企業(yè)國(guó)際的避稅風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)策研究

于佳琪

摘要：在全球金融浪潮的推進(jìn)下，國(guó)際稅收領(lǐng)域迎來了新一輪的變革：OECD經(jīng)合組織發(fā)布新版的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南和稅收協(xié)定范本;來自包括中國(guó)在內(nèi)的67個(gè)國(guó)家和地區(qū)的政府代表共同簽署了《實(shí)施稅收協(xié)議相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》、歐盟推行反避稅指令、中國(guó)加入CRS框架體系、等等，企業(yè)國(guó)際避稅方面的風(fēng)險(xiǎn)不斷加大，通過對(duì)BEPS框架的研究，探討企業(yè)國(guó)際的避稅風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)策研究。

關(guān)鍵詞：避稅風(fēng)險(xiǎn) BEPS框架企業(yè)所得稅納稅籌劃

中圖分類號(hào)：F275 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1009—5349（2019）19—0104—02

隨著各國(guó)稅收改革的深化和BEPS框架的建立，這使得企業(yè)在國(guó)際避稅方面的風(fēng)險(xiǎn)不斷加大。在全球征稅體系和BEPS框架背景下，緊跟稅收政策改革前沿，掌握國(guó)際反避稅發(fā)展趨勢(shì)，進(jìn)而采取辦法積極應(yīng)對(duì)，對(duì)于企業(yè)整體稅收籌劃與管理而言極為重要。

一、BEPS框架的內(nèi)容體系

（一）BEPS行動(dòng)計(jì)劃的推進(jìn)

2015年10月OECD和G20等國(guó)家共同推出BEPS十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，2017年6月包括中國(guó)在內(nèi)的67個(gè)國(guó)家地區(qū)代表簽署了《實(shí)施稅收協(xié)議相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利益轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》，簽署多邊公約是這一趨勢(shì)的另一個(gè)重要成果。目前已有100多個(gè)轄區(qū)加入了BEPS項(xiàng)目，這BEPS多邊公約主要分為三個(gè)部分：第一部分是對(duì)協(xié)定范圍和術(shù)語(yǔ)的解釋，第二部分介紹了條約的實(shí)質(zhì)性規(guī)定，第三部分是最終條款。

（二）新版轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南的發(fā)布

經(jīng)合組織于2017年7月6日發(fā)布了2017年版《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，主要修訂內(nèi)容包括：根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，準(zhǔn)確界定關(guān)聯(lián)交易的本質(zhì)非常重要;引入風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的六個(gè)步驟，以確保對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制并具有承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力的一方所應(yīng)獲得的回報(bào);法律安排應(yīng)當(dāng)作為判斷無(wú)形資產(chǎn)收益歸屬方的初步依據(jù)。但如果該企業(yè)履行與無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)、價(jià)值增強(qiáng)、維護(hù)和應(yīng)用相關(guān)的重要職能，企業(yè)無(wú)論是否為無(wú)形資產(chǎn)的合法所有者，均可以獲得與上述無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的收益;為使用可比非受控價(jià)格方法分析大宗商品交易提供更明確的指導(dǎo)。

（三）CRS規(guī)則的落實(shí)

2014年7月經(jīng)合組織發(fā)布統(tǒng)一報(bào)告準(zhǔn)則（CRS），2017年5月19日國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部等部門宣布了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（基于CRS規(guī)則）。目前，已有包括中國(guó)在內(nèi)的100個(gè)以上的國(guó)家和地區(qū)承諾實(shí)施CRS，中國(guó)與57個(gè)國(guó)家和地區(qū)在MCAA協(xié)議下的CRS涉稅信息自動(dòng)交換關(guān)系已經(jīng)被激活并陸續(xù)進(jìn)行了信息交換。CRS即共同申報(bào)準(zhǔn)則，是各國(guó)政府之間彼此通報(bào)對(duì)方公民在本國(guó)的財(cái)產(chǎn)信息，以避免偷逃稅。

二、企業(yè)現(xiàn)行國(guó)際避稅行為的主要風(fēng)險(xiǎn)

（一）《實(shí)施稅收協(xié)議相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利益轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》推進(jìn)的條件下

1.混合錯(cuò)配避稅安排失效

BEPS多邊公約對(duì)混合錯(cuò)配安排進(jìn)行了明確的規(guī)定，來源國(guó)應(yīng)該根據(jù)居民國(guó)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，如果居民國(guó)將其視為一個(gè)實(shí)體，來源國(guó)也應(yīng)將其視為一個(gè)實(shí)體。在該公約下，企業(yè)混合安排的國(guó)際避稅手段將失去效果。例如A公司是本國(guó)的納稅實(shí)體，那么來源于B國(guó)的收入也是納稅對(duì)象，因?yàn)楦鶕?jù)條約B國(guó)也將A國(guó)作為納稅實(shí)體，這便會(huì)增加企業(yè)的避稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.使用稅收協(xié)定需更加謹(jǐn)慎

公約中要求使用稅收協(xié)定的目的是消除雙重征稅問題，而非減稅或者避稅，同時(shí)使用了PPT協(xié)議或者LOB協(xié)議進(jìn)行判定。在這種情況下，當(dāng)公司進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，PPT協(xié)議直接否定了企業(yè)濫用稅收協(xié)定的避稅行為。此外，企業(yè)相關(guān)稅務(wù)籌劃人員從前通過設(shè)立消極經(jīng)營(yíng)的企業(yè)等實(shí)體進(jìn)行國(guó)際避稅的方式，在最新的反避稅條款下，將不再有效。企業(yè)濫用稅收協(xié)定會(huì)增加避稅的風(fēng)險(xiǎn)，使用協(xié)定進(jìn)行避稅需要更加謹(jǐn)慎。

（二）OECD新版轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南完善的條件下

1.不合理的利潤(rùn)率被取消

部分的跨國(guó)企業(yè)采用關(guān)聯(lián)交易和關(guān)聯(lián)定價(jià)進(jìn)行避稅，導(dǎo)致利潤(rùn)和功能風(fēng)險(xiǎn)不匹配，企業(yè)保持一個(gè)微利經(jīng)營(yíng)甚至長(zhǎng)虧不倒的不合理現(xiàn)象。由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的不合理，企業(yè)的銷售額穩(wěn)步增加但利潤(rùn)率一直較低，承擔(dān)不合理的稅負(fù)。在新版轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中，對(duì)跨國(guó)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為提供更加完善的參考依據(jù)，獨(dú)立交易原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則被著重強(qiáng)調(diào)，通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的不公平轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加。

2.無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓分?jǐn)偢鞔_

在無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)中，資產(chǎn)的利益安排與所有權(quán)沒有必然聯(lián)系，直接取決于企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)行使的職能，這從側(cè)面反映了實(shí)質(zhì)重于形式的原則;資產(chǎn)的成本分?jǐn)傄沧雒鞔_的規(guī)定，要求參與成本分?jǐn)偟钠髽I(yè)必須具備控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的能力和權(quán)力。這使得企業(yè)進(jìn)行國(guó)際避稅籌劃時(shí)需要提供的同期資料更加全面，準(zhǔn)備工作的難度加大，相關(guān)人員的稅務(wù)專業(yè)不熟練，容易存在財(cái)務(wù)報(bào)表和同期資料不相符的地方，導(dǎo)致企業(yè)的避稅風(fēng)險(xiǎn)加大。

（三）CRS規(guī)則落實(shí)的條件下

CRS即納稅人信息交換系統(tǒng)，由計(jì)算機(jī)自動(dòng)生成，無(wú)需批準(zhǔn)。2003年，著名的避稅天堂百慕大群島和英屬維京群島簽署了共享銀行等金融賬戶信息的協(xié)定，打破了“避稅天堂”保密原則，削弱了避稅功能。2018年10月瑞士銀行宣布加入CRS，揭開了避稅地的最后一塊“遮羞布”，這意味著全球征稅合作時(shí)代的徹底到來。

三、企業(yè)防范避稅風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策建議

（一）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作

為了控制管理國(guó)際避稅的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)必須充分詳細(xì)地了解和掌握經(jīng)常發(fā)生貿(mào)易業(yè)務(wù)國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)、法律等條例。企業(yè)需要進(jìn)行評(píng)估的方面有：在企業(yè)的非積極經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)活動(dòng)所在地，企業(yè)是否經(jīng)常在開曼群島和百慕大等避稅天堂進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生跳躍利潤(rùn)率;使用的避稅政策是否保持時(shí)新性和連續(xù)性;企業(yè)關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易之間的利潤(rùn)差距;披露的信息、數(shù)據(jù)是否全面;同行業(yè)利潤(rùn)的平均水平與本企業(yè)的定期對(duì)比;企業(yè)的功能性風(fēng)險(xiǎn)變化情況?？鐕?guó)企業(yè)對(duì)可能存在的國(guó)際避稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定期評(píng)估和核對(duì)，及時(shí)統(tǒng)計(jì)和解決，根據(jù)關(guān)鍵性指標(biāo)進(jìn)行調(diào)整來規(guī)劃指導(dǎo)未來的避稅工作。

（二）完善同期資料和舉證準(zhǔn)備

同期數(shù)據(jù)資料是企業(yè)中相對(duì)薄弱的環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也關(guān)注其是否符合獨(dú)立交易原則。OECD的新版轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南和更新的《國(guó)別報(bào)告實(shí)施指南》進(jìn)一步提高了企業(yè)同期資料舉證的要求。同期資料的準(zhǔn)備包括信息披露和論證分析兩部分，完善同期資料時(shí)需要注意：同期資料的關(guān)鍵在于實(shí)質(zhì)而非數(shù)量，其內(nèi)容要與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告等其他信息披露相符合;選擇適當(dāng)?shù)目杀冉灰诪檗D(zhuǎn)讓定價(jià)提供了合理的依據(jù)。企業(yè)可以選擇對(duì)企業(yè)有利的可比對(duì)象、數(shù)據(jù)資料、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法等，但必須闡明選擇理由，使之符合獨(dú)立交易原則，被稅務(wù)當(dāng)局采納。

（三）做好商業(yè)實(shí)質(zhì)和積極性經(jīng)營(yíng)

跨國(guó)企業(yè)在進(jìn)行海外投資時(shí)，減少缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)僅有單一避稅目的公司設(shè)立，避免不必要的稅收籌劃手段。當(dāng)企業(yè)在海外設(shè)立子公司時(shí)，從機(jī)構(gòu)、人員、功能、價(jià)值的創(chuàng)造、董事會(huì)的安排、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的保存等方面為該公司加入實(shí)質(zhì)性業(yè)務(wù)，做好企業(yè)的商業(yè)實(shí)質(zhì)，多進(jìn)行積極性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，避免被稅務(wù)部門認(rèn)定為存在不合理商業(yè)目的的避稅手段。同時(shí)，對(duì)境內(nèi)外的分公司進(jìn)行統(tǒng)計(jì)集中的管理，強(qiáng)化稅務(wù)管理體系的組織建設(shè)，獲得專業(yè)團(tuán)隊(duì)的實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)性指導(dǎo)，建設(shè)好企業(yè)的戰(zhàn)略性國(guó)際避稅籌劃體系。

四、結(jié)語(yǔ)

在經(jīng)濟(jì)全球化迅速推進(jìn)的今天，國(guó)際避稅問題在國(guó)際稅收中變得日益普遍和復(fù)雜，國(guó)際避稅問題對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)家稅收權(quán)益問題產(chǎn)生重要影響。隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷延伸，我國(guó)應(yīng)采取積極有效措施，堅(jiān)決維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)和國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益。

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