房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃問題研究

劉東輝

摘要：房地產(chǎn)行業(yè)具有開發(fā)時間長、資金回收慢的特點(diǎn)，利用科學(xué)、合法的手段進(jìn)行稅收籌劃，減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅收壓力，可以較大程度地提升房地產(chǎn)企業(yè)的資金效益，促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)長期良性地發(fā)展。本文擬就土地增值稅政策對房地產(chǎn)企業(yè)稅收的重要影響進(jìn)行剖析，并在此基礎(chǔ)上，就目前的房地產(chǎn)行業(yè)如何進(jìn)行稅收籌劃給出了相關(guān)意見，以便更好地促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)稅收難題的解決，進(jìn)而增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)的資金效益，并最終提升房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展質(zhì)量。

Abstract： The real estate industry has the characteristics of long development time and slow capital recovery. Using scientific and legal means to carry out tax planning and reduce the tax pressure of real estate enterprises can greatly improve the capital efficiency of real estate enterprises and promote the long-term benign development of the real estate industry. This paper intends to analyze the important impact of land value-added tax policy on real estate enterprise taxation， and on this basis， gives relevant opinions on how the current real estate industry conducts tax planning， in order to better promote the settlement of real estate enterprises' tax problems. In turn， it will enhance the capital efficiency of real estate enterprises and ultimately improve the development quality of real estate enterprises.

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);土地增值稅;籌劃

Key words： real estate enterprise;land value-added tax;planning

中圖分類號：F812.42;F299.23? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1006-4311（2019）33-0022-02

0? 引言

土地增值稅是對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)過程中形成的土地增值額征收的一種稅。征稅對象為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得增值收入的單位和個人。對于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，土地增值稅直接影響其房地產(chǎn)開發(fā)成本，且影響較大，因此，有必要對土地增值稅的繳納加以籌劃。此外，由于土地增值稅并非是直接以房地產(chǎn)銷售額為計稅依據(jù)，而是在其銷售收入額的基礎(chǔ)上減除國家規(guī)定的各項(xiàng)扣除后，用其余額計算其應(yīng)納稅，同時按照增值率，以“超額累進(jìn)稅率”的方式來納稅，稅率最低為30%，稅率最高為60%，因此，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，增值額的多少決定了其最終應(yīng)納稅額的多少，因此，我們可以從土地增值稅的稅率特點(diǎn)以及有關(guān)優(yōu)惠政策出發(fā)，通過控制增值額，保證企業(yè)能夠享受到免稅待遇或使其適用較低稅率。

1? 納稅籌劃方式一：開發(fā)模式的選擇

1.1 合作建房

土地增值稅法規(guī)定，對于由某一方提供地，其他方提供資金，雙方合作建房，建成后按一定比例分房自用的，暫免繳納土地增值稅，而建成后轉(zhuǎn)讓的，則應(yīng)按稅法規(guī)定繳納土地增值稅。

例如：大華房地產(chǎn)開發(fā)公司在市中心的擁有一塊土地，同時，乙企業(yè)剛好擬在市中心建一棟寫字樓自用兼出租，但無法取得合適的土地，按以上規(guī)定，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司可選擇與乙企業(yè)合作，共同建造該寫字樓，資金由大華房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來提供，寫字樓建成后雙方按約定比例分房。對大華房地產(chǎn)開發(fā)公司來說，分得的寫字樓，不管自用還是對外出租，均可暫免征收土地增值稅，對乙企業(yè)而言，如果將其分得的總部分用作辦公用房，亦不用繳納土地增值稅，這樣就實(shí)現(xiàn)了雙方的共贏。

1.2 代建房

房地產(chǎn)企業(yè)還可以考慮采用代建房方式，進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃。代建房是指房地產(chǎn)企業(yè)接受他人委托，根據(jù)對方的具體需求進(jìn)行房地產(chǎn)的設(shè)計和開發(fā)，在房地產(chǎn)開發(fā)完成后，再從對方處收取一定比例的代建費(fèi)用。這樣，房地產(chǎn)企業(yè)交付房屋時就不會發(fā)生房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，其收取的費(fèi)用也就不屬于房地產(chǎn)銷售收入，而是代建房收入，從稅法角度來看，其收入屬于勞務(wù)性質(zhì)的收入，也就不用繳納土地增值稅，這樣就合理合法的規(guī)避了土地增值稅的征收。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可利用代建房方式規(guī)避其本應(yīng)繳納的土地增值稅，但前提是要能夠先確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，如某單位想為職工建造一棟住宅樓，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就可以采用此種方式與其合作，避免掉開發(fā)后再銷售給對方需繳納的土地增值稅。那么，這種方式是不是必然就更好呢，我們還需綜合考慮其影響，尤其是代建房在節(jié)稅的同時是否有其他額外的成本，如，代建方式下企業(yè)取得的收益很可能小于自行開發(fā)并銷售情況下的收益，此時，企業(yè)就需從整體上衡量代建房方式給企業(yè)造成的利潤損失是否高于取得的稅收籌劃收益，選擇整體上對企業(yè)更加有利的方案。

2? 納稅籌劃方式二：選擇合適的利息扣除方法

針對房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的利息支出，在現(xiàn)行土地增值稅的計算中有兩種列支方法：

一是如果企業(yè)能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算并分?jǐn)偫⒅С?，同時能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中利息支出部分，可以在商業(yè)銀行同期同類貸款利率范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，同時對其他的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按照土地使用權(quán)的取得成本和房地產(chǎn)的開發(fā)成本之和的5%計算扣除。

二是對不能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算并分?jǐn)偫⒅С龌蛘咛峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（含利息費(fèi)用）按土地使用權(quán)的取得成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本兩者之和的10%計算扣除，不再單獨(dú)計算利息費(fèi)用扣除。

選擇不同的利息扣除方法計算的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用必定不同的，我們可以看出，以上兩種方法的主要區(qū)別在利息支出的處理上，且可以通過比較方法一中“據(jù)實(shí)扣除的利息支出”與方法二中“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的5%部分”的大小來就方法進(jìn)行選擇，例如：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付2000萬元取得一項(xiàng)土地使用權(quán);房地產(chǎn)開發(fā)成本5000萬元;該地區(qū)規(guī)定能提供貸款證明部分的的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除比例為5%，其余部分為10%;則該企可以扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為多少呢？

現(xiàn)假定實(shí)際利息支出為X，則

若采用方法一：

允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=X+（2000+5000）×5%

若應(yīng)采用方法二：

允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（2000+5000）×10%

當(dāng)X+（2000+5000）×5%=（2000+5000）×10%時，X=（2000+5000）×5%，此時，選擇哪種方法是沒有區(qū)別的，而當(dāng)X大于（2000+5000）×5%時，則應(yīng)選用方法一，當(dāng)X小于（1000+6000）×5%，則應(yīng)選用方法二。

由此可見，在企業(yè)債務(wù)資本籌資比例較高，有較多利息支出的情況下，可考慮采用方法一計算利息支出，如果企業(yè)債務(wù)資本籌資比例不高，利息支出也較少，則可以不計算分?jǐn)偫?，而是按方法二來進(jìn)行計算扣除。

3? 納稅籌劃方式三：合理確定銷售價格

土地增值稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額只要不超過其扣除項(xiàng)目金額的20%，免稅。超過20%的，應(yīng)就其增值額全額計征稅款。照此規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅并出售的，企業(yè)應(yīng)充分衡量：增值額增加所能帶來的收益增加和放棄起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠而增加的稅收負(fù)擔(dān)孰大孰小，并避免由于銷售價格確定的不合理而使增值率稍高于起征點(diǎn)，從而給企業(yè)帶來損失。

假定某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)擬將其市區(qū)新建的一批普通標(biāo)準(zhǔn)住宅用于出售，增值稅選擇簡易征收方式計征，再假定除稅金及附加外的允許扣除項(xiàng)目的金額為200萬元（加計扣除已考慮），當(dāng)其商品房售價總價為P時，對應(yīng)的稅金及附加為：P×5%×（1+7%+3%）=5.5%P

式中：5%—增值稅稅率;

7%—城建設(shè)稅稅率;

3%—教育費(fèi)附加率。

此時，其全部允許扣除金額為：200+5.5%P

首先，如果該公司欲享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，則其最高售價可按下式確定：

P=（1+20%）×（200+5.5%P）

可得P為256.96萬元，允許扣除項(xiàng)目金額為：100+5.5%×256.96=114.13（萬元）。

其次，如果該公司欲通過提高售價達(dá)到增加收益的目的，則應(yīng)該充分考慮售價提高帶來的增值效益和由于稅率提高而增加的稅收負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系，避免由于價格不合理，而使增值率于邊界處升檔，給企業(yè)帶來損失。

現(xiàn)假設(shè)該公司增值率高于20%但不高于50%，此時查表可知，適用稅率為30%，速算扣除數(shù)為0。再假設(shè)此時的售價為（128.48+T）（T為相較于之前提高的售價）。售價的提高，最終會導(dǎo)致稅金及附加提高5.5%T，這時允許扣除項(xiàng)目的金額為114.13+5.5%T

則其增值額則變?yōu)椋?56.96+T-（114.13+5.5%T）

上式經(jīng)整理可得其增值額為：94.5%T+142.53

則應(yīng)納土地增值稅為：（94.5%T+142.53）×30%

如果企業(yè)想使提價帶來的收益增加超過因突破起征點(diǎn)或某個臨界點(diǎn)而增加的稅收負(fù)擔(dān)，就必須使T>（94.5%T+142.53）×30%，即T>59.68萬元。

這就是說，如果想通過提高房地產(chǎn)價格獲取更大的收益，就必須使價格>256.96+59.68，即316.64萬元。

通過以上計算分析可知，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)，當(dāng)全部允許扣除的項(xiàng)目金額（去除稅金及附加后）為200時，將銷售價格定為256.96萬元，是該納稅人可以享受起征點(diǎn)優(yōu)惠的最高價位。在這一價格下，既可享受起征點(diǎn)優(yōu)惠又可獲得較大收益。如果售價低于256.96萬元，雖然可以享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，卻只能獲得較低的收益，如果想提高售價，則必須使價格高于316.64萬元。同時，企業(yè)還應(yīng)適當(dāng)考慮由于銷售價格提高所帶來的需求下降的影響。

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