淺論“營改增”對房地產開發(fā)企業(yè)稅負及利潤的影響

趙亞春

摘 要：2016年3月23日，財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅[2016]36號文。這個文件的頒布，標志著房地產業(yè)作為最后一批試點行業(yè)，所有行業(yè)均已進入增值稅時代。在全面營改增之后，房地產開發(fā)企業(yè)的納稅環(huán)境發(fā)生了相應的變化，其對企業(yè)稅負及利潤產生了哪些影響，需要我們在項目實際開發(fā)和建設過程中加以研究和探索，正確理解和解讀各項最新的稅收政策，從而才能更好地適應政策變化給企業(yè)帶來的各種影響。

關鍵詞：房地產開發(fā)企業(yè);營改增解析;影響及應對措施

一、“營改增”政策在房地產開發(fā)企業(yè)的解析

（一）納稅種類的變化

在全面營改增之后，房地產開發(fā)企業(yè)的納稅人銷售房產時繳納的營業(yè)稅變?yōu)槔U納增值稅，行業(yè)涉及的主要稅種：房產稅、土地使用稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等其他稅種暫未發(fā)生大的變化。

（二）計稅方法和稅率的變化

在全行業(yè)均納入營改增試點的范圍后。營業(yè)稅時代也在此刻退出了歷史舞臺。營改增之前，對房地產開發(fā)企業(yè)要求全部以房產銷售額作為征稅對象征收營業(yè)稅，稅率統(tǒng)一為5%;營改增之后，針對房地產開發(fā)企業(yè)文件規(guī)定對于2016年4月30日前取得《建筑工程施工許可證》的房地產老項目，可以選擇按簡易計稅方法5%的征收率計稅。一經選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內不得變更為一般計稅方法計稅。2016年4月30日以后取得《建筑工程施工許可證》的項目必須按一般納稅人計稅方式計稅，目前增值稅稅率已調整為9%。這標志著房地產開發(fā)企業(yè)增值稅時代的正式到來。在當今稅收政策頻繁調整和變化的環(huán)境下，對房地產開發(fā)企業(yè)的稅負有著怎樣的變化和影響，需要我們去做更具體的思考和探討。以我司目前正在開發(fā)的房地產項目為例，對比營業(yè)稅的征稅方式和營改增以后新的計稅方式，企業(yè)在稅負上確實產生了差異，對于房地產開發(fā)企業(yè)來說是減負了還是增加稅收負擔，我們可以通過具體數(shù)據(jù)加以對比和分析。按照國務院及李克強總理的講話精神，在全面實施營改增后對所有企業(yè)稅負會只減不增。相信房地產開發(fā)類企業(yè)也是如此。

在2016年5月1日全面實施營改增之后，房地產開發(fā)企業(yè)增值稅稅率也經過了二次調整，分別是2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為11%稅率的，稅率調整為10%。及2019年4月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為10%稅率的，稅率調整為現(xiàn)行的9%。將來增值稅稅率可能會進一步下調。

二、“營改增”對房地產開發(fā)企業(yè)稅負產生的實際影響

（一）營業(yè)稅和增值稅征收方式的比較

以我司位于浙江地區(qū)的房地產開發(fā)項目為例，開發(fā)項目預計總的含稅銷售收入約16億元。按照營業(yè)稅的納稅標準，公司應繳納營業(yè)稅金為16億元*5%=8000萬元，加上需繳納城建稅、教育費附加、地方教育費附加10%，稅金金額為800萬元，共計需要繳納營業(yè)稅金及附加8800萬元。

營改增后按照目前增值稅9%的稅率水平，在計算項目實現(xiàn)16億元銷售收入應確定的銷售額時，稅改文件對房地產開發(fā)企業(yè)銷售額的計算是有特殊規(guī)定的。根據(jù)國家稅務總局公告2016年第18號文，《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告，其中就有具體的規(guī)定：第四條 房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。第五條 當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

對照以上文件規(guī)定，假設所有可銷售面積對應的貨值16億元全部成功銷售，相應的土地價款成本將可以全部抵扣，項目在土地拍賣時取得土地價款為4.05億元，按照最新調整的增值稅稅率9%，計算如下：銷售額=（16億元-4.05億元）÷（1+9%）=10.96億元，實際產生的銷項稅額=10.96億元*9%=9864萬元。

由于增值稅有增值才征稅沒增值不征稅，一般納稅人既有銷項稅額的發(fā)生，又有進項稅額的取得，進銷抵扣以后才是實際應納的稅金。根據(jù)各行業(yè)的稅率，項目取得進項稅的情況要分別計算，其中有總包施工單位的成本支出，取得的成本發(fā)票進項稅率為9%，前期設計、咨詢、監(jiān)理等一般進項稅率為6%，采購類業(yè)務一般進項稅率為13%，營銷管理類費用一般稅率為6%。按照項目相關成本費用的支出情況測算：進項稅額分別為前期設計、咨詢等103萬元，建筑安裝類4680萬元，采購類145萬元，營銷管理類288萬元。項目取得的增值稅進項稅額合計為5216萬元。通過計算得出銷項稅額為9864萬元，進項稅額為5216萬元，實際抵減后應繳納的增值稅稅金9864-5216=4648萬元，附加稅金4648×10%=465萬元，合計應繳納增值稅金及附加稅5113萬元。從以上數(shù)據(jù)分析得出：全面營改增后房產開發(fā)類企業(yè)流轉稅實際稅負有較大幅度下降。

（二）對土地增值稅稅負的影響

具體分析一下土地增值稅稅負的相關數(shù)據(jù)，在營業(yè)稅時期企業(yè)收入和成本都是按合同實際發(fā)生額直接確認，營改增以后收入和成本都需要實行價稅分離，得出不含稅收入和成本。下面以數(shù)據(jù)對比的方式比較營改增前后發(fā)生的變化。

表1? 項目土地增值稅表

單位：萬元

從以上數(shù)據(jù)分析得出在營改增后，項目的整體增值額增加，從而導致土地增值稅稅負略有上升。

（三）對企業(yè)所得稅稅負及利潤的影響

再簡要分析一下對企業(yè)所得稅稅負及利潤的影響，在營業(yè)稅時期及營改增以后的變化情況。

表2? 項目整體所得稅及利潤

單位：萬元

營改增后企業(yè)繳納的所得稅對比改革之前基本持平，由于土地增值稅稅負略有上升，導致企業(yè)凈利潤小幅度下降。

綜上分析，營業(yè)稅改為征收增值稅之后，房地產開發(fā)企業(yè)各稅種稅負有升有降，但是企業(yè)整體稅收負擔有明顯下降，成本也有所降低。從上例企業(yè)實際發(fā)生的納稅數(shù)據(jù)分析，房企改征增值稅從根本上解決了營業(yè)稅重復征稅的問題。增值稅遵循的原則是有增值才征稅無增值不征稅，因此對于納稅人而言營改增之后納稅形式更加公平、更加合理。

三“營改增”后稅收環(huán)境變化的應對措施

（一）做好事先籌劃，提高增值稅進項稅額抵扣比例

在項目實際的開發(fā)建設過程中，我們尋找的合作供應商或施工單位，在同等條件下，必須要求對方單位具有一般納稅人的資格，目的是可以正常取得稅率為6%、9%、13%的增值稅進項稅額。如果選擇小規(guī)模納稅人，稅率為3%。由于成本基數(shù)大，累加起來就會產生較大的差異，這樣會使企業(yè)的稅負增加。所以選擇一般納稅人作為合作對象企業(yè)可以取得更多的進項抵扣稅額，從而減少實際稅負。

（二）提高房地產開發(fā)企業(yè)甲供材料比例

目前建筑施工類企業(yè)進項稅率為9%，在條件許可的情況下，如果部分工程項目可以采用工程施工與材料購買相分離的方式，所需材料由房企自行采購（甲供材料），房地產開發(fā)企業(yè)可以直接取得最高稅率為13%的增值稅進項稅發(fā)票，可以多取得4%的進項抵扣稅額，直接有效降低房企實際稅負。如：電梯采購、燈具采購、入戶門采購等等，可以采用直接采購的合同形式。

（三）加強財務人員培訓，提高業(yè)務處理能力

營改增后作為財務人員，必須轉變觀念，對增值稅進項稅額具有抵稅效應，應牢記于心。在同等條件下，要求招采部門在選擇合作單位和供應商時必須為一般納稅人，可以取得增值稅專用發(fā)票的，不應使用普通發(fā)票。提高財務人員增值稅稅務處理能力，多參加有關稅務方面的培訓，才能更好地解讀稅收政策變化給企業(yè)帶來的各種影響。同行間多學習多交流，從而不斷提高自身的業(yè)務能力及水平。

結束語：

根據(jù)企業(yè)實際案例分析，營改增后房地產開發(fā)企業(yè)的稅收環(huán)境確實發(fā)生了較大變化，企業(yè)整體稅負對比營業(yè)稅時期也有顯著下降，在稅改的浪潮下對所有納稅人而言都是全面稅改的受益者，因此房地產企業(yè)應在一次次的稅改中抓住機遇，并不斷提升自我。在實際工作中我們更需要對：增值稅進項稅額合理取得、經濟合同簽訂、工程招投標、日常財務核算等加強管理，規(guī)范企業(yè)各類經濟行為。加快各項涉稅制度的完善和建設，形成一套行之有效的應對措施和工作流程，并加以嚴格執(zhí)行。從而才能讓房地產企業(yè)在發(fā)展的道路上走得更穩(wěn)更遠。

參考文獻：

[1]國家稅務總局公告2016年第18號文，《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告