新收入準(zhǔn)則五步法對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響分析

蒲麗蘋(píng)

【摘要】財(cái)政部于2017年7月5日正式發(fā)布經(jīng)修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》，正式確立了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型，對(duì)各個(gè)行業(yè)都會(huì)帶來(lái)巨大影響，尤其是房地產(chǎn)行業(yè)。文章通過(guò)新收入準(zhǔn)則關(guān)于確認(rèn)收入的五步法，分析對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)處理的主要影響。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則;房地產(chǎn)行業(yè);五步法

收入是衡量企業(yè)發(fā)展的重要指標(biāo)，如何準(zhǔn)確地反映企業(yè)真實(shí)的收入情況至關(guān)重要。而隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，交易事項(xiàng)日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來(lái)越多的問(wèn)題，原收入準(zhǔn)則在指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理時(shí)存在不少問(wèn)題，如在判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移上就存在不少爭(zhēng)議。與此同時(shí)，國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2014年頒布了新的收入準(zhǔn)則，將舊收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則合并，并對(duì)收入的確認(rèn)模式進(jìn)行了大規(guī)模調(diào)整，以滿足經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的需要。為了解決我國(guó)企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的問(wèn)題，同時(shí)保持與國(guó)際趨同的趨勢(shì)，財(cái)政部于2017年頒布了新的收入準(zhǔn)則，規(guī)定在確認(rèn)收入時(shí)，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、建筑合同等情況，而是形成一套完整、統(tǒng)一的收入確認(rèn)體系。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)生產(chǎn)周期跨期較長(zhǎng)、資金投入較大，融資比例較高，為了緩解房地產(chǎn)企業(yè)的資金壓力，我國(guó)允許房地產(chǎn)在開(kāi)發(fā)階段可采用預(yù)售制度，這就導(dǎo)致房產(chǎn)銷售與一般商品銷售模式大為不同，因此，房地產(chǎn)業(yè)的收入確認(rèn)有一定的特殊性。根據(jù)我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于收入確認(rèn)方法的規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取完工確認(rèn)法作為收入確認(rèn)方法。但是針對(duì)舊收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的關(guān)鍵點(diǎn)“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)”，又未給出明確的指示，理論中關(guān)于該時(shí)點(diǎn)的觀點(diǎn)包括竣工驗(yàn)收、實(shí)際交付、產(chǎn)權(quán)過(guò)戶三種。目前實(shí)務(wù)中采用較多的是按照“實(shí)際交付”時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

針對(duì)舊準(zhǔn)則確認(rèn)收入操作上的模糊定義，新的收入準(zhǔn)則提出了全新的五步法確認(rèn)收入，指導(dǎo)更加具體和清晰，下面結(jié)合五步法分析房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行分析：

一、步驟一：識(shí)別與客戶之間的合同

新收入準(zhǔn)則要求雙方簽訂的合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且企業(yè)很可能收回轉(zhuǎn)讓商品的對(duì)價(jià)。只要其商業(yè)實(shí)質(zhì)表明了銷售關(guān)系，就可以考慮作為發(fā)生了銷售行為，可能產(chǎn)生銷售收入。

在對(duì)合同的商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷上，需考慮企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品房而有權(quán)取得的相關(guān)房款，并且該房款很可能收回，能為房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)實(shí)質(zhì)性的現(xiàn)金流量，沒(méi)有相關(guān)跡象表明客戶無(wú)力支付后續(xù)款項(xiàng)。

除了初始合同以外，由于房地產(chǎn)項(xiàng)目一般建設(shè)周期長(zhǎng)，后續(xù)可能出現(xiàn)合同變更或者追加合同的情況，針對(duì)該事項(xiàng)在新準(zhǔn)則中進(jìn)行了特別的說(shuō)明，企業(yè)需要結(jié)合具體情況進(jìn)行分析。

二、步驟二：識(shí)別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則首次引入了“履約義務(wù)”的概念。履約義務(wù)，指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。針對(duì)可明確區(qū)分，準(zhǔn)則給出了兩條判定標(biāo)準(zhǔn)，主要判定的實(shí)質(zhì)在于能夠單獨(dú)服務(wù)于客戶，一般可以單獨(dú)計(jì)價(jià)。

商品房銷售合同往往會(huì)出現(xiàn)綜合合同的情況，一般涉及：房屋交付，車位交付，裝修交付，公共配套設(shè)置，物業(yè)涵蓋，水電代付等等，對(duì)于是否可以明確區(qū)分，需一一判定。如關(guān)于涵蓋車位交付的銷售合同，客戶能夠單獨(dú)從取得車位中受益，停車位與商品房不具有高度關(guān)聯(lián)性，所以滿足可明確區(qū)分的條件。而關(guān)于商品房銷售合同包含裝修交付的，由于裝修是商品房的一個(gè)組成部分而不是獨(dú)立存在的，企業(yè)為客戶提供裝修的承諾并不能與商品房單獨(dú)區(qū)分。

三、步驟三：確定交易價(jià)格

房屋銷售的交易價(jià)格，是指房地產(chǎn)企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓房屋等而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用“交易價(jià)格”概念作為收入計(jì)量的基礎(chǔ)，多數(shù)房屋銷售的交易價(jià)格主要參照合同標(biāo)價(jià)。除此之外，還需要考慮銷售合同中的可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及重大融資成分等情況。

實(shí)務(wù)中客戶付款一般有三種方式，全款支付，分期付款以及貸款支付。對(duì)于全款付款方式，多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)都會(huì)給予價(jià)格折扣，交易價(jià)格按照折扣后價(jià)格確認(rèn);分期付款客戶一般折扣較少，并且如果跨期時(shí)間不長(zhǎng)，不需要考慮融資成分;對(duì)于使用住房公積金貸款付款的方式，一般貸款批復(fù)速度較慢，時(shí)間成本較高，房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)通過(guò)對(duì)房子的銷售價(jià)格進(jìn)行不同的定價(jià)，來(lái)獲取時(shí)間上的補(bǔ)償。

針對(duì)可變對(duì)價(jià)的情況時(shí)，新收入準(zhǔn)則進(jìn)行了明確的指示，房地產(chǎn)企業(yè)需要估計(jì)最佳期望值來(lái)確定可變對(duì)價(jià)。

四、步驟四：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。如果一項(xiàng)合同存在多項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。此處的單獨(dú)售價(jià)含義不等同于公允價(jià)值，不同于舊準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，更強(qiáng)調(diào)符合實(shí)際情況的價(jià)格，如果該價(jià)格不易獲取，可以考慮通過(guò)市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法等方法獲取。

五、步驟五：履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

該步驟主要解決房屋銷售收入確認(rèn)時(shí)間的問(wèn)題。新收入準(zhǔn)則將確定對(duì)象進(jìn)行細(xì)化，具體到每個(gè)履約義務(wù)。履行單項(xiàng)履約義務(wù)的時(shí)間分成了時(shí)點(diǎn)和時(shí)段之分。并且針對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，引入了新的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”。當(dāng)履約義務(wù)涉及的相應(yīng)商品的“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，也就是說(shuō)客戶能主導(dǎo)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，履約義務(wù)得到滿足，則相應(yīng)確認(rèn)收入。

因此，在處理房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)務(wù)時(shí)，首先要判定每項(xiàng)履約義務(wù)屬于時(shí)點(diǎn)還是時(shí)段履約。準(zhǔn)則中給出了三項(xiàng)滿足時(shí)段履約的條款：第一，客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益;第二，客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品;第三，企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。房企一般存在期房和現(xiàn)房銷售的情況。從銷售期房來(lái)看，時(shí)段履約中第一和第二條款基本難以實(shí)現(xiàn)，第三條較容易滿足，企業(yè)履約過(guò)程中所建造房產(chǎn)及附屬設(shè)施具有不可替代用途，且該房地產(chǎn)企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)一般有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取房款。因此期房銷售看按照時(shí)段履約要求確定收入。而對(duì)于現(xiàn)房銷售來(lái)說(shuō)，基本不滿足時(shí)段履約條款，應(yīng)按照時(shí)點(diǎn)履約，按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則相比舊準(zhǔn)則，變動(dòng)較大，使處理原則更加明晰和具體，收入確認(rèn)更加貼近企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況。但是，在運(yùn)用新收入準(zhǔn)則時(shí)，會(huì)涉及更多的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，對(duì)于企業(yè)人員的要求更高，需要企業(yè)和相關(guān)人員積極做好應(yīng)對(duì)措施。

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