內(nèi)部人控制問題與內(nèi)部控制缺陷
——以A藥業(yè)、B藥業(yè)為例

□ 張?zhí)禧?/p>

(浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 浙江 杭州 310018)

一、引言

內(nèi)部人控制這一概念首先由青木昌彥于1994年提出，他認(rèn)為內(nèi)部人控制是轉(zhuǎn)軌過程所固有的一種潛在可能的現(xiàn)象，從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度中演化而來。隨后，我國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家吳敬璉教授在《國(guó)有大中型企業(yè)公司化改革的難點(diǎn)及對(duì)策》一文中也介紹了這一概念，在國(guó)內(nèi)引起了廣泛的重視。中國(guó)對(duì)現(xiàn)代企業(yè)制度的認(rèn)識(shí)進(jìn)入了新階段，開始關(guān)注現(xiàn)代企業(yè)制度中存在的矛盾。依據(jù)現(xiàn)代企業(yè)理論，只要企業(yè)存在兩權(quán)分離的狀況，內(nèi)部人控制的現(xiàn)象就難以避免。信息不對(duì)稱使得管理層所受到的監(jiān)督是有限的，管理層就能利用所有者授予的經(jīng)營(yíng)權(quán)來獲取剩余控制權(quán)或同時(shí)擁有剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)，可以說，內(nèi)部人控制是一個(gè)特殊的代理問題。

對(duì)于現(xiàn)代股份制企業(yè)而言，無論是國(guó)有上市公司還是非國(guó)有上市公司，都會(huì)存在不同程度的內(nèi)部人控制問題。許多研究表明，內(nèi)部人控制會(huì)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響。陳湘永等(2000)[1]研究認(rèn)為內(nèi)部人控制現(xiàn)象的出現(xiàn)一方面意味著企業(yè)自主權(quán)的增強(qiáng)，有利于改善企業(yè)決策的信息基礎(chǔ)，調(diào)動(dòng)內(nèi)部人員的積極性，另一方面也可能會(huì)給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展帶來負(fù)面影響，具體包括：侵蝕企業(yè)利潤(rùn)，加大投資風(fēng)險(xiǎn)，增加短期行為，占用投資者資產(chǎn)，違規(guī)信息披露等。同時(shí)，孫天法(2003)[2]還提出內(nèi)部人控制問題可能會(huì)使企業(yè)喪失技術(shù)進(jìn)步推動(dòng)力，陷入癱瘓或半癱瘓狀態(tài)等的負(fù)面影響。這些由內(nèi)部人控制而帶來的一系列問題與企業(yè)內(nèi)部控制保護(hù)資產(chǎn)安全完整、會(huì)計(jì)信息資料正確可靠等的目標(biāo)相悖。然而，內(nèi)部人控制問題在內(nèi)部控制缺陷上會(huì)有怎樣的反映，以及如何通過合理設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度來解決內(nèi)部人控制問題的研究相對(duì)較少。因此，本文試圖通過對(duì)A藥業(yè)和B藥業(yè)這兩個(gè)案例來分析和探究這一問題。

二、文獻(xiàn)綜述

(一)內(nèi)部人控制現(xiàn)象

青木昌彥(1994)[3]最早將內(nèi)部人控制限定為處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期的國(guó)家的國(guó)有企業(yè)經(jīng)理人的內(nèi)部控制。隨著時(shí)代的不斷發(fā)展，內(nèi)部人控制被認(rèn)為是指經(jīng)理人員事實(shí)上或依法掌握了控制權(quán)，通過與員工合謀，他們的利益在公司戰(zhàn)略決策中得到了充分的體現(xiàn)。簡(jiǎn)單來說，就是指企業(yè)管理者掌握了企業(yè)的剩余控制權(quán)，或者在掌握企業(yè)剩余控制權(quán)同時(shí)，還掌握了剩余索取權(quán)。

而關(guān)于如何解決內(nèi)部人控制問題，青木昌彥(1994)[3]提出通過同時(shí)發(fā)展資本市場(chǎng)和銀行機(jī)構(gòu)的方法來應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中企業(yè)的內(nèi)部人控制問題。孫天法(2003)[2]分別對(duì)競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)及壟斷性行業(yè)提出了一些包括增加信息披露，降低信息不對(duì)稱性在內(nèi)的解決內(nèi)部人控制的措施。蔣東生(2009)[4]通過對(duì)宇通客車的案例分析后發(fā)現(xiàn)，對(duì)上市公司異常股利政策的分析，或許能及時(shí)識(shí)別和發(fā)現(xiàn)內(nèi)部人控制問題。高群和黃謙(2010)[5]從機(jī)構(gòu)投資者持股對(duì)內(nèi)部人控制與盈余管理之間關(guān)系的影響這一角度出發(fā)，研究發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者持股超過6%時(shí)，可以抑制內(nèi)部人控制對(duì)盈余的操縱，提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

(二)內(nèi)部控制缺陷

內(nèi)部控制缺陷，是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)存在漏洞、不能有效防范錯(cuò)誤與舞弊，或內(nèi)部控制的運(yùn)行存在弱點(diǎn)和偏差、不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤與舞弊，從而使內(nèi)部控制無法為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。

SOX法案生效后，Ge和Mcvay(2005)[7]對(duì)披露重大控制缺陷的兩百多家公司進(jìn)行了研究，并將重大內(nèi)控缺陷分為九大類，包括賬戶類缺陷、培訓(xùn)類缺陷、期末報(bào)告和會(huì)計(jì)政策類缺陷、收入確認(rèn)類缺陷、職務(wù)分離類缺陷等。而國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)控缺陷的識(shí)別，主要包括兩類：一是，按照內(nèi)控要素對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行分類。如劉逢春、池國(guó)華、占軍華(2010)[8]圍繞內(nèi)部控制五要素對(duì)重大缺陷進(jìn)行分類。二是對(duì)內(nèi)部控制缺陷直接進(jìn)行分類。如單華軍(2010)[9]統(tǒng)計(jì)了深市主板公司的內(nèi)部控制缺陷的11類表現(xiàn)形式，包括子公司、關(guān)聯(lián)交易、信息披露、內(nèi)部審計(jì)、重大資產(chǎn)重組等。

(三)內(nèi)部人控制與內(nèi)部控制缺陷

多數(shù)研究認(rèn)為，內(nèi)部人控制問題會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)造成負(fù)面影響，包括企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的失效，財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的增加，股東資產(chǎn)被挪用和侵占等。葉祥松(2002)[10]認(rèn)為內(nèi)部人控制會(huì)引起企業(yè)股東會(huì)和監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，董事會(huì)無法有效行使決策權(quán)，企業(yè)監(jiān)督機(jī)制低效和激勵(lì)機(jī)制不足等問題，而企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的失效勢(shì)必會(huì)帶來企業(yè)內(nèi)部控制上的缺陷。王瑞英和謝清喜(2007)[11]通過統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)內(nèi)部人控制程度越高，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的頻率就越高，其范圍也越廣。趙國(guó)宇和唐紅(2012)[12]實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)企業(yè)存在內(nèi)部人控制問題時(shí)，管理層在董事會(huì)中所占的比重相對(duì)更高，管理層侵占股東利益就越嚴(yán)重，而內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督越強(qiáng)，越有利于抑制管理層的侵占行為。

三、案例分析

(一)公司簡(jiǎn)介

本文選取吉林A藥業(yè)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“A藥業(yè)”)和B藥業(yè)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“B藥業(yè)”)這兩家案例公司來探究?jī)?nèi)部人控制與企業(yè)內(nèi)部控制缺陷這一問題。

1.A藥業(yè)

吉林A藥業(yè)股份有限公司是一家集科研、開發(fā)、生產(chǎn)、銷售動(dòng)植物種養(yǎng)殖的高科技股份制企業(yè)，其主要經(jīng)營(yíng)范圍為加工銷售中成藥，化學(xué)藥制劑，藥材原料。

A藥業(yè)成立以來一直并無出彩的業(yè)績(jī)，但2010年公司發(fā)布的年報(bào)中卻披露，營(yíng)業(yè)收入達(dá)到6.4億，同比增長(zhǎng)超過100%，凈利潤(rùn)1.73億，同比增長(zhǎng)超過150%，A藥業(yè)股價(jià)因此一路飆升。然而事實(shí)卻是公司前5大應(yīng)收賬款的客戶實(shí)際上都是A藥業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，另有8家類似殼公司上演自買自賣的騙局，最終利益關(guān)系均指向A藥業(yè)實(shí)際控制人。A藥業(yè)的財(cái)務(wù)造假很快就被媒體曝光，但為其提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)造假的丑聞被公之于眾前，一直出具的都是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。

雖然是上市公司，A藥業(yè)仍保留著家族企業(yè)的風(fēng)格，公司股權(quán)集中于公司董事長(zhǎng)及其家屬之中，公司董事長(zhǎng)郭某是公司的實(shí)際控制人。同時(shí)，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理，多名董事同時(shí)兼任副總或董事會(huì)秘書，導(dǎo)致決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)的重合，極易形成內(nèi)部人控制問題。

2.B藥業(yè)

B藥業(yè)股份有限公司是中藥飲片行業(yè)的龍頭，公司以中藥飲片、化學(xué)原料藥及制劑生產(chǎn)為主導(dǎo)，集藥品生產(chǎn)、研發(fā)及藥品、醫(yī)療器械營(yíng)銷于一體，生產(chǎn)規(guī)模，產(chǎn)品種類多。

自2001年掛牌上市以來，B藥業(yè)股市表現(xiàn)良好，2015年，B藥業(yè)市值突破千億，成為A股市場(chǎng)上首個(gè)突破千億市值的藥企。然而次年起至2018年，公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~連續(xù)轉(zhuǎn)為負(fù)值。2018年年底，證監(jiān)會(huì)在監(jiān)管過程中對(duì)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑，隨即進(jìn)行了立案調(diào)查。B藥業(yè)于2019年4月30日發(fā)布了《前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告》，對(duì)2017年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了重述，近300億的貨幣資金憑空蒸發(fā)。提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其2018年財(cái)務(wù)報(bào)告出具了保留意見，同時(shí)對(duì)其內(nèi)部控制出具了否定意見。

事發(fā)時(shí)B藥業(yè)的實(shí)際控制人兼任公司的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理，同時(shí)其妻為B藥業(yè)第七大股東，持股1.97%，時(shí)任公司副董事長(zhǎng)兼副總經(jīng)理。由此可見，企業(yè)的決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)可能存在高度重合，導(dǎo)致內(nèi)部人控制問題的形成。

(二)案例發(fā)現(xiàn)

1.內(nèi)部人控制問題與關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部控制缺陷

經(jīng)營(yíng)企業(yè)必須購(gòu)買設(shè)備、原材料、技術(shù)以及出售相關(guān)產(chǎn)品和提供相關(guān)服務(wù)。由于存在信息不對(duì)稱，掌握公司內(nèi)部控制權(quán)的管理者就有利用關(guān)聯(lián)交易來實(shí)現(xiàn)利益最大化的機(jī)會(huì)，尤其是股東對(duì)管理層監(jiān)督力度較弱時(shí)，管理者實(shí)施這種行為的可能性就會(huì)大大增加。

關(guān)聯(lián)方及其交易通常具有隱蔽性和多樣性的特點(diǎn)，因而成為企業(yè)造假、調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的重要手段。

盡管A藥業(yè)和B藥業(yè)在表面上建立了與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的內(nèi)部控制制度，但是針對(duì)重大和異常關(guān)聯(lián)方及其交易，A藥業(yè)仍未按照規(guī)定，及時(shí)向深圳證券交易所報(bào)備并更新關(guān)聯(lián)人名單。公司發(fā)生了關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)，卻未按照關(guān)聯(lián)方交易審批程序進(jìn)行表決。而B藥業(yè)在未經(jīng)過決策審批或授權(quán)程序的情況下，累計(jì)向控股股東及其關(guān)聯(lián)方提供非經(jīng)營(yíng)性資金116.19億元，用于購(gòu)買股票、替控股股東及其關(guān)聯(lián)方償還融資本息等用途。董事、監(jiān)事對(duì)于企業(yè)轉(zhuǎn)移資金利用關(guān)聯(lián)方賬戶買賣本公司股票未有任何察覺。顯然，管理層和實(shí)際控制人完全凌駕于內(nèi)部控制之上，兩家公司在這一方面的內(nèi)部控制活動(dòng)形同虛設(shè)。

2.內(nèi)部人控制問題與信息披露內(nèi)部控制缺陷

如果公司的信息公開透明，各信息接收者間就能夠及時(shí)得互相溝通，從而預(yù)防和發(fā)現(xiàn)決策錯(cuò)誤和財(cái)務(wù)舞弊行為。但由于內(nèi)部人控制，企業(yè)的信息透明度低，關(guān)鍵和真實(shí)的信息僅掌握在少數(shù)人的手中。雖然股東大會(huì)、董事會(huì)經(jīng)常召開，但溝通可能根本沒有起到應(yīng)有的效力，管理者在向董事會(huì)報(bào)告公司經(jīng)營(yíng)狀況方面不及時(shí)或不準(zhǔn)確，甚至對(duì)公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行操縱，使得董事會(huì)、股東和市場(chǎng)投資者無法對(duì)公司的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況有一個(gè)準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)和把握，進(jìn)而損害其他許多利益相關(guān)者的利益。

作為一家上市公司，應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告信息上應(yīng)做到透明和及時(shí)，但A藥業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告上就隱瞞了與其重大利潤(rùn)來源相關(guān)的幾家關(guān)聯(lián)方及與其相關(guān)交易。直到證監(jiān)會(huì)立案稽查時(shí)，A藥業(yè)才加以自查。而B藥業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大虛假，同時(shí)也并未披露相關(guān)關(guān)聯(lián)方交易，實(shí)際控制人兼董事長(zhǎng)和總經(jīng)理堅(jiān)持只是會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正而非財(cái)務(wù)造假?？梢?，存在內(nèi)部人控制問題的企業(yè)容易導(dǎo)致企業(yè)信息透明度低，股東大會(huì)和董事會(huì)非民主決議以及內(nèi)外部信息溝通不暢等諸多問題。

3.內(nèi)部人控制問題與內(nèi)部監(jiān)督內(nèi)部控制缺陷

內(nèi)部監(jiān)督有助于企業(yè)相對(duì)客觀地自我評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行地有效性。有效的監(jiān)督可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)并解決問題，保證內(nèi)部控制地有效運(yùn)作。但存在內(nèi)部人控制問題時(shí)，企業(yè)董事會(huì)和管理層人員的任命出現(xiàn)重疊，形成了管理層“自己監(jiān)督自己”的局面，導(dǎo)致監(jiān)督失效，提供了可以舞弊造假的機(jī)會(huì)，即使明知公司內(nèi)部控制存在重大缺陷也不會(huì)加以改進(jìn)。兩家案例公司中，A藥業(yè)通過隱瞞與其重大利潤(rùn)相關(guān)的關(guān)聯(lián)方交易來虛增營(yíng)業(yè)收入，而B藥業(yè)則通過提前確認(rèn)收入和延遲費(fèi)用入賬等一系列手段來虛增賬面現(xiàn)金及營(yíng)業(yè)收入等。

同時(shí)，內(nèi)部人控制也可能導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的缺失，內(nèi)部審計(jì)部門無法發(fā)揮應(yīng)有的作用。A藥業(yè)2011年的公司內(nèi)部控制報(bào)告顯示，公司的審計(jì)監(jiān)察部負(fù)責(zé)人由董事會(huì)任免，未經(jīng)審計(jì)委員會(huì)的提名，其內(nèi)部審計(jì)欠缺獨(dú)立性。公司整體的治理結(jié)構(gòu)雖然表面上合理完整，實(shí)質(zhì)上其監(jiān)督和制衡作用非常有限，導(dǎo)致了企業(yè)一系列管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)的存在。

四、結(jié)論與啟示

由上述案例分析可知，內(nèi)部人控制問題會(huì)造成企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易、信息披露以及內(nèi)部監(jiān)督等方面的內(nèi)部控制缺陷，不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，也不利于證券市場(chǎng)的有序健康發(fā)展。因此本文在案例分析的基礎(chǔ)上提出如下建議：

第一，加強(qiáng)公司高管職業(yè)道德建設(shè)，建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，而公司的治理文化、高管的職業(yè)道德及價(jià)值觀又深刻影響企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境。因此，公司的管理層應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身誠(chéng)信、守法和道德建設(shè)，尤其是公司的監(jiān)事、獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮自身職能。

第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制。A藥業(yè)涉嫌關(guān)聯(lián)方財(cái)務(wù)造假，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍出具標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見，表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可能存在內(nèi)部質(zhì)量控制缺陷。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)保證內(nèi)部控制的完善，恪守應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第三，政府部門應(yīng)當(dāng)完善和健全重大事項(xiàng)信息披露制度，建立重大決策信息預(yù)存制度。針對(duì)上市公司重大關(guān)聯(lián)交易，重大并購(gòu)等事項(xiàng)實(shí)行更為嚴(yán)格的信息披露制度，增加上市公司信息透明度。此外，引入重大決策預(yù)存制度，要求有關(guān)決策者在調(diào)動(dòng)大筆資金時(shí)提前非公開報(bào)告給相關(guān)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，有利于減少內(nèi)部人資金挪用等的違規(guī)行為。