論資產(chǎn)減值會計處理方法的不足與改進

蘭琳?林斌

摘 要：現(xiàn)行資產(chǎn)減值會計雖然體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求，但卻歪曲了企業(yè)的成本費用信息，不利于財務(wù)會計系統(tǒng)與管理會計系統(tǒng)的信息對接，甚至?xí)?dǎo)致會計信息使用者錯誤地理解企業(yè)的實際盈利能力。本文通過對資產(chǎn)減值會計處理方法的改進，有效地解決了這些缺陷。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值會計;決策有用性;固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;存貨跌價準(zhǔn)備

在謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求下，企業(yè)應(yīng)于每個會計期末對存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)進行減值測試，以判斷和計量可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，并計提相應(yīng)的資產(chǎn)減準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值會計的出現(xiàn)，有利于避免會計信息盲目樂觀的現(xiàn)象，但也因此帶來其他一系列的問題。其中，最常見的問題就是利用資產(chǎn)減值的計提與轉(zhuǎn)回實現(xiàn)“洗大澡”和“扭虧為盈”，但關(guān)于這方面的研究已經(jīng)非常普遍，在會計實務(wù)工作中這些現(xiàn)象也是屢見不鮮，本文不再贅述。因此，本文僅以存貨及固定資產(chǎn)為例，探討的是由資產(chǎn)減值會計引起的其他問題，并將就擬探討的問題提出相應(yīng)的解決方案。

現(xiàn)行資產(chǎn)減值會計的基本處理邏輯，就是在符合設(shè)定的資產(chǎn)減值認(rèn)定條件時，將資產(chǎn)的取得成本中的一部分甚至是全部提前損益化（記入當(dāng)期損益）的過程。經(jīng)過資產(chǎn)減值會計處理后，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值相對偏低、當(dāng)期損失增加而利潤偏低、后期費用減少而利潤偏高，故從其財務(wù)處理后果而言，體現(xiàn)的是一種“先苦后甜”的謹(jǐn)慎性指導(dǎo)思想。謹(jǐn)慎性會計信息有助于避免盲目樂觀的經(jīng)營與投資情緒，對抵制經(jīng)營與經(jīng)濟的泡沫化也很有益處，理應(yīng)得到提倡和推廣。但是，現(xiàn)行的資產(chǎn)減值會計處理的設(shè)計并不完善，其會計處理后果存在一些明顯的缺陷，不利于會計信息決策有用性目標(biāo)的最大化。為提升論述的可理解性，便于前后比較，以下將以舉例的形式展開論述分析。

一、存貨減值會計的處理與不足

現(xiàn)行相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其賬面成本時，需要對存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備，待該存貨實現(xiàn)對外銷售時，再將存貨趺價準(zhǔn)備隨庫存商品的成本一同轉(zhuǎn)出，并以兩者的差額（即所銷售商品的生產(chǎn)成本與相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備之差）確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本。

[例1]A企業(yè)2017年末“庫存商品”科目余額800萬元，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為600萬元，假設(shè)此前該存貨未計提任何“存貨跌價準(zhǔn)備”。由于該庫存商品的可變現(xiàn)凈值小于其賬面成本，故應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，相應(yīng)的會計分錄編制如下：

借：資產(chǎn)減值損失200萬

貸：存貨跌價準(zhǔn)備200萬

假設(shè)2018年，A企業(yè)將上述存貨售出，A企業(yè)應(yīng)編制結(jié)轉(zhuǎn)所銷售商品成本的會計分錄如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本600萬

存貨跌價準(zhǔn)備200萬

貸：庫存商品800萬

如果A企業(yè)在2017年不計提存貨跌價準(zhǔn)備，則其在2018年應(yīng)編制所銷售商品成本的會計分錄如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本800萬

貸：庫存商品800萬

雖然在兩種會計方法下，A企業(yè)所銷售商品成本對凈利潤的影響都是-800萬元，但減值會計方法將中其的-200萬元于2017年確認(rèn)，比非減值會計提前了一個會計年度，從而體現(xiàn)出謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求。

由于減值會計并不影響收入的確認(rèn)與計量，因此在兩種方法下A企業(yè)所確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入并不會有差異。在減值會計方法下，A企業(yè)2018年確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本僅為600萬元，比非減值會計方法下確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本虛減了200萬元，這將導(dǎo)致利潤表主“營業(yè)收入”與“營業(yè)成本”之間的配比關(guān)系與事實不符，且會進一步誤導(dǎo)會計信息的閱讀者，致使其產(chǎn)生樂觀的估計。因為減值會計法下的銷售毛利將因為“營業(yè)成本”被虛減而得到夸大，給人以公司產(chǎn)品價格競爭力在增強、成本控制水平在提升的假象，不利于會計信息決策有用性目標(biāo)的實現(xiàn)。

二、固定資產(chǎn)減值會計的處理與不足

現(xiàn)行相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，應(yīng)按減值后的賬面成本重新計算后續(xù)會計期間的折舊金額，而且固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回，其現(xiàn)行會計處理后果與不足分析如下文。

[例2]A企業(yè)某生產(chǎn)用固定資產(chǎn)按5年采用年平均法折舊，2008年末確認(rèn)產(chǎn)生減值，各年度折舊與減值計提情況如下表所示（單位：萬元）。

固定資產(chǎn)發(fā)生減值前，A企業(yè)每年的折舊金額為20萬元，計提減值準(zhǔn)備后每年計提的折舊金額為10萬元。2008年末計提減值準(zhǔn)備的財務(wù)后果就是將未來要計提的30萬元折舊通過計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式提前確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，這一結(jié)果是體現(xiàn)謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求的，但這樣的會計處理也產(chǎn)生了相應(yīng)的不良后果。一方面，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備導(dǎo)致后期會計折舊減少，相應(yīng)地會虛減“制造費用”、“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”的實際成本，即歪曲了產(chǎn)品的生產(chǎn)成本信息，這不利于企業(yè)的財務(wù)會計系統(tǒng)為管理會計的產(chǎn)品成本控制活動提供可靠的信息支持。另一方面，被歪曲的產(chǎn)品生產(chǎn)成本信息會隨著產(chǎn)品的銷售而影響利潤表信息，產(chǎn)生與前述計提存貨跌價準(zhǔn)備對利潤表信息質(zhì)量同等的不利影響。

三、完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計的建議

完善資產(chǎn)減值會計的制度設(shè)計，既要保持減值會計原有方法下的謹(jǐn)慎性特征，又要彌補前文所述的缺陷，以下將對存貨及固定資產(chǎn)減值會計改進的設(shè)想進行分別闡述。

1.關(guān)于存貨減值會計處理的改進

對于存貨減值會計處理，當(dāng)企業(yè)對外銷售已經(jīng)計過存貨跌價準(zhǔn)備的商品時，應(yīng)將原結(jié)轉(zhuǎn)所銷售商品成本的會計分錄改進如下（承接[例1]）：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)所售商品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本800

貸：庫存商品800

（2）結(jié)轉(zhuǎn)所售商品的存貨跌價準(zhǔn)備

借：存貨跌價準(zhǔn)備200

貸：資產(chǎn)減值損失200

首先，改進后的會計處理繼續(xù)保持了在2017年的利潤表中披露存貨資產(chǎn)的減值信息，即保持了原有的謹(jǐn)慎性要求。其次，改進后的會計處理恢復(fù)了營業(yè)成本數(shù)據(jù)的真實性，向報表閱讀者如實地匯報了企業(yè)主營業(yè)務(wù)（產(chǎn)品）獲取銷售毛利的實際能力，避免了原有會計處理因“虛減成本”而可能誤導(dǎo)報表閱讀者對企業(yè)實際經(jīng)營狀況的解讀。最后，可以通過附注信息表外披露“資產(chǎn)減值損失”的具體構(gòu)成，幫助報表閱讀者更好地理解表內(nèi)數(shù)據(jù)。

2.關(guān)于固定資產(chǎn)減值會計處理的改進

對于固定資產(chǎn)減值會計的處理，應(yīng)按業(yè)務(wù)進程做如下改進（承接[例2]）：

（1）在固定資產(chǎn)發(fā)生減值以后期間，繼續(xù)按原有折舊進度計提折舊

借：制造費用20

貸：累計折舊20

“制造費用”將隨產(chǎn)品生產(chǎn)進程最終轉(zhuǎn)入到“庫存商品”中去。

（2）同時，將相應(yīng)比例的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入存貨跌價準(zhǔn)備

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10

貸：存貨跌價準(zhǔn)備10

（3）出售完工的上述商品時

借：主營業(yè)務(wù)成本20

貸：庫存商品20

同時，轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備

借：存貨跌價準(zhǔn)備10

貸：資產(chǎn)減值損失10

改進后的財務(wù)后果與前述存貨減值會計改進后的財務(wù)后果特征一致，首先是保持了固定資產(chǎn)減值會計原有處理方法下的謹(jǐn)慎性特征;其次是維持了產(chǎn)品生產(chǎn)成本信息的客觀性，更有利于財務(wù)會計系統(tǒng)與管理會計系統(tǒng)的信息對接;再次，通過利潤表內(nèi)披露出了所銷售商品客觀真實的成本信息，如實反映了所銷售商品收入與費用的配比情況、揭示了真實完整的毛利水平，避免了誤導(dǎo)報表閱讀者對企業(yè)產(chǎn)品盈利水平的解讀，更具謹(jǐn)慎性和可比性;最后，將固定資產(chǎn)的折舊金額與減值準(zhǔn)備金額按相同的進度同步分批轉(zhuǎn)入存貨，體現(xiàn)了固定資產(chǎn)價值流轉(zhuǎn)的一致性。

改進后的資產(chǎn)關(guān)值會計處理與處置交易性金融資產(chǎn)的會計處理有些類似之處。交易性金融資產(chǎn)被處置時，一方面要轉(zhuǎn)銷“交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動”，同時又要將過去確認(rèn)的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，這樣的會計處理安排實際上就是為了體現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)在被處置時所帶來的投資收益的客觀性與完整性。雖然交易性金融資產(chǎn)及其產(chǎn)生的損益影響在工商企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中屬于次要地位，但現(xiàn)行準(zhǔn)則卻對該業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的損益進行了科學(xué)周密的安排，以確保會計信息的決策有用性。因此，地位更為重要的存貨、固定資產(chǎn)以及其他經(jīng)營性資產(chǎn)的減值會計處理，更應(yīng)做到科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)，以提供更具可靠性、相關(guān)性、謹(jǐn)慎性及可比性的會計信息，故而上述相關(guān)資產(chǎn)減值會計處理方法的完善應(yīng)得到重視。

參考文獻：

中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2018（03）.

作者簡介：蘭琳（1993- ），女，江西撫州人，碩士研究生，會計專業(yè)，主要從事財務(wù)會計方面的研究;林斌（1971- ），男，江西德興市人，碩士，教授，碩導(dǎo)，管理學(xué)專業(yè)，主要從事財務(wù)會計方面的研究