預(yù)算內(nèi)部控制越來越受到廣泛關(guān)注，但現(xiàn)實中企業(yè)的全面預(yù)算內(nèi)部控制并不如期所想，存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）缺乏全面預(yù)算內(nèi)部控制意識。企業(yè)的管理人員并沒有意識到企業(yè)全面預(yù)算管理工作對于企業(yè)長遠發(fā)展的重要意義，企業(yè)內(nèi)部的全面預(yù)算管理意識較為貧乏。這使得企業(yè)全面預(yù)算管理的工作越來越浮于表面，企業(yè)的管理水平也一如既往。而且在預(yù)算控制方面，企業(yè)的各個部門之間缺乏合作和協(xié)調(diào)，全員參與根本得不到重視和實現(xiàn)。在企業(yè)發(fā)展過程中，企業(yè)管理人員也只注重短期利益，沒有用發(fā)展的眼光來看待企業(yè)全面預(yù)算管理可能會帶來的長期利益。

（二）缺乏全面預(yù)算內(nèi)部控制制度。企業(yè)有預(yù)算，但沒有建立全面預(yù)算的管理制度，預(yù)算的編制執(zhí)行完全靠以往的經(jīng)驗，存在預(yù)算編制隨意性，缺乏制度依據(jù)。

（三）全面預(yù)算內(nèi)部控制制度不全面。企業(yè)已建立與全面預(yù)算相關(guān)的內(nèi)部控制制度，但建立的不全面、不系統(tǒng)，全面預(yù)算內(nèi)部控制的作用無法發(fā)揮，表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、全面預(yù)算編制階段存在的問題。全面預(yù)算編制階段內(nèi)部控制存在以下幾個問題：（1）編制主體不明確、不合理。企業(yè)沒有明確誰負責(zé)全面預(yù)算的編制，存在臨時指定問題；明確了編制主體但不合理，企業(yè)認為預(yù)算就是財務(wù)預(yù)算，是財務(wù)部門的事情，就將全面預(yù)算的編制任務(wù)交給財務(wù)部門負責(zé)。全面預(yù)算的編制涉及企業(yè)的各個部門、全部業(yè)務(wù)、全體人員，作為財務(wù)部門來說，無法協(xié)調(diào)各部門的權(quán)、責(zé)、利，沒有能力調(diào)動全部力量從事全面預(yù)算的編制。由于財務(wù)部門所掌握的編制全面預(yù)算的相關(guān)信息不足，可能導(dǎo)致預(yù)算編制準確率降低；由于財務(wù)部門平時只是從事財務(wù)和會計核算工作，缺少全局戰(zhàn)略眼光，可能導(dǎo)致預(yù)算目標與企業(yè)戰(zhàn)略目標相脫離。（2）全面預(yù)算編制程序不規(guī)范。缺乏相應(yīng)的制度，導(dǎo)致全面預(yù)算編制程序混亂。（3）預(yù)算編制方法單一、不科學(xué)。企業(yè)編制全面預(yù)算常用的方法就是增量預(yù)算，是在上年預(yù)算的基礎(chǔ)上或者根據(jù)本年的實際經(jīng)營情況進行加減調(diào)整形成下年的預(yù)算，在編制全面預(yù)算中存在相當然、拍腦袋的現(xiàn)象，缺乏科學(xué)性和可行性。（4）全面預(yù)算的審批權(quán)限不明確、審批程序不合理。（5）全面預(yù)算下達存在隨意性。

2、全面預(yù)算執(zhí)行階段存在的問題。全面預(yù)算執(zhí)行階段內(nèi)部控制存在以下幾個問題：（1）全面預(yù)算目標體系設(shè)計不合理。在根據(jù)企業(yè)發(fā)展目標設(shè)計預(yù)算目標體系時，沒有全面考慮每個部門和每個員工的預(yù)算目標與企業(yè)發(fā)展目標是否相一致，造成每個部門和每個員工預(yù)算目標的實現(xiàn)無法促使企業(yè)整體目標的實現(xiàn)。（2）預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)控制度。整個預(yù)算的執(zhí)行缺乏監(jiān)督機制，沒有設(shè)置監(jiān)督機構(gòu)和人員。（3）缺乏健全有效的預(yù)算執(zhí)行反饋制度。表現(xiàn)在無法獲得全面預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行情況不能及時反饋和溝通，預(yù)算監(jiān)控難以發(fā)揮作用。（4）缺乏預(yù)算調(diào)整制度。表現(xiàn)在全面預(yù)算進行調(diào)整時缺乏依據(jù)、制訂的調(diào)整方案不合理、缺乏預(yù)算調(diào)整的審批程序，導(dǎo)致預(yù)算調(diào)整隨意、頻繁，預(yù)算失去嚴肅性和“硬約束”。

3、全面預(yù)算考核階段存在的問題。全面預(yù)算考核階段內(nèi)部控制存在以下幾個問題：缺乏全面預(yù)算考核制度。表現(xiàn)在全面預(yù)算考核主體和考核對象不明確，全面預(yù)算考核指標體系設(shè)計不合理，考核程序不完善。導(dǎo)致全面預(yù)算目標難以實現(xiàn)、全面預(yù)算管理流于形式。

4、企業(yè)缺乏全面預(yù)算內(nèi)部控制的評價制度。企業(yè)對全面預(yù)算內(nèi)部控制缺乏評價制度，無法發(fā)現(xiàn)全面預(yù)算內(nèi)部控制是否存在的缺陷，導(dǎo)致全面預(yù)算內(nèi)部控制的作用很難發(fā)揮，不利于控制目標的實現(xiàn)。

五、加強企業(yè)全面預(yù)算內(nèi)部控制的建議

為發(fā)揮全面預(yù)算的作用，實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標，必須加強企業(yè)全面預(yù)算內(nèi)部控制的建設(shè)，為此必須做到以下四個方面：

（一）加強企業(yè)對全面預(yù)算內(nèi)部控制的重視。要發(fā)揮全面預(yù)算內(nèi)部控制的作用，必須加強企業(yè)對全面預(yù)算內(nèi)部控制的重視，首先是管理層必須重視，內(nèi)部控制的一個本質(zhì)缺陷就是管理層越權(quán)，管理層的重視是企業(yè)全面預(yù)算內(nèi)部控制發(fā)揮作用的基礎(chǔ)；其次，企業(yè)全體員工的重視，企業(yè)通過組織全體員工參加培訓(xùn)，學(xué)習(xí)全面預(yù)算和內(nèi)部控制的相關(guān)知識，通過各種各樣的教育宣傳活動，提高內(nèi)部人員的全面預(yù)算管理意識，讓全體員工認識到全面預(yù)算內(nèi)部控制的重要性，引起全體員工的重視，發(fā)揮全體員工在全面預(yù)算內(nèi)部控制的編制、執(zhí)行中的作用，全面預(yù)算最終需要全體員工去完成，員工對全面預(yù)算內(nèi)部控制的重視會直接影響到全面預(yù)算內(nèi)部控制的效果。

（二）企業(yè)應(yīng)當建立全面預(yù)算內(nèi)部控制。內(nèi)部控制對防范風(fēng)險實現(xiàn)企業(yè)目標具有重要作用，企業(yè)應(yīng)當依據(jù)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《內(nèi)部控制指引》的要求，建立全面預(yù)算的內(nèi)部控制制度，做到全面預(yù)算從編制、執(zhí)行到考核整個過程都有制度依據(jù)。

（三）企業(yè)應(yīng)當健全全面預(yù)算內(nèi)部控制。全面預(yù)算編制程序分為編制、執(zhí)行到考核三個階段，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)不同階段建立健全相應(yīng)的內(nèi)部控制制度。

1、建全預(yù)算編制階段的內(nèi)部控制。針對預(yù)算編制環(huán)節(jié)內(nèi)部控制存在的問題，需從以下幾個方面加強內(nèi)部控制：（1）明確編制主體。企業(yè)制定全面預(yù)算內(nèi)部控制制度時，必須明確誰負責(zé)全面預(yù)算的編制，以制度的形式明確編制的主體，明確全面預(yù)算編制的組成人員；企業(yè)一般是成立全面預(yù)算編制委員會負責(zé)編制全面預(yù)算，以制度的形式明確委員會的組成人員、職責(zé)權(quán)限、會議制度，作為委員會的核心成員必須是企業(yè)的負責(zé)人。（2）建立健全全面預(yù)算的編制程序。以制度的形式明確全面預(yù)算編制的程序，遵循“上下結(jié)合、分級編制、逐級匯總”的原則，制定全面預(yù)算編制制度，明確全面預(yù)算編制的程序。（3）明確全面預(yù)算的編制方法。編制預(yù)算的方法有：增量預(yù)算與零基預(yù)算、固定預(yù)算與彈性預(yù)算、定期預(yù)算與滾動預(yù)算等方法。企業(yè)應(yīng)當本著遵循經(jīng)濟活動規(guī)律，在對下年外部環(huán)境進行預(yù)算分析的基礎(chǔ)上根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，結(jié)合企業(yè)自身的條件進行選擇。（4）建立健全全面預(yù)算的審批制度，明確審批權(quán)限、審批程序。（5）嚴格按照預(yù)算下達程序下達預(yù)算任務(wù)。

2、健全預(yù)算執(zhí)行階段的內(nèi)部控制。針對預(yù)算編執(zhí)行階段內(nèi)部控制存在的問題，需從以下幾個方面加強內(nèi)部控制：（1）設(shè)計合理的預(yù)算指標體系。在分解預(yù)算目標，設(shè)計指標體系的時候，要在分析企業(yè)經(jīng)營目標的基礎(chǔ)上，要考慮各部門和員工的實際情況，將預(yù)算指標體系與績效評價指標結(jié)合起來，有利于調(diào)動各部門和員工的積極性。（2）建立健全監(jiān)控制度，加強預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)控。建立健全預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)控制度，明確監(jiān)控人員職責(zé)權(quán)限、監(jiān)控的程序，根據(jù)重要性原則，對重大項目實施特別監(jiān)控。（3）建立健全預(yù)算執(zhí)行情況的動態(tài)反饋制度。根據(jù)監(jiān)控人員的監(jiān)督情況，針對預(yù)算控制執(zhí)行中存在的問題，及時分析問題可能造成的影響，特別是分析針對實現(xiàn)預(yù)算目標的影響，按照規(guī)定權(quán)限和程序向相關(guān)部門匯報，為預(yù)算的是否調(diào)整提供真實的依據(jù)和參考。（4）建立健全預(yù)算調(diào)整制度。預(yù)算管理委員會根據(jù)收到的預(yù)算執(zhí)行情況的動態(tài)報告，按照制度規(guī)定的職責(zé)權(quán)限，全面評價分析預(yù)算調(diào)整的客觀依據(jù)，制訂預(yù)算調(diào)整的方案，按照制度規(guī)定的預(yù)算調(diào)整程序?qū)嵤╊A(yù)算調(diào)整。

3、健全預(yù)算考核階段的內(nèi)部控制。預(yù)算考核階段是全面預(yù)算內(nèi)部控制執(zhí)行的總結(jié)完善階段，針對該階段內(nèi)部控制存在的問題，需要加強預(yù)算考核階段的內(nèi)部控制。企業(yè)需要建立針對預(yù)算值執(zhí)行情況的考核制度，包括定期考核和不定期考核制度，定期考核一般是在年末，針對人員更換采用不定期考核?？己艘ＷC對員工的工作有激勵作用，采用“三公”原則，即“公開、公平、公正”，在考核人員選擇，要依據(jù)內(nèi)部控制制度制定的標準程序選擇，考核標準要根據(jù)按程序已經(jīng)批準下達的預(yù)算方案，考核程序嚴格按照內(nèi)部控制制度規(guī)定執(zhí)行，考核結(jié)果形成完整的記錄，公開披露考核結(jié)果。

（四）完善全面預(yù)算內(nèi)部控制評價制度。通過對企業(yè)內(nèi)部控制的整體設(shè)計和執(zhí)行的評價，評價全面預(yù)算內(nèi)部控制建立的是否建全，執(zhí)行的是否有效，發(fā)現(xiàn)全面預(yù)算內(nèi)部控制是否存在的缺陷，分析缺陷的性質(zhì)，提出改進建議，充分發(fā)揮全面預(yù)算內(nèi)部控制的作用，實現(xiàn)控制的目標。