稅務(wù)稽查視角下會(huì)計(jì)舞弊手段的甄別與防治問題分析

■邱東（廣州涉外經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

隨著我國財(cái)政收入增加速度回落，而財(cái)政支出在連年上漲，全國整體的財(cái)政收入面臨著巨大的壓力，因此保障稅收的額度對(duì)于財(cái)政收入的意義是重大的。稅收的最重要來源就是企業(yè)，然而面對(duì)殘酷的市場競爭，為了利益更大化，一些不法商人選擇了進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊以達(dá)到偷稅、漏稅和逃稅的目的，嚴(yán)重的損害了我國的稅收保障和市場競爭秩序。本文分析了會(huì)計(jì)舞弊存在的原因，進(jìn)而分析會(huì)計(jì)舞弊的手法，進(jìn)而得出防治措施，來達(dá)到杜絕會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象發(fā)生的目的。

一、會(huì)計(jì)舞弊存在的原因分析

（一）舞弊行為的要素

企業(yè)的舞弊行為是由壓力、機(jī)會(huì)和借口這三個(gè)因素共同作用之下產(chǎn)生的，壓力一般是經(jīng)營或者財(cái)務(wù)上的困境造成的，是企業(yè)舞弊行為產(chǎn)生的行為動(dòng)機(jī)；機(jī)會(huì)是指可以進(jìn)行舞弊，又不會(huì)被發(fā)現(xiàn)的時(shí)機(jī)；而當(dāng)企業(yè)在面對(duì)壓力，并且獲得了機(jī)會(huì)之后，企業(yè)經(jīng)營者就會(huì)找到一個(gè)合理化的理由，進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，并使自己心安理得的為自己在道德層面開脫：例如說服自己這樣做是為了企業(yè)的生存，為了員工的利益等等，而絲毫不在意這樣的做法會(huì)帶來的后果。

（二）會(huì)計(jì)舞弊行為的動(dòng)因

舞弊行為的三要素集齊后，企業(yè)經(jīng)營者往往不能堅(jiān)持自我，走向違法的深淵，為了不正當(dāng)?shù)念~外的利益需求，進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊行為，而壓力的存在是首要的因素，其產(chǎn)生一般有以下幾個(gè)原因：（1）稅收負(fù)擔(dān)較重，我國企業(yè)的負(fù)稅率較高，因此我國連年進(jìn)行稅收改革，“營改增”的制度出臺(tái)已經(jīng)使企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)明顯下降，但仍舊需要時(shí)間去改善現(xiàn)狀。（2）稅收優(yōu)惠政策的被利用，我國今年來為了緩解小型微利企業(yè)的生存壓力，頒布了多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，例如增值稅起征點(diǎn)由3 萬元/月調(diào)高到10 萬元/月等等，但是部分不法商人為了逃稅不惜做假賬，降低利潤，隱瞞收入，在稅務(wù)申報(bào)環(huán)節(jié)申請(qǐng)額外的優(yōu)惠政策，提高了稅收風(fēng)險(xiǎn)。（3）稅收制度仍需健全，例如私營企業(yè)特別是一些小型企業(yè)無法像國企一樣得到政府部門補(bǔ)貼，也無法對(duì)比外資企業(yè)取得的稅收優(yōu)惠，無形間增加了這樣企業(yè)的競爭壓力，所以一些私營企業(yè)主不惜鋌而走險(xiǎn)，進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。

以上是會(huì)計(jì)舞弊存在的多種原因，下面筆者將結(jié)合實(shí)踐調(diào)查分析會(huì)計(jì)舞弊的一些常見手段。

二、稅務(wù)稽查過程中常見的會(huì)計(jì)舞弊手段分析

（一）收入舞弊手段

（1）隱藏實(shí)際收入，企業(yè)故意將收入的一部分或者全部不進(jìn)行確認(rèn)，記賬過程中不計(jì)入或者少計(jì)入，其中不計(jì)入收入是指企業(yè)隱瞞一些交易過程中的營業(yè)和營業(yè)外收入，或是其它收入等，企業(yè)通過虛報(bào)收入，例如通過增加現(xiàn)金交易來規(guī)避銀行記錄，銷售原材料不計(jì)入收入，直接對(duì)沖其它業(yè)務(wù)支出，邊角料銷售賬目記錄等等，而少記收入一般都是通過制造“陰陽合同”的手法，隱藏掉部分收入，只對(duì)明面合同上的收入數(shù)字進(jìn)行納稅，達(dá)到了減少收入減少納稅額的目的。

（2）推遲收入確認(rèn)，一些企業(yè)為了降低賬面實(shí)際收入數(shù)字，在銷售收入結(jié)算后，故意將發(fā)票的開票日期延遲到下個(gè)月甚至是下一個(gè)會(huì)計(jì)年度，以達(dá)到減少本月或者本年的賬面收入的目的，以此來享受更低收入額度帶來的稅收優(yōu)惠政策，從而享受不合理補(bǔ)貼以及減少繳稅，收入舞弊手段也是一般企業(yè)采取的最直接的舞弊手段。

（二）成本核算舞弊

（1）虛增成本，一些企業(yè)將不應(yīng)該屬于成本的費(fèi)用，列入到了成本費(fèi)用的科目下記賬，以達(dá)到提高產(chǎn)品單位成本，在賬面少減少企業(yè)利潤在規(guī)避應(yīng)交稅費(fèi)。例如企業(yè)為了調(diào)節(jié)基建項(xiàng)目成本，將自營建造工程領(lǐng)用材料，直接列入“直接材料費(fèi)”，記作借：生產(chǎn)成本，貸：原材料。這樣就把不應(yīng)計(jì)入成本的費(fèi)用支出計(jì)入了成本核算，減少的企業(yè)利潤，虛增了企業(yè)成本。

（2）混淆費(fèi)用性質(zhì)，某些企業(yè)違反成本、費(fèi)用支出范圍，將一些福利性開支擠入成本科目，例如將福利發(fā)放費(fèi)用直接計(jì)入“直接人工費(fèi)”，記作借：生產(chǎn)成本，貸：應(yīng)付工資，將職工福利人為的轉(zhuǎn)化成為人工費(fèi)用，以達(dá)到加大成本的目的。

（三）發(fā)票抵稅舞弊

我國目前的稅收的重要制度之一就是“以票抵稅”，而針對(duì)于這項(xiàng)政策的會(huì)計(jì)舞弊事件層出不窮，虛開發(fā)票和不正當(dāng)開票是常見的手段，虛開發(fā)票一般是根據(jù)虛假的交易過程提供虛假發(fā)票，而不正當(dāng)開票一般是指企業(yè)為了抵扣稅額虛構(gòu)不實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而取得發(fā)票，這兩種行為都造成了大量的偷漏逃稅現(xiàn)象發(fā)生，而利用發(fā)票抵稅的舞弊行為也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)各種會(huì)計(jì)舞弊的重要工具。

二、稅務(wù)稽查視角下會(huì)計(jì)舞弊手段的甄別

稅務(wù)稽查的目的是通過監(jiān)察手段來發(fā)現(xiàn)和防止企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，那么首先就要進(jìn)行對(duì)企業(yè)賬目的甄別，看是否有舞弊現(xiàn)象，稅務(wù)稽查的基礎(chǔ)就是對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行核查，就實(shí)際情況來看，主要的報(bào)表甄別有以下三個(gè)方面：

（一）資產(chǎn)報(bào)表分析

財(cái)務(wù)報(bào)表的分析是最能直觀的對(duì)企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)督核查的手段，企業(yè)進(jìn)行舞弊的各項(xiàng)手段，一般都能通過財(cái)務(wù)報(bào)表的深入分析顯現(xiàn)出來，首先是針對(duì)于資產(chǎn)項(xiàng)目的甄別，首先根據(jù)報(bào)表企業(yè)所屬行業(yè)特點(diǎn)，可以初步判定出企業(yè)的固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的配比，例如:占鋼鐵制造行業(yè)比重較大的資產(chǎn)應(yīng)為制造設(shè)備，屬于固定資產(chǎn)，而占鋼鐵銷售行業(yè)的比重較大資產(chǎn)應(yīng)為鋼鐵本身，屬于流動(dòng)資產(chǎn)。在稅務(wù)稽查過程中，一些企業(yè)的資產(chǎn)比例明顯不符合行業(yè)特征，則說明該企業(yè)可能存在舞弊；其次是一些企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊年限明顯低于于行業(yè)平均水平，則表示該企業(yè)有可能是計(jì)提不合理的折舊費(fèi)用來調(diào)節(jié)利潤報(bào)表，第三根據(jù)流動(dòng)資產(chǎn)中“銀行存款”和“現(xiàn)金”這兩個(gè)科目的分析，看其是否符合企業(yè)目前的運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)，如果存款和現(xiàn)金不足以支撐企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，那么企業(yè)就有可能存在隱瞞部分收入不入賬的情況。

（二）嚴(yán)查負(fù)債項(xiàng)目

我國的會(huì)計(jì)科目中，負(fù)債科目有長期負(fù)債和流動(dòng)負(fù)債兩種，反映了企業(yè)的負(fù)債情況和負(fù)債能力，一些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤報(bào)表，違規(guī)計(jì)提借款利息，為了少繳稅款，故意把預(yù)售貨款和銷售定金所屬申報(bào)日期更改，或是將銷售收入計(jì)入短期借款或者長期借款科目下，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)高負(fù)債運(yùn)營而借款科目金額持續(xù)增長，那么企業(yè)就可能是通過隱瞞部分收入來偷漏逃稅。

（三）所有者權(quán)益類科目的核查

針對(duì)于實(shí)收資本、資本盈余和未分配利潤等所有者權(quán)益類科目，如果企業(yè)接受外界投資，特別是外商投資，那么對(duì)于增加的實(shí)收資本資金來源要進(jìn)行確認(rèn)，防止企業(yè)利用投資名號(hào)來獲得稅費(fèi)減免政策；而若企業(yè)的資本盈余科目有所增加，但是并未進(jìn)行利潤申報(bào)，那么企業(yè)就有可能存在通過轉(zhuǎn)移收入來逃避稅收的情況。

企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債和現(xiàn)金科目之間必然存在一定的邏輯關(guān)系，若相互之間的邏輯關(guān)系不明確或者混亂，則表示企業(yè)有很大可能存在會(huì)計(jì)舞弊行為，可以通過對(duì)現(xiàn)金流量的真實(shí)性核查分析其經(jīng)營行為，來找到其中的異常數(shù)據(jù)。

（四）對(duì)原始憑證進(jìn)行核查

原始憑證是企業(yè)對(duì)其發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所應(yīng)填制或取得的原始書面證明。原始憑證的內(nèi)容可以真實(shí)反映出企業(yè)的所有交易事項(xiàng)，因此在原則上企業(yè)的每一筆交易事項(xiàng)都要保存相應(yīng)的原始憑證作為記錄，企業(yè)虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)必然會(huì)填制虛假的原始憑證作為交易證據(jù)，因此對(duì)企業(yè)原始憑證的稅務(wù)審核尤為重要。

首先，審核原始憑證的合法性，重點(diǎn)查看原始憑證所體現(xiàn)的交易事項(xiàng)和記錄是否符合規(guī)定，企業(yè)同其他單位發(fā)生例如原材料購進(jìn)等業(yè)務(wù)時(shí)，必須取得對(duì)方單位開具的稅務(wù)局印制發(fā)票，如果僅使用欠條或者單位自制收據(jù)作為入賬憑證，則表明被審查單位可能存在會(huì)計(jì)舞弊行為，應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的確認(rèn)審核。

其次，原始憑證的完整性要逐筆審核，例如審查交易雙方的發(fā)票信息是否吻合，交易發(fā)生時(shí)雙發(fā)的蓋章、印記是否清晰完整，單位負(fù)責(zé)人簽字是否齊全，同時(shí)還要審查該單位是否愛找原始憑證所記錄的交易信息進(jìn)行進(jìn)賬和核算。

最后，對(duì)原始憑證的真實(shí)性要予以確認(rèn)。審核重點(diǎn)是要確信原始憑證所記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實(shí)存在，憑證所記錄的交易內(nèi)容、成交金額和成交數(shù)量是否與真實(shí)情況相吻合，單位有無涂改原始憑證行為。比如由于農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票可以抵稅，且目前我國農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票獲取較為簡單，因此農(nóng)產(chǎn)品收購業(yè)是稅務(wù)稽查的重點(diǎn)行業(yè)在稅務(wù)稽查過程中，要仔細(xì)核對(duì)農(nóng)產(chǎn)品交易的“三聯(lián)單”等原始憑證，與實(shí)際庫存進(jìn)行對(duì)比，如果情況不符，則說明企業(yè)很有可能通過虛開發(fā)票等手段舞弊，已達(dá)到少繳稅款的目的。

舞弊手段的甄別只是敲山震虎，稅務(wù)稽查的根本目的是要防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，達(dá)到能夠凈化我國會(huì)計(jì)行業(yè)的目的。

三、會(huì)計(jì)舞弊行為的預(yù)防辦法研究

（一）健全會(huì)計(jì)法制建設(shè)

我國作為法制國家，一切行為都應(yīng)“依法進(jìn)行”，因此，會(huì)計(jì)法律的健全是重中之重。會(huì)計(jì)的法制建設(shè)目前看發(fā)展較為緩慢，同我國的發(fā)展速度不相符合，給稅務(wù)稽查的工作帶來諸多不便，在結(jié)合我國的實(shí)際情況之后，可以借鑒發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，加快健全會(huì)計(jì)法制建設(shè)，使其能夠更好的服務(wù)于稅收任務(wù)和舞弊的防止任務(wù)。

（二）提高會(huì)計(jì)舞弊懲處力度

我國目前對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的懲處，主要是針對(duì)于少繳或者未繳納的稅額多少來按比例罰款，很多人認(rèn)為被發(fā)現(xiàn)了只不過交錢了事，針對(duì)于這樣的情況，我國應(yīng)該加大懲罰力度來提高會(huì)計(jì)舞弊的違法成本，例如終身禁止舞弊人員的會(huì)計(jì)從業(yè)資格，對(duì)于逃避納稅義務(wù)的企業(yè)主納入征信黑名單，列入老賴行為等，從根本上讓想舞弊的人員畏懼法律的存在，才能有效避免舞弊行為的發(fā)生。

（三）建立健全企業(yè)內(nèi)控制度

企業(yè)內(nèi)部的管理疏忽和對(duì)于會(huì)計(jì)人員的約束力不足，很可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，因此要建立起有效的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制，對(duì)于財(cái)務(wù)部門各崗位人員的職責(zé)明確到位，相互監(jiān)督機(jī)制落實(shí)完成，對(duì)于賬目的核查，監(jiān)督，憑證的完整度和財(cái)產(chǎn)清查等財(cái)務(wù)過程都要有明確的制度規(guī)范，這樣才能提升企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量，維護(hù)企業(yè)的正常運(yùn)行和會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)程度。

（四）強(qiáng)化日常征收管理

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于企業(yè)的稅款申報(bào)和征收，稅源的檢查核實(shí)，發(fā)票的領(lǐng)用和開具等項(xiàng)目的管理，應(yīng)該嚴(yán)格落實(shí)《稅收征管規(guī)范》，依法辦事，應(yīng)用目前功能較為強(qiáng)大的稅收管理平臺(tái)進(jìn)行異常數(shù)據(jù)的監(jiān)督，同時(shí)改進(jìn)征管手段，精準(zhǔn)的開展日常征管工作，發(fā)揮大數(shù)據(jù)平臺(tái)的優(yōu)勢，通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)一步強(qiáng)化征管工作的實(shí)效。

（五）強(qiáng)化稽查監(jiān)督機(jī)制

稅務(wù)稽查工作應(yīng)該在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之上，對(duì)于有疑問的數(shù)據(jù)要做到刨根究底，強(qiáng)化稽查的有效性；另一方面，要仿照征信制度，建立起稅收“黑名單”，對(duì)于重大的偷漏逃稅案件涉及的個(gè)人向社會(huì)大眾做好宣傳工作，并定期開展稅收案件的巡回展覽，對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊行為心存僥幸的人以強(qiáng)力的震懾，發(fā)揮稅務(wù)稽查的防止作用。

稅務(wù)稽查對(duì)于我國的稅收制度完善尤為重要，而會(huì)計(jì)舞弊的甄別關(guān)系到了我國市場秩序的穩(wěn)定，因此加強(qiáng)稅務(wù)稽查工作，強(qiáng)化其對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的防治作用對(duì)于我國經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展具有十分重要的意義。