分離型稅務模式選擇及構成要素分析

肖慧美

(閩南理工學院 財務與會計學院，福建 石獅 362700)

稅務與會計共同構成了稅務會計，是各級稅務機關對稅收變動進行核算的專業(yè)會計。不同國家的稅務模式不同，稅務會計實踐能力也是不同的，這主要取決于政治背景、文化歷史和經濟發(fā)展，因此，企業(yè)會計和稅務會計成為會計的兩個重要分支。2014年提出了稅務會計概念框架構想研究，通過研究稅務內容，提高稅務會計在我國的重視程度[1]；2019年，王滿等人利用描述性統(tǒng)計分析、可視化統(tǒng)計分析和文獻閱讀分析等方法對改革開放40年來我國管理會計理論研究的發(fā)展脈絡[2]；馬克衛(wèi)等人提出了“所得稅會計資產負債表債務法”，該理論使稅務會計成為我國經濟體系中最重要的會計處理方式[3]?；跁嫪毩⑿栽瓌t下的稅務會計與企業(yè)會計基本目標不同，導致計量原則存在較大差異，進而導致整個模式在選擇過程中存在較大差異，即目標決定了整體模式選擇原則，從現階段看，我國稅務法律法規(guī)依據會計獨立性原則不斷完善，整個會計制度也在不斷改革，大大增加了企業(yè)的納稅額，由此可見，不同的會計處理方式會對企業(yè)產生不同影響。從內容角度分析，以往的會計實踐內容基本一致，但隨著市場經濟的變化，企業(yè)未來走向也會發(fā)生變化，企業(yè)會計與稅務會計的結合對實際稅收監(jiān)督造成了巨大影響。實際上，企業(yè)會計與稅務會計的分離是必然的，因此，有必要對稅務模式選擇及構成要素進行分析。

一、企業(yè)會計和稅務會計分離原因

在公司體系結構之中通常會將企業(yè)會計和稅務會計分離開來，那么這種情況是基于何種原因，從下述三個角度進行討論。

1.企業(yè)會計與稅務會計之間的差異

(1) 計算角度上分析

①永久性差異

其主要是指在任一會計期間內，因為存在形式各樣的計算口徑，在實際運算過程中選擇的方式不同，稅前會計利潤和應納稅所得額有著一些差異。這種情況只是發(fā)生于一個會計周期，不可以結轉到下一個周期，因此是永久存在的，所以將其稱之為“永久性差異”。

②暫時性差異

其主要是針對資產或負債這兩個會計要素來講的，此二者的賬面價值與其計稅基礎有著一定的差值。針對將來某一會計期間應繳納稅費數值產生影響將差異劃分為兩種形式，一是應納稅暫時性差異，二是可抵扣暫時性差異。

(2)制度角度分析

中國現行稅收和會計制度不是統(tǒng)一的，存在著一定差別，近年來有著逐漸增加的趨勢。以如今的實際情況作為出發(fā)點，許多企業(yè)是根據其財務報表和相關的賬簿確認繳稅金額的，然而稅務會計在做納稅申報的過程中往往不具備全面的稅金意識，所以在某個角度上講其是財務會計的附屬，這種情況對實際工作的開展起著比較消極的作用，具體體現在下述兩個方面，一是稅務會計本身的作用沒有辦法充分展示出來，二是限制了財務會計職能的展示，這對兩種會計實際效用的發(fā)揮產生了十分消極的影響。因此，需要上述兩種會計充分展現其效用，使其相互獨立并作為個體發(fā)揮職能。綜上所述，由于我國稅收和會計制度無法保持一致，在實際操作過程中制度約束了會計效能的展示，因此，在制度層面上產生會計職能的背離，務必使上述兩種會計保持獨立。

(3)其他角度分析

稅務會計和財務會計的主要工作職責存在著一定的差異，對于前者來說，其主要為充分地體現公司應納稅額的具體狀況，針對資產負債這兩種會計要素應繳納稅費金額進行核算，對于后者來說，其工作重點是為公司投資方和相關管理人員展示相關財務信息。所以，肯定會出現差異，詳細情況如下所示。

①計量屬性不同

財務會計普遍采用的計量屬性以歷史成本入賬為主，重置成本等為輔的方式，計量屬性的多樣性能夠充分地保障會計信息真實性。與之相反，我國稅法明確注明計量屬性為歷史成本，在一般情況下不可以對原來的計稅基礎進行調整，除非資產實際產生一定損失才能夠調整。

②謹慎態(tài)度不同

財務會計必須要遵循謹慎性原則，在實施會計核算過程中，務必不能夠發(fā)生如下狀況，一是對于資產或收益會計要素進行高于實際預估計量，二是對于負債或費用會計要素進行低于實際預估計量，在此基礎上，在公司運營過程中如果存在不確定現象，必須要遵從穩(wěn)健與謹慎準則，盡量精確評估風險和損失，對資產或收益的估計不能過高，對于負債或費用的估計也不能過低，對于將來可能會產生的損失要進行入賬處理；對于將來可能會產生的收益不需要進行入賬處理，謹慎性原則是會計核算必須要遵循的原則。

③政策靈活性不同

財務會計必須要依照具體的會計準則和制度實施工作，會計準則針對相同的會計行為，制定了形式各樣的政策和手段，會計人員能夠結合現實狀況，對部分類似會計處理業(yè)務可以采取不一樣的方式，具備一定的靈活變通性；稅務會計在實際中必要保持在國家相關稅法許可的范圍之內，而稅法具備一定的嚴肅性和公平性，對于企業(yè)稅務的核定與繳納的要求比較嚴格，在相關稅費的會計處理中不如前者靈活。

④風險態(tài)度不同

企業(yè)會計準則對會計處理謹慎原則有著明確要求，必須要謹慎面對潛在風險和各種不確定性因素，會計盈余比較注重于能夠預知費用或損失，在實際中通常會計會做好提前損失準備；采取在資產負債表中單獨呈現的方式處理公司已經確定的負債，在利潤表呈現和上述有關的費用；稅收法規(guī)在實際中往往忽視謹慎性原則，比較側重于確定性，對于計提的損失準備不能夠認可，必須在相關的國家標準下實施；通常對于公司估算收益和費用的行為也進行限制，不可以在繳納稅費之前抵扣和確定性原則相矛盾的損失。

2.稅務會計的設立是完善稅制的必然選擇

上述兩種會計產生分離大部分原因在于我國稅法的不斷優(yōu)化和健全產生了稅務會計這一崗位。結合目前工作，在許多的企業(yè)中兼通稅收和財務會計知識的專業(yè)性人才鳳毛麟角，假如稅務會計能夠通過稅收制度的不斷健全得以提升和改善，企業(yè)在稅收的核算等方面的工作將會非常合理有效。針對以上情況，保持稅務會計的獨立性是有效優(yōu)化企業(yè)稅制的關鍵舉措，能夠起到兩個方面的積極作用，一是能夠簡化公司會計工作，二是能夠推動公司納稅工作開展。換句話說，稅務會計和企業(yè)會計在實際工作中有一些沖突，前者會對后者工作產生一定制約，對企業(yè)運營形成消極影響，因此，在保障稅制優(yōu)化與完整同時，將稅務會計作為一個獨立主體，為良好稅制奠定基礎，通過以上舉措能夠保證企業(yè)會計有效展現其效能同時，提高稅制實際效率。

3.設立企業(yè)稅務會計是加強企業(yè)財務管理的需要

上述兩種會計產生分離關鍵性原因，在于稅務會計的主要職責是輔助公司企業(yè)進行財務管理。在目前實際中，企業(yè)財務管理的主要工作為融資、投資、對企業(yè)資本進行管理和實施利潤分配，但是公司向國家繳納一定的稅金將會對財務管理工作造成一定障礙。比如在企業(yè)融資時，根據融資手段差異性對于其成本列支方式也存在著一定差異，因此公司的負擔和稅收前后的成本列支存在著一定聯系，所以公司必須要根據自己實際情況在整個財務過程中統(tǒng)籌好合理融資、納稅方式，因此，要求公司必須清晰掌握國家關于稅收的相關規(guī)定。通過以上分析，公司經營管理在稅收方面要站在多個角度進行分析處理，一是在納稅人的層面上實施相關會計工作，二是在征稅人層面上清晰地認知相關規(guī)定，唯有如此，公司財務管理才能夠保持其持續(xù)有效性。

二、分離型稅務會計獨立性原則

企業(yè)會計準則雖然沒有明確規(guī)定會計獨立性原則，但企業(yè)大多把權責發(fā)生機制視為基本假定，在對構成要素進行分析時，將歷史成本作為基本屬性地位，通過對會計核算具體分析，能夠得到企業(yè)會計與稅務會計獨立性原則。以國家現行稅法為基準，通過會計學基本理論，對連續(xù)稅款形成進行確認與計量，進而明確會計獨立性原則隱含的意義。

1.合理性原則

企業(yè)所得稅是在扣稅之前，在合理性原則基礎上，對稅前扣除的支出進行合理性解釋，并計入當前資產成本正常支出之中。賦予稅務機關基本調整權利，采用合理性原則督促分離型稅務會計利潤的正常調節(jié)，加強我國反避稅工作[4]。

2.納稅能力原則

在確認基本納稅能力后，可對該企業(yè)直接確認，尚未具備納稅資格的企業(yè)暫時擱置，不能確認。比如，分期付款的商品只有在會計經過確認后才能確定收入時間，而稅務會計是否真正具備實際納稅能力，還需通過合同約定進行查看，如果具備則以收款日期為初始時間進行確認。因此，在納稅能力原則基礎下，要確認稅務會計收入、成本和費用，并保證該企業(yè)具備良好的稅款支付能力[5]。

3.政策導向性原則

為了規(guī)范納稅人在征納稅方面的義務，需設定政策導向性原則，通過該原則，保障我國納稅人權益，維護國家財政正常收入[6]。分別從國家政治、經濟和社會角度體現稅法，比如，為了維護社會道德風尚，需對當前企業(yè)經營行為進行調研，如果存在不合法現象，則需對其進行罰款處置，為了維護國家利益，需規(guī)定基本扣除標準，以此促進技術創(chuàng)新。

三、國外稅務模式構成借鑒

對不同國家會計實務能力展開分析，其包含內容具有多樣化特點，以政府為主導對財稅模式展開分析，根據依存的混合協調模式，保證企業(yè)會計與稅務會計之間具有良好協調性，有助于財務會計的獨立發(fā)展。

1.以法國為代表

在法國，企業(yè)會計與稅務會計之間采用完全統(tǒng)一模式。由于法國歷史文化決定集體主義歸屬觀，在會計處理問題過程中主要表現的是互幫互助，在社會群體利益達到最優(yōu)后，制定個人價值意愿，并與相關政府部門達成一致協議。在社會監(jiān)管方面，法國政府不僅注重對市場的調控，還注重對某些領域的監(jiān)督。

2.以日本為代表

在日本，納稅人應根據導向型財稅混合協調模式協調財務會計，即稅務會計屬于一個完整的會計體系，具備完整的法律體系，包括會計準則、證券交易等，根據規(guī)范的具體內容，分析證券交易法所規(guī)定的會計核算內容、報告編制、格式、審計要求等相關條例，及時對稅法進行補充。

3.以美國為代表

在美國，會計模式的選擇與日本導向型財稅混合協調模式相似，但與日本不同的是美國會計模式選擇具有傾向個人主義形式，對于特殊情況的處理相對靈活，在經濟市場體系支持下，體現出會計信息的公開與透明。為此，美國所得稅模式選擇應建立完整稅務會計基本架構，為財務會計信息調整提供支持[7]。

Read through your work and correct any mistakes that you find.

根據不同國家主要稅務會計模式經驗，對分離型稅務模式現實選擇與構成基本要素展開分析。

四、分離型稅務模式現實選擇與構成基本要素

我國稅務發(fā)展歷程是“財稅合一”到“財稅分離”，從原始的重合形式轉變?yōu)榉蛛x模式，這與國際會計發(fā)展趨勢一致。依據我國國情，從社會環(huán)境、財稅分離和成本效益這三個基本構成要素對我國分離型稅務模式現實選擇問題展開分析[8]。

1.從我國社會環(huán)境角度選擇分離型稅務模式

(1)經濟體制。自改革開放以來，我國已經步入市場經濟體制，所有的投資結構都趨向于多元化。一方面，需要政府及時為財務會計提供精準信息，保證足夠多的稅收，使會計對當前的市場經濟進行宏觀調控；另一方面，需要投資者和債權人依據企業(yè)財會制度，對資產和風險起到預先防范作用。因此，從我國社會環(huán)境角度，選擇分離型稅務模式是具有必要性的，只有在財稅完全分離的情況下，才能保證政府對經濟進行宏觀調控[9-11]。

(2)法律環(huán)境。目前我國稅收體制缺乏一定制度，導致基本的收入與支出費用無法滿足稅前扣除標準，因此，只有依據會計獨立性原則，實施財稅會計合一制度，才能保證經濟體系具有完整的規(guī)范體系，以及證券交易的常規(guī)運行。以宏觀經濟為出發(fā)點，分析我國企業(yè)會計與稅收會計制度存在的差異，采用分離式稅務會計模式更加符合我國法律環(huán)境[12]。

(3)企業(yè)組織。股份制成為我國當前企業(yè)的重要表現形式，隨著我國經濟市場不斷發(fā)展，高質量會計信息成為吸引投資者的重要形式，按照會計基本準則，客觀、真實披露企業(yè)財政方面的問題，能夠順應當下市場經濟發(fā)展形勢，必須全面考慮投資者與利益之間的需求，使稅務會計從整體財務會計中分離出來，才能滿足不同信息使用者的需求。

2.從財稅分離角度選擇分離型稅務模式

由于稅務會計財稅合一并不是獨立的核算體系，不包括企業(yè)涉稅信息，因此，大大增加了稅務稽查難度。在財稅分離后，相關企業(yè)能夠為稅務會計提供完整的信息，使得稅收征管工作效率也隨之升高，為企業(yè)帶來效益。通過提高稅務會計核算能力提升納稅申報成功率[13]。

分離前企業(yè)財稅分離成本效益需要結合基本稅務會計信息，依據我國現行會計準則，明確我國所得稅會計偏向理論，促使我國政策在納稅基本條件下，具有較高的運行成本。分離后企業(yè)財稅分離成本效益在遵守稅收法律的前提下，利用稅收優(yōu)惠政策，提高財務會計信息質量，提升納稅信用等級，通過構建優(yōu)秀納稅信用記錄，降低企業(yè)運行成本。充分參考世界上發(fā)達國家稅法的實際狀況，以會計相關分類為基礎，全面考慮我國經濟實際情況，稅務會計分為以下三種類型。

財稅分離型實現了將上述兩種會計的徹底分離，這種方式普遍由英美國家采用。其突出性的優(yōu)勢在于，此二者是完全獨立的，沒有制約和矛盾，能夠實現其具體的職能，對于財務會計主要為投資者提供服務，對于稅務會計來說主要為納稅人提供服務，信息需求者能夠有效地根據自身特點選取自身需要的信息，能夠有效滿足其需求。然而，財稅分離型存在著以下明顯的不足，因為財務會計是按照相應的會計原則實施工作，缺少法律的制約，但是稅務會計是按照稅法的標準實施工作的，因此在實際中必須要完成兩種不同的會計報告，使得公司成本加大。

(2)財稅混合型

日本是采用財稅混合型模式的國家之一，主要在相關法律的基礎上實施上述兩種會計相互協作。其能夠彌補一種模式的單調性，比較實用，不足在于加大納稅人的成本，和前者相比，其成本相對小一些。

(3)財稅合一型

法國和德國是采用該模式的國家之一。其以稅法作為第一參考條例，財務會計作為輔助作用。其只需要構建一套會計報告，縮減了成本。不足在于極大地約束了公司的自主權，特別是增加了國際經濟交流的難度。

以上會計模式都存在著不足和優(yōu)勢，沒有優(yōu)劣之分，各國選取其會計模式都是根據本國國情選擇的。中國稅務會計是在實踐中不斷摸索，改進建立起來的，經歷了十分漫長的過程，根據如今稅務會計理論體制還不是足夠健全，經濟還處于轉型升級時期，高精尖專業(yè)人才比較匱乏，在相當長的時間內，國內會計模式依然實施分離型作為主要模式的基礎上增加混合型模式。

3.從成本效益角度選擇分離型稅務模式

從大型企業(yè)角度分析，如果企業(yè)籌資渠道增多，那么直接融資現象將會涌現出來，針對企業(yè)會計核算除了要滿足自身需求外，還需滿足利益相關者需求。大型企業(yè)采用分離財稅模式，分別從稅法和會計收益角度規(guī)范相應體系；從中小型企業(yè)角度分析，籌資渠道是相對單一的，稅收征收機關對會計信息的需求是不同的；規(guī)模較小的企業(yè)難以上市融資，這種企業(yè)是不會被投資者優(yōu)先考慮的。在稅收征管部門管理下，對于高質量會計信息需求的納稅企業(yè)成為投資者優(yōu)先考慮的目標。因此，任何類型的企業(yè)都要遵守會計制度與稅法，并具備高質量會計信息，使企業(yè)按照財務會計核算標準計算出應納稅，方便企業(yè)直接進行納稅申報。

五、實證分析

為了加強國際稅務會計認知，需根據會計準則委員會所發(fā)布的《所得稅會計》修改國際會計準則，稅務會計有關規(guī)定的不同如下所示：

1.規(guī)范范圍不同

根據《國際會計準則12——所得稅》，將規(guī)范范圍劃分為永久性差異和時間性差異兩種，其中永久性差異是受到會計收益和所得稅之間差異影響，導致后期出現了不可回轉的結果。按照永久性差異產生的原因可將其分為四類，分別是：免稅收入、不可扣除費用和損失、非收入性課稅項目和非費用性扣除項目，其中免稅收入指的是國家證券的利息收入；不可扣除費用和損失指的是超標的業(yè)務招待費用和滯納金；非收入性課稅項目指的是企業(yè)用于工程建設的會計上不確認的收益；非費用性扣除項目指的是經由主管稅務機關批準后直接抵扣當年的應納稅所得額。時間性差異是受到企業(yè)收入與支出的影響，導致稅前所得時間與會計計入收益時間不同。雖然該現象發(fā)生在某一個時期，但在后期內可以出現反轉。如果國際對稅務會計認知只存在時間性差異，那么會計收益總額應與所得稅總額是一致的，而時間性差異可分為預先確認財務報表，然后列入應稅所得利息；先列入應稅，然后在財務報表上確認利息；預先列入應稅所得，然后在報表上確認費用；預先確認財務報表，然后列入應稅所得利息及費用。這兩種差異能夠計量某個企業(yè)一段時期的計稅差異，也就是兩個差異之和。

基于會計獨立性原則，以暫時性差異代替時間性差異，暫時性差異指的是在某個資產出現負債情況時，其中一項資產賬面金額與所得稅之間出現差異，如果資產負債的賬面總值與所得稅相比要高，說明該現象為遞延所得稅是負債的；反之，則是所得稅資產。按照FASB的會計概念，一項資產是否得到確認，應查看該資產在未來期間是否已經流入該企業(yè)，并以所得稅形式收回，如果經濟利益是應稅的，那么稅法在法律上應允許抵扣經濟利益總額。如果在未來某段期間，所得稅允許的抵扣價小于所得稅經濟利益價，那么稅基的總值將遠遠小于負債的賬面總值，此時產生暫時性差異。具體可通過以下例子說明，假設企業(yè)購買一臺設備的成本為1萬元，已提折舊4千元，剩下的成本予以抵扣，企業(yè)所得稅為6千元，如果市場評價價格為7千元，那么出現的1千元差價是暫時性差異產生的。如果經濟利益在未來是不能予以抵扣的，那么按照權責，該資產基本稅收與賬面金額是一致的，不會出現暫時性差異；如果企業(yè)負債賬面金額在未來能夠通過經濟利益體現出來，那么其資金可通過企業(yè)流進行清償。

針對永久性差異的企業(yè)所得稅行為，在國際上并沒有體現出來，而暫時性差異卻在國際間廣泛流傳，如果企業(yè)合并，那么企業(yè)的負債將會在會計上按照市價進行賬面價值計算，此時的差異為暫時性差異。

2.所得稅會計處理方式不同

目前，從我國國情來看，企業(yè)所得稅會計處理方式主要有應付稅款法和納稅法兩種，如果企業(yè)選擇的是納稅所得稅會計處理方式，那么應采用遞延法。由于應付稅款不能確認時間性差異對未來所造成的影響，因此，所得稅與本期實際應付所得稅是一致的，但這種情況并不符合會計獨立性原則。而在其他國家，大都采用遞延法處理企業(yè)所得稅。

根據1996年我國修訂的會計準則，采用遞延法，按照債務法確定的所得稅負債超過實際固定資產，在稅率變化情況下，核算變得極其復雜。從我國國情角度出發(fā)，所得稅基本處于穩(wěn)定狀態(tài)，在保持稅率不變情況下，采用遞延法對時間性差值進行計算，核算問題較為簡單，因此，建議我國采用遞延法，能夠簡化核算流程。

采用遞延法進行所得稅計算時，暫時性差異對未來影響較大，因此，可結合資產負債表對所得稅會計進行處理。從暫時性差異角度出發(fā)，分析暫時性差異所產生的主要原因，并對未來資產和企業(yè)負債情況進行分析。暫時性差異是一項負債的稅基，與實際資產賬面金額之間存在一定差異，因此，在1996修訂國際會計準則后，美國財會會計準則委員會依然采用資產負債表對債務進行處理。但從我國目前大多數企業(yè)采用的所得稅會計處理方式可知，損益表債務已經無法滿足實際情況，并且損益表債務法只能分析不同情況下的企業(yè)會計執(zhí)行能力，并在特殊情況下才會出現差異，因此，盡管國際會計準則相應修改了債務法，但就我國目前國情來說，采用損益表債務法是最得當的。

德、法國家所得稅與財務會計一致，在德國影響更為突出，根據稅法規(guī)定，所得稅的利潤必須與會計報表中的會計利潤一致，并根據公司年度初期和末期凈資產變化確定應計收入。德、法國家所得稅必須通過編制特殊資產負債表來計算，除了商業(yè)會計中特殊項目外，還需對財務資產負債表中項目進行適當處理。通常情況下，企業(yè)會計確認的總值必須與稅務資產負債表相結合，才能進行精準確認。在德、法國家，被承認的應計項目可能在稅務資產負債表中體現出來，并在關于折舊的計提中銷毀，除此之外，所有財務會計內容與稅務會計內容是一致的；而英、美國家財務部門為會計核算提供真實信息，進而保證報表不被誤導，同時從自身利益角度出發(fā)，根據財會容易接受的所有可能性，尋找合法避稅原則，進而使稅后收益達到最大化。為了盡可能降低基本收益，需保證稅收的完整性，并根據收益低估原則，當某種會計方法成為當下公認的基本原則時，會計會按照該方法得到符合實際情況的結果。在具體會計工作中，企業(yè)要遵守會計獨立性原則處理日常經濟業(yè)務。

受不同經濟體制的影響，會計所處環(huán)境也不同，在1994年以前，我國會計處理所得稅域稅法在收入、費用和資產等方面的確認與會計獨立性計量是一致的，并按照該計量準則，計算稅前與稅后應稅所得，雖然當時并沒有出現所得稅會計這一概念，但在后期財務會計處理的所得稅與國際上所得稅處理方式基本一致，說明我國所得稅已經完全從財務會計中分離，這與英、美國家分離型稅務模式一致。

結語

會計學科隨著社會經濟快速發(fā)展，企業(yè)會計與稅務會計成為該學科的重要分支，在企業(yè)管理中，稅務會計對經濟調節(jié)的利用效率大大增加，在實踐過程中，企業(yè)應與稅務會計結合，不斷完善我國稅務制度。從經濟發(fā)展角度分析，企業(yè)與稅務會計分離具有必要性，這是加強企業(yè)管理的必要途徑，也是提高我國會計信息質量的主要途徑。