基于資源環(huán)境承載能力的資源資產離任審計研究

耿建新 呂曉敏 劉尚睿

【摘 要】 黨的十八屆三中全會提出的領導干部自然資源資產離任審計，是我國關于生態(tài)文明建設方面的重要決策部署之一。自從這一任務提出之后，學術界和實務界對此進行了廣泛、深入的探討，研究范圍涉及審計目標、主體、范圍、內容、方法等諸多方面。對已有研究成果進行認真梳理后發(fā)現，現有研究所探討的多是領導干部資源資產離任審計的執(zhí)行規(guī)范等，鮮見結合資源環(huán)境承載能力的考慮;而資源環(huán)境承載能力是生態(tài)文明建設、資源環(huán)境管理不可或缺的重要內容，必須納入領導干部自然資源資產離任審計的研究范圍。文章以我國的林木資源為例，對將資源環(huán)境承載能力納入領導干部自然資源資產離任審計的框架、范圍、內容、方法進行了探討，提出了看法和建議。

【關鍵詞】 領導干部自然資源資產離任審計; 資源環(huán)境承載能力; 自然資源資產負債表

【中圖分類號】 F239.6 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）24-0104-09

一、引言

對領導干部實施自然資源資產離任審計，是黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出的新的課題和要求。這是新形勢下國家審計機關協(xié)同其他部門（自然資源、水利、農業(yè)農村、林草、生態(tài)環(huán)境等部門）必須做好的重要工作。2017年8月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關于建立資源環(huán)境承載能力監(jiān)測預警長效機制的若干意見》[1]，要求“將資源環(huán)境承載能力監(jiān)測預警評價結論納入領導干部績效考核體系，將資源環(huán)境承載能力變化狀況納入領導干部自然資源資產離任審計范圍”。

領導干部自然資源資產離任審計的目標是針對領導干部對自然資源的受托經濟責任和受托環(huán)保責任的履行情況進行客觀、準確的評價，并提出改進建議[2];而建立資源環(huán)境承載能力監(jiān)測預警機制和對超載區(qū)域實行限制性措施是中央全面深化改革的具體措施[3];兩者存在天然的密切聯(lián)系。進一步的，由于各地區(qū)資源環(huán)境承載能力不同，對領導干部自然資源資產離任審計的內容和數據要求也應因此而異;所以，對領導干部實施自然資源資產離任審計離不開對該地區(qū)資源環(huán)境承載能力的分析;就此而論，資源環(huán)境承載能力及其變化狀況是對領導干部責任履行情況進行判斷的最重要依據。

以往對領導干部自然資源資產離任審計的研究多集中于基礎理論分析以及水、土資源的實踐經驗介紹，對資源環(huán)境承載能力的結合研究未見細化和深入。具體表現為對除水資源、土地資源外的其他自然資源分析不足，且審計內容主要圍繞自然資源專項資金和政策執(zhí)行的財政、財務情況而進行。筆者認為，這種狀況不見得是黨和國家對自然資源資產責任審計的希望所在，或者是說，領導干部自然資源資產離任審計必須將對資源環(huán)境承載能力的分析包括在內。這是因為資源環(huán)境承載能力是將審計機構與其他管理部門緊密結合在一起的有力紐帶，是促使領導干部自然資源資產離任審計從審“錢”到審“綠”質變的重要橋梁，而這樣的過程也與黨和國家提出的編制自然資源資產負債表密切相關;只有將這幾個方面結合在一起進行研究，才能取得好的研究效果。著眼于此，也考慮學術界、實務界對林木資源探討的稀缺狀況，本文以林木資源為例，基于林木資源資產負債表，對將資源環(huán)境承載能力納入的領導干部自然資源資產離任審計（以下簡稱“離任審計”）的基礎、內容與方法進行探討，對領導干部自然資源資產離任審計提出自己的看法和建議。

二、相關文獻綜述

（一）離任審計的研究情況簡述

自黨的十八屆三中全會以來，國內學術界對自然資源資產離任審計內容和自然資源資產負債表編制方法等問題展開了深入研究，但并未形成統(tǒng)一且系統(tǒng)的研究結論。參閱相關文獻，對于離任審計的范圍和內容主要從以下三個方面進行了分析。

1.自然資源管理政策的執(zhí)行情況。領導干部對于地區(qū)相關自然資源管理以及政策的執(zhí)行有著不可推卸的責任，自然資源管理政策審計可重點審查領導干部任職期間是否建立、健全管理自然資源資產的管理制度體系，是否有健全的工作機構和相應的人員配置等[4-7]。

2.資金使用的合規(guī)性與績效性。財務審計應是領導干部自然資源資產離任審計最基本的內容，所以離任審計需要對自然資源資產資金的預算編制、收入支出情況和執(zhí)行及決算的真實性、合法性等重點執(zhí)行審計程序[8]。

3.自然資源的管理情況?，F有研究普遍認為，領導干部自然資源資產離任審計應當對自然資源的管理情況進行審計，但大部分研究關注的是自然資源資產涉及到的資金管理和政策制度管理，從自然資源生態(tài)角度進行管理的論點較少。陳波等[2]認為，離任審計應當審計公共管理職責實現的生態(tài)效益，如減少環(huán)境污染、維護生物多樣性等;但他們也沒有探討如何做好審計工作的具體內容。

總的來看，目前領導干部自然資源資產離任審計的理論研究和實務開展，無論從審計范圍、內容，還是到程序、方法等，均未關注到資源環(huán)境承載能力的相關內容或指標;研究的內容仍停留在審“錢”的財政、財務資金審計和審“政策”的問責審計，且多為事后審計，較少或幾乎未涉及到審“綠”的內容，也缺少對自然資源可持續(xù)發(fā)展的考慮。

（二）林木資源審計研究概括

從國際上的情況來看，聯(lián)合國統(tǒng)計司（UNSD）于1993年、2003年和2012年分別推出了綜合環(huán)境與經濟核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA），SEEA 2012年版對森林和其他林地資產進行過闡述。再就是，澳大利亞統(tǒng)計局（ABS）編制的“實施中的環(huán)境會計”也對林木資產有所表述。這都是結合林地資源資產研究自然資源資產負債表的編制，進而研究領導干部自然資源資產離任審計的可借鑒之處。

就我國關于林木資源的研究情況而言，目前學術界和實務界關注不足，文獻較少。這也是本文以林木資源為例的主要原因和重要突破。錢水祥[9]指出，林木資源審計的重點是檢查黨政主要領導干部任職前后區(qū)域內林地面積、林木覆蓋率、林木儲蓄量變化情況，林木損毀和林木面積不合理減少、質量下降等問題，以及生態(tài)公益林管理和績效，林木生態(tài)補償補助資金籌集、管理和使用情況。王嗣亮[10]從資源、管理、財務、社會4個角度構建了包含47項林木資源資產責任審計評價指標的體系，內容詳細但主觀性較強、操作性差。北京林業(yè)大學成立的我國第一個自然資源與環(huán)境審計研究中心指出，領導干部林木資源資產審計應重點關注6個一級指標，具體包括林木資源產權法律及政策保障體系建設、林木資源資產培育、林木資源資產利用、林木資源資產管理質量、林木資源資產保護情況、林木資源資產綜合效益。

在審計實務界，內蒙古自治區(qū)關于林木資源資產負債表的編制和領導干部資源資產離任審計的開展較為突出。根據內蒙古已有的科研成果可知，內蒙古領導干部林木資源資產離任審計主要的審計內容為：（1）摸清林木資源資產基本狀況，包括總量、質量、等級和變動情況;（2）領導干部在林木資源資產保護、管理、開發(fā)和利用等方面開展的主要工作及其成效;（3）制度建設與法律法規(guī)執(zhí)行情況，包括國家和地方的相關法律法規(guī)以及條例細則等[11-13]。

此外，部分學者提出，林木資源資產負債表的編制是領導干部林木資源資產離任審計的基礎，當前的工作也應重點解決編表的問題[14-16]。但是，較少有學者將林木資源環(huán)境承載能力與林木資源資產負債表以及領導干部離任審計進行結合分析。

（三）上述綜述對本文的啟迪

通過上述的簡單綜述看到，我國結合資源環(huán)境承載能力、結合林木資源資產表格編制，進行林木資源資產責任審計的研究還處于剛剛起步的階段。鑒于我國林木資源的實際情況，即人均森林面積僅為世界人均水平的1/4，人均森林蓄積只有世界人均水平1/7的“缺林少綠”的客觀現實，林業(yè)發(fā)展還面臨著巨大的壓力和挑戰(zhàn)狀況。因此，本文將以資源環(huán)境承載能力為出發(fā)點，結合國際上關于林木資產表格的編制，探索我國進行領導干部林木資源資產離任審計的實施過程及其具體的內容、方法等。

三、資源環(huán)境承載能力納入離任審計的工作思路和框架

（一）資源環(huán)境承載能力及其分類

資源環(huán)境承載能力是指在一定時間內，維持某一區(qū)域資源結構符合持續(xù)發(fā)展需要的條件下，區(qū)域資源環(huán)境系統(tǒng)所能承受人類各種社會經濟活動的能力。根據中辦、國辦印發(fā)的《關于建立資源環(huán)境承載能力監(jiān)測預警長效機制的若干意見》（以下簡稱《意見》），資源環(huán)境承載能力又分為超載、臨界超載、不超載三個等級。根據資源環(huán)境耗損加劇與趨緩程度又分為不同預警級別，具體如表1。

《意見》中的資源環(huán)境承載能力主要是針對某一區(qū)域的總體判斷，即區(qū)域資源環(huán)境承載能力。目前國家政策中還未出現針對某一具體自然資源環(huán)境承載能力的分類及計算方法。根據資源類型不同，資源環(huán)境承載能力又可以分為不同具體內容，如水資源環(huán)境承載能力等。具體到本文研究內容，林木資源環(huán)境承載能力并不是目前國家和生態(tài)功能區(qū)重點關注的領域，但作為陸地最大的生態(tài)系統(tǒng)，林木資源對于保持水土、調節(jié)氣候、衛(wèi)生保健、國防建設等均具有重要的作用。另外，林木不同于水資源和土地資源的是，林木資源種類繁多，經濟價值差異大，林木資源不僅有木材、藥材等直接產出;也有以林木為對象經深加工后所得到的各類產品等間接產出。因此，研究林木資源環(huán)境承載能力意義重大。

（二）將資源環(huán)境承載能力納入領導干部自然資源資產離任審計

要研究資源環(huán)境承載能力納入領導干部自然資源資產離任審計，首先要明確具體資源的資源環(huán)境承載能力，而計算資源環(huán)境承載能力必須清晰獲得某地區(qū)某種資源的總量等實物量數據。對此，本文作者經過實地調研、座談等不同形式形成了一條工作思路，即通過先編制某一地區(qū)自然資源資產平衡表，獲得水資源、土地資源等具體資源的資產負債表;根據自然資源資產負債表的數據，計算最基本的自然資源人口承載力和經濟承載力，考察一個地區(qū)最基礎的資源環(huán)境底線;最后將自然資源約束性評價指標和資源環(huán)境承載能力指標及性質變化情況等納入到領導干部自然資源資產離任審計流程中。

（三）建立于資源環(huán)境承載能力的審計工作思路

進一步，本文根據中辦和國辦印發(fā)的《領導干部自然資源資產離任審計規(guī)定（試行）》，研究了在領導干部自然資源資產離任審計中納入主體功能區(qū)規(guī)劃、區(qū)域承載力認定和具體自然資源類型的資源環(huán)境承載能力計算指標。具體而言，審計機關在制定領導干部自然資源資產離任審計方案前必須先了解被審計地區(qū)的主體功能區(qū)規(guī)劃和區(qū)域資源環(huán)境承載預警級別，以求在制定領導干部自然資源資產離任審計方案時將資源環(huán)境承載力的具體內容嵌入其中，體現在審計目標、審計對象、審計重點、審計方法和評價指標等方面。按此要求，在執(zhí)行審計工作時再將資源環(huán)境承載能力變化情況形成審計證據，并記錄于審計工作底稿，以此作為審計意見和審計結論的重要支撐，從而形成對被審計地區(qū)領導干部的責任認定。

四、資源環(huán)境承載能力納入離任審計的實踐分析——以C地區(qū)林木資源為例

（一）C地區(qū)林木資源狀況簡況

本文以北方某地區(qū)（以下稱“C地區(qū)”）的數據為例。C地區(qū)是省級領導干部自然資源資產離任審計試點，離任審計的相關內容已取得了一定成果，但還未與資源環(huán)境承載能力進行結合。該地區(qū)經濟發(fā)展屬于省內中上水平，歷史悠久，交通位置優(yōu)越，水資源、礦產資源較為豐富，但森林資源不足，除小面積景區(qū)內的天然林外，主要是“五邊三化”的觀賞林，缺少經濟林，林木資源承載能力不足。根據國家2010年發(fā)布的《全國主體功能區(qū)規(guī)劃》相關內容，該地區(qū)屬于優(yōu)先發(fā)展區(qū)域。此時，如何考核一個地區(qū)領導經濟發(fā)展安排和資源開發(fā)、利用和生態(tài)環(huán)境保護的責任則更為困難。

（二）編制C地區(qū)的林木資源資產平衡表

計算林木資源環(huán)境承載能力需要諸多指標和數據，但現有資源環(huán)境承載能力計算并未統(tǒng)一且復雜，審計人員利用資源環(huán)境承載能力進行離任審計的難度較大。如能將資源環(huán)境承載能力與自然資源資產負債表和離任審計三者聯(lián)系起來，則對審計人員開展工作有巨大幫助。相對于本文的內容，最好的方式便是編制林木資源資產平衡表來計算資源環(huán)境承載能力。

此處所述的林木資源資產平衡表是反映某一個地區(qū)在某一時點的林木資源供給和使用情況、流量和存量情況的報表。在計算林木資源環(huán)境承載能力時，林木的面積、質量、林種、樹種、植物類型等數據均可來源于此類表格。此類表格優(yōu)于普通統(tǒng)計數據的原因是其注重“資產來源=資產運用”的平衡原理，使表中數據有據可循。基于這種平衡表提供的準確、客觀的數據計算統(tǒng)一、可比的資源環(huán)境承載能力，應是將資源環(huán)境承載能力納入領導干部自然資源資產離任審計的一種重要思路。

有關林木資源資產平衡表的編制，最權威的資料仍應屬聯(lián)合國統(tǒng)計司發(fā)布的綜合環(huán)境與經濟核算體系（以下簡稱“SEEA 2012”），其主要展示了林木資源的實物量和價值量的存量賬戶，使表格的使用者準確、有效地了解林木資源在一期內的變化情況和期末余量。此外，在聯(lián)合國等組織于2015年11月公布的SEEA-AFF征求意見稿（SEEA for Agriculture，Forestry and Fisheries-Consultation Draft）中，也展現了以實物量統(tǒng)計的林木產品的流量賬戶，包括供給表和使用表[16]。存量表與流量表相輔相成，存量表中的期末存量余額應當與供給表中的總供給量和使用表中的總使用量相同。由此可知，根據林木資源資產平衡表確定的林木資源總量等數據信息應是準確、客觀的。

再從我國的具體情況來看，由于我國的自然資源資產負債表處于試點編制階段，還未有成熟的各類資產平衡表公布;著眼于研究問題的主要，本文根據SEEA 2012的表式填列了C地區(qū)的林木資源資產平衡表，以此作為后文計算資源環(huán)境承載能力的數據基礎。見表2。

首先，表2展示了SEEA 2012表式下C地區(qū)林木資源的實物存量賬戶，此表主要根據地區(qū)林業(yè)部門提供的基礎數據以及本文作者的實地調查編制。由表2可見，2017年C地區(qū)期末林木資源存量為10 431.45公頃，其中人工林為8 875公頃，天然林為1 556.45公頃。

在存量表的基礎之上，本文進一步根據SEEA 2012中關于林木資源的供給和使用表，編制了C地區(qū)林木資源的供給使用表，見表3。表3采用的是“產品類型=供給來源”，以及“產品類型=消耗方向”的復式表示方法，展示出了林木資源的流量情況。由于C地區(qū)統(tǒng)計部門統(tǒng)計的林木資源并未細化木種，表3的編制還較為粗糙，隨著國家自然資源資產平衡表以及2016年環(huán)境經濟核算體系中的要求，此類表格將逐步完善?？傮w來看，林木資源的存量表和流量表可以清晰、完整地反映林木資源資產平衡情況，從而了解該地區(qū)木材產品的種類構成，以及各木材產品的供給來源和使用去向的來龍去脈，而且可以清楚了解到不同木材產品各個不同來源、去向所提供、耗用的數量。進一步，所有以實物量統(tǒng)計的木材資源存量和流量表還能根據各木材產品的市場價值轉換為價值量統(tǒng)計表，從而進一步補充資源環(huán)境承載能力相關的經濟產出量。

（三）C地區(qū)林木資源承載能力

目前，并未有公開的國家權威部門發(fā)布林木資源環(huán)境承載能力的相關指標及計算模型。根據學術界和實務界的研究成果[17]，影響林木資源環(huán)境承載能力的因素主要包括：（1）林木經濟產出量，取決于林木的面積、質量、林種、樹種、植物類型、林木開發(fā)利用方式、加工利用水平等。林木的經濟產出量是決定林木資源環(huán)境承載能力的核心。（2）市場條件，包括市場價格和市場規(guī)模。產品的單位價格高，在林木的實物產出量不變時，林木的經濟產出量就大，林木資源環(huán)境的人口承載能力也就強。（3）人均收入水平。（4）政策補償，如封山育林、退耕還林等專項政府補助資金等。根據這些影響因素可形成如下林木資源環(huán)境承載能力的計算模型：

供給量——林木資源的經濟產出量Q=∑Qi+∑Qj

式中，Qi表示第i種林木產出品的經濟產出量，Qi=qi×pi，其中qi為第i種林木產出品的市場銷售量（qi的上限是該產品的市場需求規(guī)模），pi為第i種林木產出品的市場價格。Qj表示第j項間接林業(yè)收入（如林木旅游業(yè)、服務業(yè)等項目的經濟收入）。

可供使用量——可分配的森林經濟產出

Qf=Q-FZ=∑（Qi-Fi z）+∑（Qj-Fj z）

式中，Fz表示由成本、稅金和社保等各相關支出費用的總和。Fi z和Fj z分別為第i種森林產出品的各相關支出費用額和第j項間接林業(yè)收入的各相關支出費用額（單位為元）。

因此，森林資源環(huán)境人口承載能力M的計算模型為：

其中，R為研究地區(qū)人口的人均收入水平（單位為元）。

按照上述公式，就可以初步計算出某一地區(qū)森林資源環(huán)境承載的人口數量。這樣，一旦發(fā)現林木資源實際承載人口數量與可承載的人口數量差異較大時，則可能是當地的林木資源的環(huán)境承載能力已面臨超載情況，審計人員即可根據此具體數據以判斷出超載的等級。但是，由于以上計算模型需要分林種、樹種等，而C地區(qū)目前并未有如此詳細的統(tǒng)計數據。因此，本文主要根據現有林木資源總量，以及當地人口和國民生產總值，初步計算了C地區(qū)林木資源環(huán)境承載能力。以下舉例說明：

C地區(qū)2017年總人口數為53.93萬人，當年GDP為2 597 900萬元。根據表2和表3林木資源的存量表和流量表顯示，C地區(qū)2017年林木資源總量為10 431.45公頃，即104 314 500平方米。據此，本文簡單計算C地區(qū)2017年林木資源人口承載力和經濟承載力。具體的，林木資源人口承載力為林木資源總量÷總人口，即193.43平方米/人;經濟承載力為林木資源總量÷GDP總值，即0.004平方米/元。目前全國并未公布具體資源環(huán)境承載力的臨界值，難以比較出C地區(qū)的承載情況，但從結果來看，該地區(qū)經濟發(fā)展屬于縣級地區(qū)的中上水平，人口數量并不多，因此人口承載力還未處于超載狀態(tài)，但是經濟承載力較低。

（四）林木資源承載能力的進一步推導

進行上述的相關計算是非常重要的，其原因是，這樣的數據能夠對領導干部在林木資源方面的責任履行情況做出判斷，或者說，這是離任審計對審計對象進行判別的標準的最重要內容。此處再以舉例的方式簡要說明林木資源資產承載能力的計算及其計算結果的經濟含義。

某地區(qū)，林木資源資產居民生活用材的預期總產量為7 473千立方米，每立方米的折合價值為600元，估價值為45億元;該地區(qū)的預期總人口量為837.85萬人;人均承載的數額為540元;按照實物量計算則為人均承載0.9立方米 /人。

一方面，可將這樣的人均承載力與實際需要相比，以確定出若滿足要求，人均實物量應為多少？假設回答為，需要1.5立方米 /人;按價值量計算為900元/人，則該地區(qū)的林木資源存在著巨大的缺口，按照SEEA-AFF的復式表格，該地區(qū)存在著數量較大的資源外購（進口）事項，否則不能滿足本地需要。

進一步，可進行上述指標的橫向比較研究，以確定出不同地區(qū)在林木資源承載能力方面的區(qū)別;或者是進行某地區(qū)不同年份之間的比較，以確定林木資源承載能力不足的狀況是否得以改善及其改善的程度。很明顯，后者就是對領導干部離任時林木資源責任履行情況的最佳評價數據，這當然就是本文對此問題進行研究要明確的最關鍵內容。

（五）將林木資源環(huán)境承載能力納入離任審計的探討

1.林木資源環(huán)境承載能力納入離任審計的框架分析

根據上面的分析可知，只有將資源環(huán)境承載能力納入到離任審計，并形成相關的制度范圍，才能真正做到對領導干部進行自然資源資產離任審計時關注到資源環(huán)境的承載能力，進而關注到生態(tài)效益。具體而言，根據林木資源的不同種類，可分別制訂審計計劃，并將資源環(huán)境承載能力納入到審計計劃的各個方面，可按如下框架形成，見表4。

從審計目標而言：審計人員在進行領導干部自然資源資產離任審計時，首先應該關注的是領導干部在任時該地區(qū)林木資源是否超載，即該地區(qū)林木資源的產出量及經濟產出量是否能承載現有的人口。在判斷是否超載的性質后，審計人員還需要根據《意見》的預警等級判斷該地區(qū)超載程度，從而有利于進一步確定審計的范圍和審計優(yōu)先次序。審計人員應該根據承載程度不同，確定風險水平，執(zhí)行不同的審計程序，并最終提出針對該承載水平的審計結論和改進意見。

2.林木資源環(huán)境承載能力納入離任審計的具體指標分析

將資源環(huán)境承載能力納入領導干部自然資源資產離任審計即是在實施領導干部離任審計時考察其對于資源環(huán)境承載能力的完成或破壞程度。因此，審計人員需要在審計時增加資源環(huán)境承載能力的相關指標。目前，由于資源環(huán)境承載能力的研究還未深入和細化到各個具體自然資源中。本文根據已有學者的研究成果，并結合林木資源資產平衡表內容，形成如表5所示的可借鑒的林木資源資產離任審計的林木資源承載能力指標。

3.林木資源環(huán)境承載能力及其計算在審計證據體系中的重要地位分析

此處主要結合財務審計中的財務報表在審計證據體系中的作用而言。具體來說，在審計機構進行企業(yè)財務審計時，企業(yè)財務報表中的利潤、資產等數據正確與否，是審計證據體系中的重心，即要進行判斷的結果。然而，在進行自然資源資產責任審計時，進行判斷的重心則應為資源環(huán)境承載能力。在當今各級政府均已經計算、編制出自身所在地區(qū)的資源環(huán)境承載能力的情況下，很多需要取得的證據是圍繞著資源環(huán)境承載力的變化情況而進行的。因此，如同財務審計要將被審計的財務報表作為審計工作底稿的主要內容一樣，地方政府自己計算、編制的資源環(huán)境承載能力的相關數據和材料，也應是審計工作底稿的構成內容，是開始審計工作時，審計組必須進行核實、研討的審計證據資料。

4.資源環(huán)境承載能力納入離任審計的綜合考慮

以林木資源為例，本文在此分析資源環(huán)境承載能力納入領導干部自然資源資產離任審計時，還考慮了下述的各相關問題：

（1）明確林木資源類別所對應審計客體的具體表現。林木資源在實際中有諸多形態(tài)的表現，比如能提供木材和生產原材料的經濟林，路邊、河邊、田邊等存在的具有保持水土等功能的防護林，以及作為城市綠色空間的觀賞林等。因此，審計人員在審計時，需要首先了解該地區(qū)的總體規(guī)劃、環(huán)保生態(tài)規(guī)劃（生態(tài)紅線要求等），明確不同區(qū)劃下的林木資源的實際用途，確定審計客體的核心內容及其具體表現。例如，經濟林的審計重點應當是其應占據和實際占據的面積、單位面積的經濟價值、采伐情況等;觀賞林的審計重點應當是其有無惡意破壞、種植合理性等;防護林的審計重點應當是林木規(guī)模、有無破壞情況等，以及這些林木資源是否達到了資源環(huán)境承載能力的要求等。

（2）合理形成針對各行業(yè)管理機構的審計主體。對林木資源進行審計的審計主體也應隨審計客體的復雜性和差異性而變化。具體來說，對提供木材和生產原材料的經濟林負責的單位一般就是林草部門;對路邊、河邊、田邊等設定的具有保持水土等功能的防護林則會涉及城管、水利、交通運輸、農業(yè)農村等部門;而作為城市綠色空間的觀賞林等則屬于園林部門以及國家森林公園等機構。由此可知，若只依靠審計機構中環(huán)保審計部門（如環(huán)境審計處），完成此任務難度確實很大，需要分管上述管理機構審計業(yè)務的其他部門，如農林水審計處、企業(yè)審計處、事業(yè)單位審計處等對應處室的協(xié)同配合，并形成有一定“彈性”的審計主體的聯(lián)系與匯總制度。比如，農林水審計處在進行其他審計業(yè)務時，也審查、驗證與林業(yè)資源相關的審計業(yè)務，并將相關事項隨時整理;而在資源環(huán)保處專門進行林業(yè)資源資產的專門審計時，也將上述農林水審計已經進行的審計事項歸納進來;這樣，審計機構的多個審計工作部門就可以形成一個既松散又緊密的審計主體體系。在面對審計客體分散、多種表現形態(tài)、多個負責單位的審計業(yè)務時，進行這樣的主體變動，應當是明智之舉。

（3）形成林木資源不同類別及不同承載能力的審計證據。審計人員對于林木資源不同類別、不同資源環(huán)境承載能力的具體指標等會有內容不同的考核標準，比如，對于超載區(qū)的林木資源，只能增加不準減少;對于臨近超載區(qū)的林木資源，也應近似于超載區(qū)的要求;但是在不超載區(qū)，則會有不同于超載區(qū)的種種情況。就此而言，不同的審計證據在不同的區(qū)域可能也會有不同的表現形式，對于需要計算指標的數據來源以及相關的航拍遙感技術圖片和數據等，在作為審計證據時，也要有不同的鑒別方式。

（4）將林木資源承載能力的變化情況作為審計結論的最基本內容。審計人員對某一地區(qū)某領導干部在任期間林木資源承載能力的變化和林木資源狀況審計之后，應該在客觀評價的基礎上，提出被審計領導干部在自然資源資產管理和生態(tài)環(huán)境保護方面責任履行情況的審計意見。筆者認為，此意見的最基本內容應是林木資源承載能力的變化狀況。具體來說，領導干部在任期間，如果林木資源環(huán)境承載能力從不超載和臨界超載變化到超載的狀況，若沒有確鑿的證據予以證明，可能意味著領導干部沒有履行好資源環(huán)境方面的責任;反過來，如果被審計領導干部在任期間，林木資源環(huán)境承載能力從超載變化到臨界超載或不超載的狀況，審計人員可以提出肯定成績的審計意見，甚至是相應的獎勵建議。

五、目前我國資源環(huán)境承載能力與林木資源資產表格之間的關系分析

綜觀我國可以查詢到的林木資源的相關信息，主要是國家林業(yè)和草原局在官網上披露的“中國林業(yè)數據庫——森林資源數據庫”，其中包含了諸多以專題統(tǒng)計表格的形式匯總的信息，例如內容較為全面的《全國森林資源情況表》《全國歷年造林面積表》《退耕還林工程建設情況表》等。數據庫中還有每年度的《中國林業(yè)發(fā)展報告》，對年度的各項林業(yè)資源存儲量、林業(yè)活動、林業(yè)發(fā)展等情況進行系統(tǒng)的總結。在上述的各種報表中，《全國森林資源情況表》所提供的信息與編制林木資源資產負債表最為相關，它按省份進行披露，統(tǒng)計了森林面積、森林覆蓋率、森林蓄積量等多個項目，但均以物理單位進行列示。其結構如表6所示。

筆者認為，我國的上述表格能夠基本上滿足林木資源承載能力計算的要求，但是相比于SEEA—AFF的復式表格而言，我國表中反映的內容就會顯示出明顯的不足，尤其是不能顯示出林木資源從何處而來，又使用到了哪里的相關情況。這樣，我國表格中的數據在“摸清家底”方面，在數據準確方面，尤其是在明確責任方面，會較大地遜色于國際上的一般做法，以至于成為了與國際交流方面的障礙。再就是，我國上述的表格只是林草部門進行內部管理的數據，在與各地方政府的其他數據結合，進行林木資源承載能力計算方面還有一定的難度。就此而論，我們當前的重要工作內容之一即為結合本文的前述探討，加快林木資源數據的取得和運用的步伐，以搞好林木資源表格的編制工作，為林木資源承載能力的計算與考核創(chuàng)造出優(yōu)越的條件。

六、資源環(huán)境承載能力納入離任審計的配套措施探討

（一）充分應用遙感等現代監(jiān)測技術手段

以資源環(huán)境為內容的審計是一種特殊的審計事項。在審計過程中，審計人員難以靠人力手段全面、準確地獲取資源的整體信息，這時需要更多地借用其他監(jiān)測技術或工具。例如，遙感技術和遙感衛(wèi)星等不僅可以應用于林木資源的范圍和密度測算，還可以應用于森林火災監(jiān)測等方面。在獲得較為豐富、全面的航空遙感監(jiān)測圖片后，審計人員即可配合其他部門的行業(yè)調查數據資料，通過客觀、科學地比較、計算和分析，對林木資源承載能力做出評價，并將結果應用于領導干部自然資源資產離任審計中。除現在常用的遙感技術外，國家應進一步推進林木資源調查技術現代化，以更多地實現動態(tài)監(jiān)測，從而將資源環(huán)境承載能力分析和領導干部自然資源資產離任審計常態(tài)化。

（二）建設資源環(huán)境承載能力監(jiān)測預警數據庫和信息技術平臺

資源環(huán)境承載能力的計算和監(jiān)測專業(yè)性強，并不是審計人員的專長。因此，若將資源環(huán)境承載能力納入離任審計，就必須建立多部門協(xié)同布局的監(jiān)測網站，將歷史數據規(guī)范化加工和實時數據標準化采集作為該平臺的核心內容，以此實現數據共享。這樣既可以加強薄弱環(huán)節(jié)的監(jiān)測力度，也為審計人員提供了及時的相關審計數據。資源環(huán)境承載能力監(jiān)測預警數據和信息還需要實現全國全覆蓋，以利于規(guī)范、調查和比較。此外，建議該技術平臺還可以搭建在云計算及大數據基礎上，建立監(jiān)測預警智能分析與動態(tài)可視化平臺，以供審計人員清晰、準確、簡單、迅速地理解、動態(tài)評估和做出判斷。

（三）完善林木資源經濟估價的方法和手段

林木資源的資產評估，尤其是經濟林的經濟價值確定是審計人員進行領導干部林木資源資產離任審計的難題。林木資源的資產測算是較為復雜的，其原因是林木產品不具備標準化特質，木材產品的品種、大小、形態(tài)、等級的差異等都會導致價值的巨大差異。目前，林木資源資產的價值主要采用收益凈現值法計算，但是對于林木資源的收益期等也較難確定。因此，林木資源經濟價值的測算方法需要進一步完善，甚至現有學者研究的森林資源經濟學或許可以進一步完善應用于實踐。同時，審計人員面對復雜的林木資源經濟估價和資源環(huán)境承載能力計算模型，也需要相關專業(yè)知識和理解。因此，審計人員也必須拓展自身專業(yè)勝任能力，不僅要對資產審計了如指掌，還要增加資源環(huán)境審計的知識儲備，同時提升與外部專家溝通等能力，以此完成審計證據的搜集，提升審計質量。

（四）重視林木資源碳排放及潛在價值

聯(lián)合國統(tǒng)計司在SEEA 2012中已經明確考慮了林木資源的碳排放情況，但是我國目前對林木資源的碳排放以及森林碳匯交易等內容重視不足。林木資源是一種重要的碳交易產品標的物，可是到目前為止，我國林木資源的碳排放管理和交易，以及林木資源保護生態(tài)、凈化空氣等潛在價值還未納入到林木資源審計中。就此而論，隨著林木資源核算技術的提升和林業(yè)管理水平的提高，審計人員在實施領導干部林木資源資產離任審計時，不僅關注林木資源的經濟價值核算，還應適當考慮林木資源的潛在生態(tài)價值。

七、研究結論、局限性及未來研究方向

本文以我國的林木資源為例，對將資源環(huán)境承載能力納入領導干部自然資源資產離任審計的框架、范圍、內容、方法進行了探討，主要形成如下研究結論：（1）資源環(huán)境承載能力是生態(tài)文明建設、資源環(huán)境管理不可繞過的重要內容，應當納入領導干部自然資源資產離任審計的范圍中。（2）資源環(huán)境承載能力納入領導干部自然資源資產離任審計與自然資源資產負債表的編制密切結合，以求在生態(tài)文明建設領域實現優(yōu)化配置，產生一加一大于二的合力。（3）在進行以資源環(huán)境承載能力為主線的領導干部自然資源資產離任審計時，應當充分考慮資源環(huán)境承載能力的性質和等級，以求將資源環(huán)境承載能力、自然資源資產負債表和領導干部自然資源資產離任審計進行三者間的圓滿結合。

隨著資源環(huán)境承載能力研究的成熟，隨著國家的推動與著力貫徹，將其納入領導干部自然資源資產離任審計會更為合適、貼切，且形成更為有效的制度規(guī)范。

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