對新租賃準(zhǔn)則落地與實(shí)施的探討

黃超

摘要：在與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并線的過程中，我國新租賃準(zhǔn)則的落地給會計(jì)實(shí)務(wù)工作者帶來巨大的挑戰(zhàn)。無論是厘清新租賃準(zhǔn)則的思路，做好修舊準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換，還是從租賃合同層面重新審視細(xì)節(jié)條款， 都是值得探討的問題，也是文章的主要內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;落地與實(shí)施

我國一直保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系的趨同，積極響應(yīng)國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會對準(zhǔn)則革新的探討。2016年1月，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃準(zhǔn)則》（簡稱“IFRS 16”）正式公布于眾，開啟了新租賃準(zhǔn)則的篇章。隨即，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》修訂意見稿于2018年發(fā)布，引起了會計(jì)實(shí)務(wù)界、理論界會計(jì)準(zhǔn)則專家的深入探討。歷時一年，于2018年12月，財(cái)政部正式印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（簡稱“新租賃準(zhǔn)則”），規(guī)范了租賃準(zhǔn)則適用日期、適用對象和具體規(guī)定。

一、新租賃準(zhǔn)則的落地

（一）落地的時間安排

新租賃準(zhǔn)則在使用時間上的安排總體上按照企業(yè)的不同類型分布要求。對于在境內(nèi)外同時上市以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，于2019年1月1日正式實(shí)施新租賃準(zhǔn)則，與IFRS 16開始生效的日期基本吻合;對于一般執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的公司，如各類上市公司，應(yīng)當(dāng)于2021年起執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則;母公司或子公司在境外上市且按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制其境外財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，允許提前執(zhí)行，但不應(yīng)當(dāng)早于同時執(zhí)行新收入和新金融工具準(zhǔn)則的日期。

按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告理事會和財(cái)政部的精神，準(zhǔn)則發(fā)布后的三年期間作為執(zhí)行新準(zhǔn)則單位的緩沖期。另外，理事會和財(cái)政部允許提前對準(zhǔn)則的使用，主要考慮到新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則與新租賃準(zhǔn)則在應(yīng)用中有部分條款和規(guī)定緊密聯(lián)系和互相影響。

（二）影響超越會計(jì)

對于僅執(zhí)行我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的上市公司而言，距離新租賃準(zhǔn)則要求實(shí)施的日期并不遙遠(yuǎn)。新租賃準(zhǔn)則不僅在租賃會計(jì)處理的角度與之前相比有了翻天覆地的變化，而且其影響更是超越了會計(jì)本身。

新租賃準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)合同。對于租賃業(yè)務(wù)較多的零售行業(yè)、航空業(yè)以及交通物流業(yè)等，加強(qiáng)對合同的關(guān)注與梳理是新租賃準(zhǔn)則背后的要求。由于取消了承租方對合同的分類處理，承租人對租賃不在區(qū)分經(jīng)營性和融資性，但是在細(xì)節(jié)條款中需要識別“已識別的資產(chǎn)+控制”，才能該合同是否可以作為租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。

租賃會計(jì)的高效實(shí)施。面對大量的合同判斷是否是租賃、是否所有細(xì)節(jié)條款都被關(guān)注到以及是否所有利益相關(guān)方都已經(jīng)充分獲取了必要的信息等問題，對企業(yè)合同管理模式、新系統(tǒng)的護(hù)航以及高效的監(jiān)管流程都提出了較高的要求。

二、新租賃準(zhǔn)則在實(shí)施過程中的重難點(diǎn)

（一）前置工作中的重難點(diǎn)

在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的工作前，租賃會計(jì)技術(shù)問題、合同處理問題及工具問題是每一個需要實(shí)施新租賃準(zhǔn)則企業(yè)所面臨的重難點(diǎn)問題。

租賃會計(jì)技術(shù)問題。新租賃會計(jì)必然對企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)質(zhì)量和相關(guān)業(yè)績指標(biāo)產(chǎn)生影響，如已識別資產(chǎn)控制權(quán)的確認(rèn)、租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則銜接過程中數(shù)據(jù)遷移問題等等。幾乎所有行業(yè)都需要面對這些挑戰(zhàn)。

合同處理問題。大型集團(tuán)企業(yè)中租賃合同分為紙質(zhì)版和電子版，由合同管理部門負(fù)責(zé)保管或是母子公司非集中管理。實(shí)務(wù)中常見的合同缺乏簽名、缺乏必要條款、責(zé)任不清及狀態(tài)不明確等情況，對租賃的重新識別、租賃期的重新判定、租賃付款額包含的內(nèi)容以及合理確定行權(quán)時等有重要影響，是落實(shí)新租賃準(zhǔn)則的重難點(diǎn)內(nèi)容之一。

工具問題。紛繁復(fù)雜的租賃合同中抽離出有用的信息和數(shù)據(jù)是實(shí)施新租賃準(zhǔn)則的重難點(diǎn)之一。那么就需要會計(jì)人員提早梳理租賃，但這必然會花費(fèi)較大的代價。如此，企業(yè)就需要在人工方法與電子技術(shù)方法之間做成本與時間效益的權(quán)衡。大量租賃合同存在的情況下，利用光學(xué)字符識別技術(shù)可能更加適當(dāng)。當(dāng)然，面對極其復(fù)雜的合同、含有非租賃條款的合同，甚至無合同的狀態(tài)下，必須借助人工提取數(shù)據(jù)、信息的方法。

（二）如何識別租賃

按照新租賃準(zhǔn)則花了一定的筆墨強(qiáng)調(diào)了“租賃的識別”。根據(jù)準(zhǔn)則的邏輯，總體按照這樣一個流程判斷合同中是否包含租賃：是否有已識別的資產(chǎn)、是否能夠獲取幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益以及是否主導(dǎo)資產(chǎn)的使用。這三點(diǎn)其實(shí)包含了識別合同中租賃成分的四個會計(jì)技術(shù)要點(diǎn)：已識別的資產(chǎn)、控制權(quán)、獲取幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益以及主導(dǎo)資產(chǎn)使用。這其中，實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的區(qū)分大有文章可做，隱藏在合同細(xì)節(jié)條款中。只有在對四個技術(shù)要點(diǎn)明確的前提下，才能夠運(yùn)用新租賃準(zhǔn)則處理合同中租賃的部分。在具體實(shí)施過程中，企業(yè)又會遇到各類情況，增加識別租賃的難度。如合同中實(shí)質(zhì)性替換權(quán)和資產(chǎn)使用限制條款的嵌入，影響承租方控制權(quán)和如何主導(dǎo)資產(chǎn)使用;服務(wù)組成部分的識別影響已識別資產(chǎn)和獲取幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益的判斷等?？傊绾巫R別租賃是新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的重點(diǎn)也是難點(diǎn)。

（三）如何判斷租賃期

實(shí)務(wù)中，租賃期的確定是租賃合同的必備條款，一般會明確的在合同中表明租賃生效日和終止日。不過，合同中往往存在特殊的條款使得租賃期的確定產(chǎn)生歧義。一般而言，合同中嵌入不可撤銷期間、續(xù)租選擇權(quán)和終止租賃選擇權(quán)較為常見，顯然會模糊真實(shí)的租賃期，需要會計(jì)人員重新判斷。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的精神，企業(yè)應(yīng)當(dāng)識別合同或協(xié)議中包含的終止租賃條款，以確定租賃期。一般分為兩種情況：其一，只有承租人一方擁有終止租賃選擇權(quán)的情況下，可以合理確定其不會行使該權(quán)利，那么終止租賃選擇權(quán)對應(yīng)的期間應(yīng)當(dāng)納入租賃期;雙方均有權(quán)在不需要對方同意的情況下終止租賃，且不會產(chǎn)生高額罰金，那么該終止租賃權(quán)所對應(yīng)的期間不應(yīng)當(dāng)考慮在租賃期范圍內(nèi)。這兩點(diǎn)中暗含了一個實(shí)務(wù)難點(diǎn)，就是如何“合理確定行權(quán)或是不行權(quán)”。

（四）如何確定折現(xiàn)率

對于承租人而言，折現(xiàn)率的確定往往是最具有挑戰(zhàn)性的難題。這其中涉及到兩個點(diǎn)，一個是難點(diǎn)——合理確定折現(xiàn)率的依據(jù);另一個是重點(diǎn)——折現(xiàn)率影響租賃負(fù)債，從而影響到報(bào)表數(shù)據(jù)。準(zhǔn)則明確了企業(yè)可以在租賃內(nèi)含利率和增量借款利率中選擇其一進(jìn)行判定。租賃內(nèi)含利率是讓租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人初始直接費(fèi)用之和計(jì)算所得出來的。這其中會計(jì)職業(yè)判斷較少，不過在預(yù)估公允價值時需要謹(jǐn)慎考慮。相比較而言，增量借款利率，含有太多的估計(jì)因素，如市場利率、信用評級、資產(chǎn)類別與抵押程度以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境等。實(shí)務(wù)中常有錯誤的觀點(diǎn)認(rèn)為，增量借款利率等同于權(quán)益融資的成本、為了取得整個標(biāo)的資產(chǎn)而借入資金的利率等等。在運(yùn)用增量借款利率作為折現(xiàn)率時，把握住哪些因素影響增量借款利率是實(shí)務(wù)的又一難點(diǎn)。

三、實(shí)施新租賃準(zhǔn)則的建議

（一）梳理租賃合同

重新梳理租賃合同是應(yīng)對租賃準(zhǔn)則實(shí)施的前提。以大型上市公司為例，應(yīng)當(dāng)按照如下的流程梳理租賃合同。首先，從合同管理部門中挑選出所有未執(zhí)行完成的和尚未開始的合同，財(cái)務(wù)人員負(fù)責(zé)審視合同。審視的要點(diǎn)包括租賃合同的狀態(tài)、相應(yīng)的報(bào)批手續(xù)及簽名是否齊備、租賃合同關(guān)鍵組成部分是完整以及一些看似非租賃的合同是否有租賃成分等。其次，合理評價財(cái)務(wù)人手和租賃合同的數(shù)量，評價是否都有足夠的精力依靠人工就可以完成合同的重新審視工作。如有現(xiàn)有合同管理和會計(jì)專業(yè)技術(shù)不能應(yīng)對大量的合同，那么，依賴外部專家或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)的決策應(yīng)當(dāng)被提上日程。

梳理合同需要各個業(yè)務(wù)部門的配合，包括IT部門對數(shù)據(jù)抓取和維護(hù)的配合、關(guān)鍵租賃成分的識別靠財(cái)務(wù)人員把控，以及復(fù)雜的租賃流程靠合同管理部門梳理等。多方配合下才可成事。

（二）識別租賃的關(guān)鍵點(diǎn)

通過分析租賃合同條款的方式識別租賃是必經(jīng)之路。在分析租賃條款的過程中需要以已識別的資產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)利益、控制權(quán)及主導(dǎo)資產(chǎn)的使用四個技術(shù)要點(diǎn)著手。

已識別的資產(chǎn)具有很強(qiáng)的特征性。從定義說起，已識別的資產(chǎn)是租賃合同中直接指明或在資產(chǎn)被客戶使用時隱性指定的。其特點(diǎn)為客戶所使用，不具有被替換性，同時客戶可以從使用中獲取幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益。也就是說承租人主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，并可以從中獲取報(bào)酬。比如，運(yùn)輸物流業(yè)應(yīng)當(dāng)有權(quán)利主導(dǎo)運(yùn)輸?shù)呢浳?、運(yùn)往何地、使用頻率及運(yùn)輸路線等;零售行業(yè)對其所租賃的商鋪具有主導(dǎo)權(quán)，有權(quán)利決定商鋪內(nèi)銷售何種貨物、如何陳列以及產(chǎn)品銷售定價如何等。另一方面，已識別資產(chǎn)是一種不具備實(shí)質(zhì)性替換權(quán)的資產(chǎn)，資產(chǎn)供應(yīng)方不能在承租人租賃期間替換資產(chǎn)并從中獲取經(jīng)濟(jì)利益。

（三）租賃期判斷的關(guān)鍵點(diǎn)

如上文對如何判斷租賃期實(shí)務(wù)難點(diǎn)的討論，合理確定承租人或雙方是否行權(quán)是租賃期判斷的關(guān)鍵點(diǎn)。本文認(rèn)為，依舊從合同細(xì)節(jié)條款進(jìn)行把握，充分考慮重大租入資產(chǎn)的改良、理性決策、標(biāo)的資產(chǎn)的重要性以及市場租金等四類情況，方能夠有把握的判斷真實(shí)的租賃期。

重大租入資產(chǎn)的改良與標(biāo)的資產(chǎn)的重要性。如果承租方在租賃合同內(nèi)對租入資產(chǎn)進(jìn)行重大改良，且改良的資金在整個租賃中重大，那么有充分理由確定承租方對于行使續(xù)租選擇權(quán)有積極性。同樣，如果標(biāo)的資產(chǎn)具有特殊適用性，承租方對此有依賴，那么續(xù)租選擇權(quán)就應(yīng)當(dāng)被充分考慮在租賃期內(nèi)。

理性決策與市場租金?；诶硇匀说囊暯?，使租賃雙方在租賃期間經(jīng)濟(jì)效益最大化的不可撤銷租賃期間應(yīng)當(dāng)考慮在租賃期內(nèi)。同時，對于續(xù)租選擇權(quán)和終止選擇權(quán)依舊要考慮該項(xiàng)租賃繼續(xù)存在的經(jīng)濟(jì)意義和動機(jī)。例如，如果在任意一方具有終止選擇權(quán)的情況下，會賠償大量罰金，那么這一終止選擇權(quán)不應(yīng)對租賃期的確定產(chǎn)生影響。此外，基于理性人分析租賃期的判斷，標(biāo)的資產(chǎn)的市場租金會影響承租方的續(xù)租和終止。顯然，同樣價值的資產(chǎn)，在對企業(yè)共同適用的情況下，租金較少的會優(yōu)先選取。

（四）對折現(xiàn)率的考慮

根據(jù)租金內(nèi)含利率估值模型，在公允價值和未擔(dān)保資產(chǎn)余值可以直接估計(jì)的情況下，使用內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率是準(zhǔn)則所允許的。不過實(shí)務(wù)中往往因?yàn)楣蕛r值和未擔(dān)保余值難以確定對這種方法“棄之不用”，轉(zhuǎn)而選擇增量借款利率。增量借款利率當(dāng)做折現(xiàn)率時可以選擇考慮借入資金的借款利率，包括為了取得與使用權(quán)資產(chǎn)價值相似的資產(chǎn)而借入資金的利率和反映信用狀況及其在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下借入資金的利率等，傾向于純債的利率，而不摻雜股權(quán)益成分。此外，增量借款利率通常對無擔(dān)保借款和一般信用額度的利率以及為了取得標(biāo)的資產(chǎn)而借入資金的利率不做考慮，因?yàn)榕c前兩者相比，概念有顯著的不同。

四、結(jié)語

新租賃準(zhǔn)則已經(jīng)落地，離大多數(shù)企業(yè)正式實(shí)施已經(jīng)不到兩年的時間。執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)提前分析和梳理合同細(xì)節(jié)條款，為新租賃準(zhǔn)則做好充分的準(zhǔn)備。

參考文獻(xiàn)：

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[2]沈緯.淺析國際租賃準(zhǔn)則變化對承租人的影響[J].財(cái)會學(xué)習(xí)，2018（11）.

（作者單位：南京信息工程大學(xué)）