股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及房地產(chǎn)的土地增值稅問題

郭曉鳳

《城市房地產(chǎn)管理法》中明確規(guī)定土地使用定性為屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的25%以上方可轉(zhuǎn)讓。但實際中，很多企業(yè)拿到土地后，基于各種因素仍需繼續(xù)轉(zhuǎn)讓土地，故企業(yè)多會選擇其他方式規(guī)避上述限制條件，比如合作開發(fā)、先由受讓方墊資開發(fā)至25%以上后履行轉(zhuǎn)讓手續(xù)等，其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓也是其中較為常見的一種規(guī)避措施。但通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否征收土地增稅問題，在現(xiàn)實中爭議頗多。

對于此問題，稅法上并無明確的征收規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體實施中沒有明確的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。因交易及股權(quán)關(guān)系的復(fù)雜性導(dǎo)致對股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否判定為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實質(zhì)的裁量上存在不確定性，既增加了稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險，也易引起交易雙方的糾紛。本文擬從多角度對該問題進(jìn)行解析，進(jìn)一步明晰該問題的實質(zhì)，為各企業(yè)的涉稅風(fēng)險提出幾點(diǎn)建議。

問題爭議

對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的定義，學(xué)界對此問題多年爭論，仍未有定論。一種是股權(quán)轉(zhuǎn)讓有效論，這種論斷是從股權(quán)轉(zhuǎn)讓是公司法下歸屬的角度出發(fā)，股權(quán)自由轉(zhuǎn)讓是維護(hù)現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎(chǔ)，應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓割裂開來，任何股權(quán)的變更都會帶來資產(chǎn)控制效力的變化。股權(quán)轉(zhuǎn)讓下，雖然持股方發(fā)生變更，但持有房地產(chǎn)的直接權(quán)屬單位仍然存續(xù)，稅法上的土地增值稅納稅義務(wù)并未滅失。一種是實質(zhì)重于形式說，該論斷主要是基于民法通則中“以合法形式掩蓋非法目的”為合同無效事由導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為無效，暴露真實交易目的，即轉(zhuǎn)讓以土地使用權(quán)為主要資產(chǎn)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為。另該論斷的持有也是基于國家稅務(wù)總局2000年發(fā)布的《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號，以個別復(fù)函的形式明確：“對一次性轉(zhuǎn)讓公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅”。

適用原則評析

稅收法定原則

稅收法定原則即要求稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為必須依照法律法規(guī)行事。實務(wù)中若無直接適用的法律條文，在自由裁量時也應(yīng)遵循稅收種類、要素、程序法定。我們從土地增值稅的定義出發(fā)，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》中規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。”該條例中明確了房地產(chǎn)原持有單位為納稅義務(wù)人，并未提及房地產(chǎn)原持有單位的母公司。

法人獨(dú)立原則

法人企業(yè)制度是現(xiàn)代企業(yè)制度的主體，企業(yè)以其獨(dú)立的財產(chǎn)權(quán)利對外負(fù)責(zé)，包括納稅義務(wù)。將股權(quán)交易涉及的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等同房地產(chǎn)權(quán)屬變更，視作土地增值稅納稅義務(wù)，其實是對法人獨(dú)立原則的違背。當(dāng)然，若房地產(chǎn)權(quán)屬企業(yè)與其母公司發(fā)生人格混同，可作為實質(zhì)重于形式進(jìn)而產(chǎn)生納稅義務(wù)的判定基礎(chǔ)，但基于法定的納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)的考慮，是否于股權(quán)交易時承擔(dān)納稅義務(wù)還有待商榷。例如，福中集團(tuán)與高成房地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)的再審民事判定中，江蘇省高級人民法院認(rèn)定《公司法》對以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式控制公司名下的土地使用權(quán)未作限制，更未禁止；以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式控制公司名下的土地使用權(quán)的受讓，公司股東雖發(fā)生了變化，但土地使用權(quán)并未發(fā)生流轉(zhuǎn)，仍登記在具有獨(dú)立法人人格的公司名下。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式控制公司名下的土地使用權(quán)，在性質(zhì)上仍屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并非土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。

實質(zhì)課稅原則

實質(zhì)課稅原則是對稅收法定原則的補(bǔ)充，是稅收實務(wù)中自由裁量的重要出發(fā)點(diǎn)。但股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是對股東權(quán)利的讓渡，對象是股東權(quán)利，包括資產(chǎn)收益權(quán)、利潤分配權(quán)、表決權(quán)、知情權(quán)等等，是綜合性權(quán)利。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓僅是資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。稅務(wù)機(jī)關(guān)將兩者等同，表面上看是著重實質(zhì)的體現(xiàn)，但深層次分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)變更了征稅對象、擴(kuò)大了征稅范圍，應(yīng)屬于對實質(zhì)課稅原則的過分使用。

不同納稅時點(diǎn)下的稅負(fù)分析

目前以股權(quán)轉(zhuǎn)讓達(dá)到轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的目的，是常見的稅收籌劃手段。股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于公司法范疇，轉(zhuǎn)讓涉及稅種主要有所得稅、印花稅。而土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，涉及稅種主要有土地增值稅、所得稅、印花稅等。土地增值稅課稅主體為持有土地使用權(quán)的本公司，而其控股母公司并非課稅主體。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后，土地使用權(quán)的擁有者未變，課稅主體未變，納稅義務(wù)仍然存在。舉例來說，若A公司轉(zhuǎn)讓其子公司C給B公司，C項目公司主要資產(chǎn)為土地使用權(quán)，購入成本6000萬，交易價為10000萬，增值率為66.67%，對應(yīng)的稅率為第二檔40%，且在此交易環(huán)節(jié)，一般不能享受加計扣除20%的優(yōu)惠政策。若項目公司轉(zhuǎn)讓后持續(xù)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，符合納稅時點(diǎn)時再行繳納土地增值稅，對應(yīng)的土地增值稅率會有所下降，還可以享受加計扣除外，還可以享受資金時間成本帶來的好處。綜上，納稅主體一直是C，征稅時點(diǎn)不同，稅負(fù)不同。屬所有者未發(fā)生變更的情況下，提前征稅，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)上升。針對標(biāo)的項目，一直處于持續(xù)開發(fā)中，不同的是享有收益分配權(quán)的母公司發(fā)生了變更。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)從減輕企業(yè)稅負(fù)成本角度出發(fā)，明確此類問題的征稅政策。

當(dāng)下對企業(yè)涉稅風(fēng)險的建議

股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時，不管股權(quán)轉(zhuǎn)讓實質(zhì)是否判定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不管土地增值稅是在當(dāng)期還是未來某一時點(diǎn)納稅，相對應(yīng)的土地增值稅形成的交易成本已在交易雙方考慮之中。若土地增值稅繳納方為轉(zhuǎn)出方，在交易轉(zhuǎn)讓時繳納，則議價時將包含此部分成本。若土地增值稅繳納方為股權(quán)接收方，則交易價格相對減少，后期由股權(quán)接收方承擔(dān)此筆成本。而稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量不確定性，將會對交易造成不確定性，引發(fā)糾紛。建議股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，一是與稅務(wù)局充分溝通，明確納稅時點(diǎn)，二是充分考慮土地增值稅成本并明確約定土地增值稅繳納方。

為規(guī)避稅務(wù)機(jī)關(guān)適用國稅函[2000]687號，可考慮多次逐步轉(zhuǎn)讓股權(quán)，也可適當(dāng)保留小部分股權(quán)，將小部分交易回收資金替換為未來收益，這樣原持有房地產(chǎn)的母公司仍與該房地產(chǎn)項目存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，一般不再適用實質(zhì)重于形式原則。

無論是從稅收法定、法人獨(dú)立、實質(zhì)課稅原則還是從企業(yè)減負(fù)的角度出發(fā)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為都不應(yīng)等同于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行提前征稅。針對此問題，立法機(jī)構(gòu)應(yīng)梳理非稅收規(guī)范性文件，盡快制定明確可操作的法規(guī)性文件。執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)充分考慮市場主體在合法交易行為下的稅負(fù)最小化的意愿，合理使用自由裁量權(quán)。企業(yè)應(yīng)積極做好稅收籌劃，與稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通，合理選擇股權(quán)交易及合作的方式，實現(xiàn)稅負(fù)最小化的目的。